Zülfü Yalçın
Avukat
Öğretim Görevlisi
Kamu Hukuku Doktora Öğrencisi
Dicle Üniversitesi Sosyal Bilimler Üniversitesi
zulfuylcn@gmail.com

Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde Gider Pusulası Düzenlenmesi Sorunu

Giriş

Vergi sistemimizle ilgili temel düzenlemeler 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda[1] yer almaktadır. Bu Kanun’a göre vergi kanunları, lafzı ve ruhu ile hüküm ifade etmektedir. Türk vergi sistemi beyan esasına dayandığından kanun ispat külfetini, durumu iddia edenin üzerine yüklemiş, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetini esas tutmuştur. Bu itibarla vergi hukukunda vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi ve kanunun zorunlu tuttuğu belgelerin de doğru bir şekilde tutulması önemlidir. Günümüzde yaygınlaşan ve yasal çerçevesi tam olarak belirlenmeyen kat (arsa payı) sözleşmeleri, beraberinde birçok sorunu da getirmektedir. Vergi hukuku açısından bunun boyutlarından biri arsa payı karşılığı inşaat işlerinde kat karşılığı inşaat sözleşmesi yapılan kişiler için gider pusulası düzenleme zorunluluğu olup olmadığı noktasındadır. Bu yazımızda gider pusulası ile ilgili açıklamalar yapıldıktan sonra yüklenicinin kat karşılığı inşaat sözleşmesi yapılan kişiler için gider pusulası düzenlemesi gerekip gerekmediği tartışılacaktır.

Genel Olarak Gider Pusulası

213 sayılı Kanun’da yer verilen ve düzenlenmesi zorunlu tutulan belgelerden birisi de gider pusulasıdır. Kanunun “gider pusulası” başlıklı 234. Maddesine göre; birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenler, defter tutmak mecburiyetinde olan serbest meslek erbabı ve çiftçilerin bu belgeyi düzenlemesi gerekmektedir. Bu belge, belirtilen kişilerin vergiden muaf esnafa yaptırdıkları işler veya onlardan satın aldıkları mallar için düzenleyip işi yapana veya malı satana imzalattırmaları gerekmektedir. Bu belge aynı zamanda kanun hükmü gereğince vergiden muaf esnaf tarafından verilmiş fatura hükmünde olup birinci ve ikinci sınıf tüccarların, kişisel eşyalarını satan kimselerden satın aldıkları altın, mücevher gibi kıymetli eşya için de düzenlenmesi gerekmektedir.

Vergi Usul Kanunu gider pusulası düzenlemesi gerekenleri ve hangi durumlar için bu belgenin düzenlenmesi gerektiğini belirtmesine karşın bir tanım yapmamıştır. Yukarıdaki esaslardan hareketle gider pusulasının, fatura vermek ve almak mecburiyetinde olan mükelleflerin, fatura verme yükümlülüğü olmayanlardan aldıkları mal ve hizmetlere yönelik olarak düzenledikleri, fatura hükmündeki kanuni bir belge olduğu ifade edilebilir.[2]

Gider pusulası, işin mahiyetini, malın cins ve türünü, miktarını, bedelini ve iş ücretini ve işi yaptıran ile yapanın veya malı satın alan ile satanın adlarıyla soyadlarını (tüzel kişilerde unvanlarını) ve adreslerini içermesi gerekmektedir. Belgenin düzenlenmesinde tarihin belirtilmesi, belgenin iki nüsha olarak düzenlenmesi ve bir nüshasının da işi yapana veya malı satana verilmesi gerekmektedir. Gider pusulaları, seri ve sıra numarası dâhilinde sırayla düzenlenmesi gerekmektedir.

Özel Usulsüzlük Cezaları

Vergi hukukunda olayın ve belgelerin gerçek olması ilkesine değinmiştik. Bu duruma uyulmadığında 213 sayılı Kanunda belirtilen yaptırımlarla karşılaşılması söz konusu olacaktır. Belirtmek gerekir ki vergi incelemesi sırasında yapılacak olan, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğundan Kanunda belirtilen yaptırımlara ancak şartların sağlanması durumunda karar verilebilecektir. Gider pusulası ile ilgili 213 sayılı Kanunda belirtilen yaptırımlar, “özel usulsüzlükler ve cezaları” başlıklı 353. Maddede “fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmaması” sayılmıştır. Bu maddeye göre:

“Elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dâhil olmak üzere, verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması, düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi, bu belgelerin elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlenmesi ya da Kanunun 227nci ve 231 inci maddelerine göre hiç düzenlenmemiş sayılması halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 240 (380) Türk lirasından aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir.”

Kanun maddesinde sayılan hallere bakıldığında; gider pusulasının düzenlenmemesi, gerçeğe aykırı olarak düzenlenmesi, alınmaması, verilmemesi, istisnai haller dışında kâğıt olarak düzenlenmesidir. Ayrıca Kanuna göre 227/3 kapsamında bu belgenin hiç düzenlenmemiş sayılması da özel usulsüzlük cezası gerektirecektir.

Ceza miktarına bakıldığında Kanunda açık düzenleme yer almaktadır. Buna göre “bir takvim yılı içinde her bir belge nev’ine ilişkin olarak tespit olunan özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamı 120.000 (190.000) Türk lirasını geçemez.” Görüldüğü üzere Kanuna aykırı bir uygulama durumunda işlem yaptırıma bağlanmış, üst limit olarak da her işlem için 190.000TL belirlenmiştir.

“232nci maddenin birinci fıkrasının 1 ila 5 numaralı bentlerinde sayılanlar (birinci ve ikinci sınıf tüccarlara, serbest meslek erbabına, kazançları basit usulde tespit olunan tüccarlara, defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere, vergiden muaf esnafa) dışında kalan kişilerin fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihaz fişi ve giriş ve yolcu taşıma biletlerini almadıklarının tespit edilmesi halinde bunlara bu maddenin 2 numaralı bendinde belirtilen cezanın beşte biri kadar özel usulsüzlük cezası kesilir. Şu kadar ki, bu cezanın kesilebilmesi için, belge alınmadığına ilişkin tespitin vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından yapılması şarttır. (Ek cümle: 28/3/2007-5615/20 md) Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı, söz konusu tespiti vergi incelemesine yetkili olmayanlara da yaptırmaya yetkilidir. Bu hükmün uygulanmasında belge alınmadığına ilişkin tespit tutanağının belge almayana verilen örneği, ceza ihbarnamesi yerine geçer.”

213 sayılı Kanuna göre gider pusulasının kanuni şartlar dahilinde düzenlenmesi ve verilmesi tek başına yeterli görülmemektedir. “Defter tutma mecburiyetinde olmayanların muhafaza ödevi” başlıklı 254. Maddeye göre “Bu kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olmayanlar, 232, 234 ve 235 inci maddeler mucibince almaya mecbur oldukları fatura ve gider pusulası ve müstahsil makbuzlarını tarih sırası ile tanzim tarihlerini takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar.” Görüldüğü üzere Kanun kapsamında söz konusu belgenin saklanması da bir yükümlülük olarak düzenlenmiştir.

Gider Pusulası ve Özelgeler

Gider pusulasına ilişkin uygulamada karşılaşılan sorunlar, örnek olaylar Vergi Dairesi Başkanlıkları tarafından çıkarılan özelgeler ile giderilmeye ve kapsamı belirlenmeye çalışılmıştır. Bunlar, daha çok taraflar arasındaki uygulamaya dayalı belirsizlikleri gidermek ve vergisel konularda açıklama yapmak amacıyla çıkarılmaktadır. Vergi hukukunda Somut olaya göre hazırlanan bazı özelgeler aşağıdaki gibidir.

“Şirketiniz tarafından ödeme yapılan kişilerin; hizmet akdi ile şirketinize tabi ve bağlı olarak çalışmaları halinde, yapılan ödemeler için ücret bordrosu, faaliyetlerini şirketinize, bağlılık arz etmeksizin, bir işyeri açılmadan sürekli olarak ve herhangi bir organizasyona bağlı olmadan yapmaları halinde, yapılacak ödemeler için şirketinizce gider pusulası, faaliyetlerini kazanç sağlama amacıyla ve devamlılık arz edecek şekilde yürütmeleri halinde ise, bu kişiler tarafından, verilen hizmetin tamamlanmasından itibaren 7 gün içerisinde, şirketiniz adına fatura düzenlenmesi gerekmektedir”[3]

“54 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin B/1 bölümünde, tüketiciler tarafından satın alınan malların çeşitli nedenlerle iade edildiği durumlarda satıcılar tarafından iade edilen mal nedeniyle gider pusulası düzenleneceği ve tüketiciden iade edilen mala ait belgenin geri alınacağı açıklanmıştır. Ancak, Bakanlığımıza yansıyan olayların yeniden değerlendirilmesi sonucunda, yukarıda bahsedilen işlemlerde fiili imkansızlıklar nedeniyle satın alınan mallara ait belgelerin satıcılara geri verilemediği anlaşılmıştır. Bu durumda da satıcılar, tüketicilerin iade ettikleri mallar için yine gider pusulası düzenleyecekler ve pusulada alış belgesinin ibraz edilemediğini açıkça belirteceklerdir”[4]

“...danışmanlık hizmetlerinin gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerine yaptırılması halinde, bu danışmanlık hizmeti karşılığında alınan bedelin fatura, danışmanlık hizmetinin serbest meslek erbabına yaptırılması halinde serbest meslek makbuzu, ücret karşılığında başka bir kurumda çalışanlara yaptırılması halinde ücret bordrosu veya Vergi Usul Kanunu’nun 234. maddesinde sayılanlara yaptırılması halinde ise gider pusulası ile tevsik edilmesi gerekmektedir”[5]

Kat (Arsa Payı) Karşılığı İnşaat İşleri

Ülkemizde kat (ya da arsa) karşılığı inşaat işleri yaygın olarak görülen bir sözleşme türüdür. Arsa sahibi tarafından, arsanın yükleniciye devri, yüklenici tarafından ise inşaatın yapılması ve kararlaştırılan oranda bağımsız bölümlerin paylaşımı söz konusu edilmektedir. Eser sözleşmesinin bir türü olan arsa payı karşılığı inşaat yapım sözleşmesi, Türk Borçlar Kanunu’nda bir sözleşme türü olarak ayrıca düzenlenmemiştir. Bu sebeple yasal bir tanımı bulunmamaktadır. İçerdiği edimlere baktığımızda, bir edimin taahhüt edilmesi yönüyle eser sözleşmesinin, tapu devrini içermesi yönüyle de taşınmaz satım sözleşmesinin unsurlarını taşıdığını söylemek mümkündür. Taşıdığı unsurlara da bakarak arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesini; yüklenicinin, arsa üzerine bina inşaa etmek ve inşaa ettiği binanın belirli bağımsız bölümlerini arsa sahibine teslim etmek karşılığında, arsa sahibinin de, arsanın belirli paylarını yükleniciye devretmeyi taahhüt ettiği, karşılıklı edimleri içeren, karma nitelikli bir akit olarak tanımlamak mümkündür.[6]

Görüldüğü üzere bu sözleşme türünde hukuki ilişkinin her iki tarafına da bir borç yüklenmekte olup taraflar arasında herhangi bir ücret ödenmesi ise olmamaktadır. Uygulamada kat karşılığı inşaat işlerinde vergi daireleri tarafından, müteahhitlerin ya da yapıyı teslim edenlerin gider pusulası düzenlemesi zorunluluğu özelgelere dayalı olarak getirilen bir yükümlülüktür. Örneğin Sivas Defterdarlık Gelir Müdürlüğü tarafından çıkarılan özelgede “Arsa sahibinin gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsasını tarafınıza tesliminde, arsa sahibinin mükellef olmamasından dolayı şirketiniz tarafından arsa sahibi adına teslim edilen dairelerin emsal bedeli üzerinden gider pusulası düzenlenmesi gerekmektedir” denmiştir. [7]

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından çıkarılan özelgede ise aynı şekilde değerlendirme yapılmıştır. Özelgede "Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar doğrultusunda; arsa sahibinin gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsasını tarafınıza tesliminde, arsa sahibinin mükellef olmamasından dolayı şirketiniz tarafından arsa sahibi adına teslim edilen dairelerin emsal bedeli üzerinden gider pusulası düzenlenmesi, tarafınıza kalan daireleri satmanız durumunda ise; tapuda tescil işleminin yapıldığı tarihten itibaren, tescilden önce dairelerin alıcıların kullanımına terk edilmesi durumunda, bu tarihten itibaren yedi gün içerisinde satış bedeli üzerinden fatura düzenlemeniz gerekmektedir[8]” denmiştir.

Kat (arsa payı) karşılığı inşaat işlerinde genel olarak vergi daireleri tarafından arsa sahiplerine yapılan konut ya da iş yeri teslimleri için gider pusulası düzenlenmesi istenilmektedir. Düzenlenmemesi ya da teslim edilen yapının emsal bedelin altında olması durumunda ek gider pusulası düzenlenmesi istenilmekte, düzenlenmesi sonrası da bu defa süresinde düzenlenmediğinden bahisle özel usulsüzlük cezası verilmektedir. Ancak bu durum hukuka aykırı olup kesilen cezaların iptali gerekmektedir. Zira arsa sahipleri gider pusulası düzenlenmesi gereken kişilerden değildir. Faaliyet de ticari kapsamda değildir. Vergi incelemesi sonucu özel usulsüzlük cezası kesilmesi durumunda bu durum 213 sayılı Kanuna aykırılık teşkil edeceğinden verilen cezalar kanuni dayanaktan yoksun olup iptal edilmesi gerekmektedir.

Sonuç

Vergi sistemimizin beyana dayalı olduğu ve bu noktada da beyanın gerçek bilgi ve belgelerle düzenlenmesi gerektiği açıktır. Bu konuda gider pusulası da önemli bir yer tutmaktadır. Ancak 213 sayılı Kanun’da ayrıntılı bir düzenleme olmaması, ihtiyaca göre özelgelerle uygulamada ortaya çıkan eksikliklerin giderilmeye çalışılması, konunun yeteri kadar açık ve anlaşılır olmadığını göstermekte ve Kanun kapsamında haksız yere özel usulsüzlük cezalarının verilmesine zemin hazırlamaktadır. Kat karşılığı inşaat işlerinde de ayrıntılı düzenlemelerin olmaması nedeniyle konu tartışmalıdır. Uygulamada vergi daireleri özel usulsüzlük cezaları kesmektedir. Ancak verilen bu cezalar kanuni dayanaktan yoksun olup iptal edilmesi gerekmektedir. Bu durumda bir uzmandan yardım alarak yargı yolu ile usulsüzlük cezalarının iptal edilmesi gerekmektedir.

---

* Zülfü Yalçın, Dicle Üniversitesi Sosyal Bilimler Üniversitesi Kamu Hukuku Doktora Öğrencisi

[1] 213 sayılı Vergi Usul Kanunu, https://www.mevzuat.gov.tr/MevzuatMetin/1.4.213.pdf, E.T: 08.05.2021

[2] Cem Barlas Arslan, Türk Vergi Sisteminde Gider Pusulası Uygulaması, http://tbbdergisi.barobirlik.org.tr/m2014-111-1366, E.T: 08.05.2021

[3] Mükelelf olmayanlardan hizmet alımlarında vergilendirme ve belge düzeni ile toplu fider pusulası düzenlenip düzenlenemeyeceği hk., https://www.verginet.net/dtt/11/ozelge-2020-4.aspx?ozID=2224, E.T: 08.05.2021

[4] İade Edilen Mallar Hakkında Özelge, 13.01.1997 tarih ve B.07.0.GEL.0.54/5408-122/01364 sayılı

[5] Danışmanlık Hizmetlerinde Gider Pusulası Düzenlenmesi Hakkında Özelge, (07.05.1997 tarih

ve B.07.0.GEL.0.29/2924-232-2095/18643 sayılı

[6] Yargıtay 15. Hukuk Dairesi 18.01.2021 tarihli 2020/766 Esas 2021/65 Karar sayılı karar

[7] Kat Karşılığı İnşaat İşinde Kurumlar Vergisi, KDV ve Belge Düzeni Hk., https://www.alomaliye.com/2012/08/02/kat-karsiligi-insaat-kurumlar-kdv-belge-duzeni/, E.T: 08.05.2021

[8] Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde Arsa Sahiplerine Teslimi Yapılan Konutların Vergi Kanunları Açısından Değerlendirilmesine Dair Ankara Veri Dairesi Başkanlığı Özelgesi, https://www.verginet.net/dtt/11/ozelge-2015-2.aspx?ozID=109, E.T: 09.05.2021

17.05.2021

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.