Zeyneddin Çetin
Vergi Başmüfettişi
cetinzeyni@gmail.com

Vergi İncelemesi Sırasında Mükellefe Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Talebinin Olup Olmadığına İlişkin Soru Sorulması Zorunlu Mu?

Bilindiği üzere hukukta temel kaide, usul esastan önce gelmektedir. Aynı şekilde vergi incelemelerinde mükelleflerin haklarına azami ölçüde dikkat edilmesi, iş ve işlemlerin daha sağlıklı yürütülmesi bakımından elzemdir. Vergi incelemelerinde usule ilişkin en önemli konularından birisi de mükelleflerin tarhiyat öncesi uzlaşma talebine ilişkin hususlardır.

Vergi incelemesi sırasında mükellefe tarhiyat öncesi uzlaşma talebinin olup olmadığına ilişkin soru sorulma zorunluluğu var mıdır?

Bu yazıda; önce konuya ilişkin yasal mevzuata sonra da konuyla ilgili değerlendirmelere yer verilecektir.

1.İlgili Mevzuat

31.10.2011 tarihli ve 28101 sayılı Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliğinin 8 inci ve 9 uncu 10 uncu ve 11 inci maddesi aşağıdaki gibidir.

Uzlaşma talebi

MADDE 8 ‒ (1) Uzlaşma için nezdinde vergi incelemesi yapılan kimsenin bizzat veya noterden alınmış vekâletnameye dayanarak vekili vasıtasıyla (Tüzel kişiler, küçük ve kısıtlılarla, vakıflar ve cemaatler ile tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunların kanuni temsilcileri marifetiyle) ve yazılı olarak incelemeyi yapana veya bağlı bulunduğu birime yahut ekip Başkanlığına başvurması şarttır.

(Eklenen:RG-22/8/2022-31929)Söz konusu başvurunun Bakanlık bilgi işlem sistemleri üzerinden elektronik ortamda yapılması da mümkündür.

(2) Uzlaşma talebinin inceleme tutanağında yer alması, ilgili mercie yapılmış yazılı başvuru yerine geçer.

Uzlaşma talep süresi

MADDE 9 ‒ (1) Nezdinde vergi incelemesi yapılan kimseler, incelemenin başlangıcından, inceleme ile ilgili son tutanağın düzenlenmesine kadar geçen süre içerisinde her zaman uzlaşma talebinde bulunabilirler.

(2) 11 inci maddeye göre vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca yapılacak uzlaşmaya davet hallerinde ise davet yazısının tebliğ tarihinden itibaren en geç 15 gün içerisinde uzlaşma talebinde bulunulabilir.

(3) Danıştay 4. Daire Başkanlığının 30/09/2021 tarihli ve Esas:2018/459 ve K:2021/4770 sayılı kararı ile iptal edilmiştir.(*)

(*) "Uzlaşma talep süresi" başlıklı 9 uncu maddenin (3) numaralı fıkrasında yer alan ; (3) İncelemenin sonuçlandığı tarihte tarh zamanaşımının sona ermesine üç aydan az bir zaman kalması halinde mükellefe uzlaşma talebinde bulunup bulunmadığı sorulmaz ve uzlaşma talebinde bulunmaya davet edilmez. şeklindeki cümle Danıştay 4. Daire Başkanlığının 30/09/2021 tarihli ve Esas:2018/459 ve K:2021/4770 sayılı kararı ile iptal edilmiştir.

Uzlaşma gününün tespiti

MADDE 10 ‒ (1) Vergi incelemesini yapan, mükellefin uzlaşma talebi üzerine, yetkili uzlaşma komisyonu başkanı ile temas kurarak uzlaşma gününü belirler. Belirlenen uzlaşma gün ve saati, bir yazı ile uzlaşma gününden en az 15 gün önce mükellefe bildirilir veya inceleme tutanağına yazılır. Mükellefin istemesi halinde 15 günlük süreye bağlı kalmaksızın daha önceki bir tarih uzlaşma günü olarak belirlenebilir.(**)

(2) Bu Yönetmeliğin 11 inci maddesine göre yapılacak uzlaşmaya davet yazılarında uzlaşma günü de mükellefe bildirilir.

(**) Danıştay Dördüncü Dairesinin 16/3/2015 tarihli ve Esas No:2013/1375; Karar No: 2015/822 sayılı kararı ile Yönetmeliğin 10 uncu maddesinin birinci fıkrasında yer alan ''Mükellefin istemesi halinde 15 günlük süreye bağlı kalmaksızın daha önceki bir tarih uzlaşma günü olarak belirlenebilir.'' Hükmünün iptaline karar verilmiştir.

Uzlaşmaya davet

MADDE 11 ‒ (1) Harici bilgilere dayanılarak, mükelleflerin bilgisi dışında yapılan vergi incelemelerinde, incelemeyi yapan herhangi bir taahhüt altına girmeksizin mükellefi uzlaşma talebinde bulunmaya davet edebilir.

(2) Uzlaşmaya davet keyfiyeti ile uzlaşma müzakeresinin yapılacağı yer ve tarih, muhatabına yazı ile uzlaşma gününden en az 15 gün önce tebliğ olunur.

(3) İnceleme raporunun bir örneği davet yazısına eklenir.

(4) (Değişik:RG-7/4/2021-31447) Tebliğ işleminde, Kanundaki tebliğ usulleri uygulanır.

Diğer taraftan 31.10.2011 tarihli ve 28101 sayılı Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 16 ncı ve 17 nci maddesi aşağıdaki gibidir.

İnceleme tutanakları

MADDE 16 − (1) Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, inceleme esnasında gerekli görülen hallerde, vergilendirme ile ilgili olayları ve hesap durumlarını ayrıca tutanaklar ile tespit ve tevsik edebilirler.

(2) (Değişik cümle:RG-25/10/2016-29868) Bu tutanakların taslakları, mükelleflerin itiraz ve mülahazalarının tutanağa geçirilebilmesini sağlamak amacıyla, mükelleflerin talep etmesi durumunda iki gün önceden mükelleflerin bilgisine sunulur. Tutanaklarda incelemeyi yapanın kanaatini belirten yorum, hüküm ve ifadelere yer verilmez.

(3) (Değişik:RG-28/6/2022-31880)(2) İncelemenin dairede yapıldığı durumlarda, nezdinde inceleme yapılanın işyeri adresi, işyeri adresinin bulunmaması halinde ikametgâh adresi ile vergi incelemesi yapmaya yetkili olanın çalışma yerinin aynı ilde bulunmaması halinde tutanaklar, nezdinde inceleme yapılanın işyeri adresi, işyeri adresinin bulunmaması halinde ikametgâh adresinin bulunduğu ildeki dairede imza edilir. Nezdinde inceleme yapılanın talep etmesi halinde tutanaklar vergi incelemesi yapmaya yetkili olanın sürekli çalışma yerindeki dairede de imzalanabilir. Düzenlenen tutanakların birer nüshasının tutanakları imza edenlere verilmesi zorunludur.

(4) (Ek:RG-6/11/2015-29524)(1) Tutanakta yer alan hususların vergi kanunları karşısında yapılması muhtemel işlemler bakımından ispatlama vasıtası olduğu ve yapılması muhtemel işlemlerin neler olduğu mükellefe izah edilir.

(5) Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, ilgilileri tutanakları imzalamaları için zorlayamazlar. İlgililer tutanakları imzalamaktan çekindikleri takdirde tutanakta bahis konusu edilen olaylar ve hesap durumlarını ihtiva eden defter ve belgeler, nezdinde inceleme yapılandan rızasına bakılmaksızın alınır ve inceleme neticesinde tarh edilen vergiler ve kesilen cezalar kesinleşinceye kadar geri verilmez. İlgililer her zaman bu tutanakları imzalayarak defter ve belgeleri geri alabilirler.

(6) Suç delili olan defter ve belgeler mükellefin rızasına bakılmaksızın alıkonulur.

(7) Alıkonulan defter ve belgeler yazı ile mükellefin bağlı bulunduğu vergi dairesine gönderilerek muhafazası sağlanır. Vergi dairesi, kendisine gönderilen defter ve belgelerin muhafazası için gerekli tedbirleri alır.

İnceleme tutanaklarında yer alacak unsurlar

MADDE 17 − (1) Vergi incelemesi ile ilgili düzenlenecek tutanaklarda;

a) Tutanağın düzenlenme yeri ve tarihi,

b) İlgililerin adı, soyadı ve unvanları, vergi kimlik numaraları ile imzaları,

c) Vergilendirme ile ilgili olaylar ve/veya hesap durumları,

ç) Varsa, ilgililerin itiraz ve mülahazaları ile ibraz ettikleri özelgeleri,

d) Tutanakta belirtilen hususların ilgililer tarafından okunduğunu ve doğruluğunun anlaşıldığını belirten ifade,

e) Nezdinde inceleme yapılan mükellefe, tutanakta yer alan hususların vergi kanunları karşısında yapılması muhtemel işlemler bakımından ispatlama vasıtası olduğunun (Ek ibare:RG-6/11/2015-29524) ve yapılması muhtemel işlemlerin neler olduğunun, tutanağın düzenlenmesinden önce bildirildiği hususu,

f) (Ek:RG-25/10/2016-29868) Tutanağın taslak halinin 16 ncı maddenin ikinci fıkrası uyarınca mükellefin bilgisine sunulduğu hususu,

g) (Ek:RG-25/10/2016-29868) Mükelleflerin Rapor Değerlendirme Komisyonlarında dinlenme talebinin olup olmadığına ilişkin ifade,

yer alır.

2.Değerlendirme

Konuya ilişkin değerlendirme yapmadan önce konudan bağımsız bazı hususları hatırlatmada fayda vardır. Birincisi, cari düzenlemeye göre uzlaşma kapsamına giren vergi ve ceza(usulsüzlük, özel usulsüzlük ve vergi zıyaı cezası) türü bakımından tarhiyat öncesi uzlaşma ile tarhiyat sonrası uzlaşma arasında bir farklılık bulunmamaktadır. İkincisi, öteden beri yürürlükteki mevzuata göre tarhiyat öncesi uzlaşma hakkını kullanan, tarhiyat sonrası uzlaşma hakkını kullanamaz; tarhiyat sonrası uzlaşma hakkını kullanan, tarhiyat öncesi uzlaşma hakkını kullanamaz. Buna göre tarhiyat öncesi uzlaşma hakkının kullanılmamasının telafisi, tarhiyat sonrası uzlaşma hakkının kullanabilmesidir.

Vergi mevzuatında tarhiyat öncesi uzlaşma talebi ile ilgili yer alan hususlara ilişkin değerlendirmelerimiz aşağıdaki gibidir:

1.Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliğinin 8 inci maddesinin (1) numaralı fıkrasına göre tarhiyat öncesi uzlaşma talebi, mükellefin yazılı başvuruna veya Bakanlık bilgi işlem sistemleri üzerinden elektronik ortamda yapılmasına bağlıdır. Kısacası, uzlaşma talebi iki şekilde de yapılabilir.

2.Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliğinin 8 inci maddesinin (2) numaralı fıkrasına göre inceleme tutanağında uzlaşma talebinin yer alması yazılı başvuru yerine geçmektedir. Bu Yönetmeliğe göre mükellefin uzlaşma talebi, soruya istinaden tutanakta yer alması şartı bulunmamakta sadece mükelleflerin uzlaşma talebinin tutanakta yer almasını isteme hakkı bulunmaktadır. Yani tutanakta, uzlaşma ile ilgili soru olmasa da mükellefler ‘tarhiyat öncesi uzlaşma talep ediyorum’ diyebilir.

3.Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliğinin 9 uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasına göre mükellefler, inceleme ile ilgili son tutanağın düzenlenmesine kadar geçen süre içerisinde her zaman uzlaşma talebinde bulunabilirler. Burada son tutanaktan anlaşılması gereken, en son tarihli düzenlenen vergi inceleme tutanağı mıdır? 2010 yılından sonra bu sorunun cevabının değiştiği düşünülmektedir. Bilindiği üzere 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yapılan değişikliklerle, 2010 yılında Rapor Değerlendirme Komisyonları yasal bir statüye kavuşturulmuştur. Yasal mevzuat gereği bu Komisyonlar, raporların değerlendirmelerine ilişkin karar tutanağı tanzim ederler. Bu nedenle en son düzenlenen vergi inceleme tutanağının tarihe kadar değil; incelemeye ilişkin düzenlenen tarhiyata konu raporlar için düzenlenen rapor değerlendirme karar tutanağının tarihine kadar uzlaşma talebinde bulunulabileceği değerlendirilmektedir. Özetle; vergi inceleme tutanağı düzenlenmesinden sonra da uzlaşma talep edilmesi mümkün olup bu talep, rapor değerlendirme karar tutanağının tarihine kadar kullanılabilir.

4.Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliğinin 9 uncu maddesinin (3) numaralı fıkrası, Danıştay’ın 2021/4770 sayılı kararı gereğince 2021 yılında iptal edilmiştir. İptal edilen düzenleme, ‘İncelemenin sonuçlandığı tarihte tarh zamanaşımının sona ermesine üç aydan az bir zaman kalması halinde mükellefe uzlaşma talebinde bulunup bulunmadığı sorulmaz ve uzlaşma talebinde bulunmaya davet edilmez.’ Şeklindeydi. Bu cümlede yer alan ‘sorulmaz’ ve ‘davet edilmez’ hükmümün mefhumu muhalifinden hareketle, cümleden ‘incelemenin sonuçlandığı tarihte tarh zamanaşımının sona ermesine üç aydan fazla bir zaman kalması halinde mükellefe uzlaşma talebinde bulunup bulunmadığı sorulur ve uzlaşma talebinde bulunmaya davet edilir’ manası anlaşılması gerektiği düşünülmektedir. Ancak ilgili hükmün, Danıştay tarafından iptal edilmesi nedeniyle bugünkü cari mevzuata göre artık ‘mükellefe uzlaşma talebinde bulunup bulunmadığı sorulmaz ve uzlaşma talebinde bulunmaya davet edilmez’ cümlesinin mefhumu muhalifinden anlaşılabilecek amir bir hüküm de kalmamıştır. Kanaatimizce; Danıştay’ın söz konusu iptal kararı, mükelleflerin uzlaşma talebinin dikkate alınması yönünden lehine olmuştur ancak dolaylı olarak tutanakta ‘soru sorul(ma)ması’ yönünden mükellefin aleyhine bir durum yaratmıştır.

5.Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliğinin 11 inci maddesinin (1) numaralı fıkrasına göre mükellefin bilgisi dışında yapılan vergi incelemelerinde, incelemeyi yapan herhangi bir taahhüt altına girmeksizin mükellefi uzlaşma talebinde bulunmaya davet edebilir. Mükelleflerin bilgisi dışında yapılan vergi incelemelerinden kastın ise potansiyel mükellef kapsamında olan veya ilgili dönemde mükellefiyet kaydının olmadığı hallerde harici bilgi ve belgeler üzerinde yapılan incelemelerin olduğu değerlendirilmektedir. Bu tür durumlarda uzlaşma talebinin alınması ile ilgili emredici bir hüküm bulunmamakta aksine ‘edebilir’ hükmünden hareketle ihtiyarilik söz konusu olduğu düşünülmektedir. Kanaatimizce; cümlede ‘eder’ yerine ‘edebilir’ olmasının nedeni ise aynı Yönetmeliğin 8 inci maddesinde yer aldığı üzere uzlaşma talebinin yazılı bir başvuruya bağlı olmasından kaynaklandığı değerlendirilmektedir. Diğer nedeni ise bir sonraki maddedeki açıklamanın gereği olduğu düşünülmektedir.

6.Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 16 ncı ve 17 nci maddeleri dikkate alındığında inceleme sonucunda düzenlenen tutanakta tarhiyat öncesi uzlaşma hususunun yer almaması halinde tutanağın eksik veya hatalı veya mevzuata aykırı olarak düzenlendiğine dair bir hüküm yer almamaktadır. Yönetmeliğin ‘İnceleme tutanaklarında yer alacak unsurlar’ başlıklı 17 nci maddesinde tarhiyat öncesi uzlaşama ile ilgili bir belirleme yapılmamıştır. Bu nedenle Yönetmelikte mükellefin talebi olmaksızın vergi inceleme tutanağında uzlaşma talebi ile ilgili bulunması gereken zorunlu bir hüküm olmadığından uzlaşma talebinin tutanakta yer almaması, tutanağın geçerliliğine engel değildir. Özetle; mükellef nezdinde düzenlenen tutanakta uzlaşma talebi ile ilgili soru/madde yer alması zorunluluğu bulunmaması nedeniyle gıyaben yapılan vergi incelemelerinde de uzlaşma talebi ile ilgili bir soru sorulma zorunluluğunun olmadığı değerlendirilmektedir.

7.Danıştay’ın Karar No: 2015/822 sayılı kararıyla, 15 günlük süreye bağlı kalmaksızın uzlaşma yapılamayacağı hususu ve yine Danıştay’ın Karar No: 2021/4770 sayılı kararıyla, incelemenin sonuçlandığı tarihte tarh zamanaşımının sona ermesine üç aydan az bir zaman kalması halinde de uzlaşma taleplerinin karşılanması gerektiği hususu mükelleflerin lehine netleşmiştir.

3.Sonuç

Tarhiyat öncesi uzlaşma talebi, mükellefin yazılı başvuruna veya Bakanlık bilgi işlem sistemleri üzerinden elektronik ortamda yapılmasına bağlıdır. Danıştay’ın 30/09/2021 tarihli kararı sonrasında, mükellefin talebi olmaksızın vergi inceleme tutanaklarında veya bilgi isteme yazılarında, tarhiyat öncesi uzlaşma talep ile ilgili bir sorunun/maddenin/hükmün yer almaması, mevzuata aykırı bir durum olmadığından incelemeleri usul yönünden sakatlamadığı düşünülmektedir.

Diğer taraftan Danıştay’ın söz konusu iptal kararı, uzlaşma taleplerinin İdare tarafından zorunlu olarak dikkate alınması bakımından mükelleflerin lehinedir. Ancak söz konusu iptal kararı, aynı zamanda tutanakta talebe ilişkin soru sorulmayabileceği hususunda dolaylı olarak mükelleflerin aleyhine bir durum yarattığı da düşünülmektedir.

Fakat inceleme tutanaklarında veya mükellefiyet kaydı olmayanlar için gönderilen bilgi isteme yazılarında, mükelleflere tarhiyat öncesi uzlaşma talebinin olup olmadığı ile ilgili soru sorulması, mükelleflere haklarının hatırlatılması bakımından faydalı olacaktır.

Kaynakça:

-https://vdk.hmb.gov.tr/vergi-incelemesinde-mukellef-haklari

-Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği

-Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmelik

09.11.2023

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.