Zafer Anadolu
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bilim Uzmanı
zafer.anadolu@sinpas.com.tr

Miras Yoluyla İntikal Eden Gayrimenkullerin Satışının Vergilendirilmesi

ÖZ

İnşaat sektöründe faaliyet gösteren işletmeler, inşaat işlemlerinin amaç ve yöntemlerinin belirlenmesinde çeşitli vergileme sorunları ile karşı karşıya kalmaktadırlar. Bu sorunlar giderek artan konut ihtiyacı ve bu talebi karşılamaya yönelik yapılan inşaatlarla ilgili vergilendirmede çözüme kavuşturulması beklenmektedir. Türkiye İstatistik Kurumu verilerine göre 2015/Haziran döneminde 110.657 adet, 2016/Haziran döneminde ise 106.187 adet olarak konut satışı gerçekleşmiştir. Konut satışlarından da görüleceği üzere ülkemizde bu denli büyük bir sektörün artan talebe karşılık sektörde vergilendirme alanında yaşanan sorunların çözülmesi gerekmektedir. Ülkemizde konut yapımında arsa karşılığı olarak daire ve dükkan ya da kat karşılığı inşaat işi verilmesi şeklinde yürütülen özel inşaat işlemleri yer almaktadır. Bu kapsamda özellikle miras yoluyla intikal eden arsanın kat karşılığı verilmesi sonucu alınan gayrimenkullerin vergilendirilmesinde ticari kazanç mı yoksa değer artış kazancı mı olacağı konusu tartışılmaktadır.

1.GİRİŞ

Kat karşılığı inşaat işlemleri, arsa karşılığında bağımsız bölüm veya işyeri alınması şeklinde gerçekleşen, bir sözleşmeye bağlı olan, sözleşmede belirtilen arsa üzerine müteahhit tarafından inşa edilecek bağımsız bölüm veya işyerlerinden bir bölümünün, müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilmesi işlemini ifade etmektedir.

Kat karşılığı inşaat işlemleri ülkemizde son yıllarda konut projelerinin yapımında yaygın olarak görülmektedir. Bu alanda faaliyet gösteren firmalarda kat karşılığı inşaat işlemleri arsa temini, maliyetler ve vergileme türleri açısından farklılık göstermektedir.

Miras yoluyla intikal eden arsanın kat karşılığı verilmesi sonucu alınan gayrimenkullerin satışında çeşitli vergileme sorunları ile karşı karşıya kalınmaktadır.

Bu yazımızda vergi kanunlarımızda veraset yoluyla intikal eden arsanın kat karşılığı verilmesinden elde edilen konutların satışından doğan kazançların G.V.K.’nun  mükerrer 80. İnci maddesi uyarınca değer kazancı mı olacağı yoksa yine aynı kanunun 37.nci maddesi uyarınca ticari kazanç mı olacağı değerlendirilecektir.

II. YASAL MEVZUAT

Miras yoluyla intikal eden arsanın kat karşılığı verilmesi sonucu alınan gayrimenkullerin satışının vergilendirilmesinde;

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinin birinci fıkrasında, “her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükmüne yer verilmiş olup; aynı maddenin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde ise, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerden elde ettikleri kazancın ticari kazanç olduğu” hükme bağlanmıştır.

Öte yandan, ticari faaliyet emek-sermaye organizasyonuna dayanmakta olup, kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetin ticari faaliyet olma niteliğine etki etmemektedir. Ancak, bir faaliyetin ticari faaliyet sayılabilmesi için kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurlarıyla birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması, şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşması gerekmektedir.

Gayrimenkul alım satımı ticari bir organizasyon içinde yapıldığında alım satımın ticari faaliyetin bir unsuru sayılması, ancak ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde ise faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü olarak, muamelede çokluk olup olmadığına bakılması gerekmektedir.

Bu itibarla, gayrimenkullerin iktisap tarihinden sonra aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte satılması veya birbirini izleyen yıllarda satılması durumunda yapılan satışlar devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden, elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesine göre ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği yer almaktadır.

Yine Aynı Kanunun mükerrer 80 inci maddesinde;

 "Aşağıda yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazançlarıdır.

             ....

6.İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70'inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl (1.1.2007 tarihinden önce iktisap edilenlerde dört yıl) içinde elden çıkarılmasından doğan kazançların (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.)

Bu maddede geçen "elden çıkarma" deyiminin, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.

Bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç, 6000 (287 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2016 takvim yılı gelirlerine uygulanmak üzere 11.000 TL) Yeni Türk Lirası gelir vergisinden müstesnadır." ,

Mükerrer 81'inci maddesinin birinci fıkrasında,

"Değer artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle  bulunur. Hasılatın ayın ve menfaat olarak sağlanan kısmının tutarı Vergi Usul Kanununun değerleme ile ilgili hükümlerine göre tayin ve tespit olunur." hükmü, maddenin son fıkrasında da, "Mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilir. Şu kadar ki, bu endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının % 10 veya üzerinde olması şarttır."hükümlerine verilmiştir.

Ayrıca, 25/03/2011 tarih ve 76 sıra numaralı Gelir Vergisi Sirkülerinin "5.Cins Tashihi Yapılan Gayrimenkuller İle Kat Karşılığı Olarak Müteahhit Veya Konut Yapı Kooperatiflerinden Alınan Gayrimenkullerin Satılması Halinde İktisap Tarihinin Belirlenmesi" başlıklı bölümünde; "Arsa olarak iktisap edilen gayrimenkul üzerine bina inşa edilmesi veya söz konusu gayrimenkulün kat karşılığı verilmesi sonucu alınan gayrimenkullerin tapuya tescili, cins tashihi sayılarak tapuya tescil tarihinin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir.

Gayrimenkullerin ivazsız şekilde iktisap edilmesi değer artışı kazancının konusuna girmemektedir. Bu çerçevede ivazsız olarak iktisap edilen gayrimenkulün üzerine, sahibi tarafından inşa edilen veya kat karşılığı olarak alınan gayrimenkullerin, daha sonra elden çıkarılması halinde elde edilen gelir, değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilmeyecektir.

             ...

Örnek 7: Bay (B)'ye veraset yoluyla intikal eden iki katlı ahşap bina, yıkılıp yerine yeni bir bina yapması ve bu yeni binadan kendisine iki adet daire verilmesi karşılığında, müteahhide verilmiştir. Bay (B), müteahhitten kat karşılığı aldığı iki adet daireyi teslim aldığı yıl içinde satmıştır.

İvazsız olarak (veraset yoluyla) iktisap edilen gayrimenkulün, cins tashihi yapılarak kat karşılığı verilmesi halinde, "ivazsız iktisap edilme" niteliği değişmeyeceğinden, gayrimenkulün satışından elde edilen gelir de değer artışı kazancına tabii olmayacaktır." açıklamalarına yer verilmiştir.

III - DEĞERLENDİRME

Yukarıdaki vergi kanunları açıklamalara bakıldığında; gayrimenkullerin iktisap tarihinden sonra aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte satılması veya birbirini izleyen yıllarda satılması durumunda ticari kazanç olarak vergilendirileceği görülmektedir. Yine Gelir İdaresi Başkanlığı’nın vermiş olduğu 25.05.2016 tarih ve 46480499-120[2015/1499]-57 sayılı özelgesinde;

“Bu itibarla, babanızdan miras yoluyla intikal eden zeytinliğin gayrimenkul satış vaadi ve arsa karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden inşaat şirketine verilmesi neticesinde sahip olunan dubleksler de "ivazsız olarak iktisap edilen gayrimenkul" olarak değerlendirildiğinden, söz konusu dublekslerde payınıza düşen ½ oranındaki hisselerinizin kardeşinizle karşılıklı olarak devredilmesi nedeniyle elde edilecek kazancın değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi söz konusu olmayacaktır.

Ancak, hisse devri yoluyla tapuda yapılan değişiklik devralınan hisseler açısından yeni bir iktisap olarak değerlendirilecek olup, gayrimenkulün söz konusu değişiklik tarihinden itibaren beş yıl içinde elden çıkarılması halinde;  gayrimenkulün hisse devriyle intikal eden ½'lik kısmının elden çıkarılması nedeniyle ortaya çıkacak kazancın, Gelir Vergisi Kanununun değer artışı kazancına ilişkin hükümleri çerçevesinde vergilendirileceği tabiidir.

Öte yandan, sahibi olduğunuz gayrimenkullerin aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte veya birbirini izleyen tarihlerde satılması durumunda yapılan satışlar devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesi çerçevesinde ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.” denmektedir.(4)

Danıştay 3.Dairesi’nin 09.04.2013 tarih ve E. 2012/9089, K. 2013/2111 sayılı kararı:

“Kişinin arsası karşılığında müteahhitle yaptığı sözleşme üzerine inşa edilen binada müşterek mülkiyete konu bağımsız bölümler oluşmaktadır. Böylelikle arsa sahibinin arsası üzerindeki mülkiyet hakkı kişisel olmaktan çıkarak kendisine intikal eden dairelere bağlı olarak, müşterek mülkiyet hükümlerine göre arsa payı oranında diğer kat malikleri ile paydaş duruma gelmektedir. Bu nedenle, kişinin kat karşılığı arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binada kat sahibi olması servetin değerlendirilmesi, servetin biçim değiştirmesidir.

Bu durumda, tesis edilen mükellefiyetin iptaline ve dolayısıyla mükellef olmayan davacı adına yapılan cezalı tarhiyatın kaldırılmasına hükmedilmesi gerekirken aksi yöndeki Mahkeme kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.” (1)

Vergi Usul Kanunu’nun 3 üncü maddesinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti esastır. İdare tarafından verilen bir çok özelge deki görüşler ile vergi yargısının vermiş olduğu kararlar birbiriyle çelişmektedir.

Yargı kararları incelendiğinde;

- Veraset yoluyla intikal eden arsanın, kat karşılığı inşaat işlemleri sonucu arsa sahibine verilen bölümlerin, arsa sahibinden devamlılık unsurunun varlığına işaret eden sayıda satış işleminin servetin biçim değiştireceği sayılması sonucu ticari kazanç sayılmayacağı, (Danıştay 3.Dairesi 09.11.2010 tarih ve E.2010/4655, K.2010/3497) (2)

- Veraset yoluyla intikal eden arsanın, kat karşılığı inşaat işlemleri sonucu elde edilen gayrimenkulün iktisabında ticari amaç bulunmadığı, (Danıştay 4.Dairesi 09.11.2010 tarih ve E.2010/1869, K.2010/5546) (3)

Yukarıda açıklamaları yer alan özelge ve yargı kararları incelendiğinde idare tarafından miras yoluyla iktisap edilen arsanın kat karşılığı inşaat işlemi sonucu elde edilen bağımsız bölümlerin satışının ticari kazanç olarak değerlendirileceği aksine yargı kararlarında ise bu işlemin servetin biçim değiştirmesi olup, değer artış kazancı ile vergilendirilmesi uygun olduğunu belirtmektedir. Sonuç olarak yargı ile idare arasındaki görüşlerin uygun olması gerekmektedir.

IV-SONUÇ

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesinde ticari kazanç, her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazanç olarak tanımlanmıştır. Bu tanıma ek olarak bazı faaliyetlerden doğan kazançların da ticari faaliyet sayılacağı belirtilmiş, 4 numaralı bendinde gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerden elde ettikleri kazancın ticari kazanç sayılacağı öngörülmüştür. Bu düzenlemeye göre gayrimenkul alım satım faaliyetinin ticari faaliyet sayılabilmesi için bir organizasyon içinde devamlı olarak yapılması gereklidir.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 3.Maddesinde; “Bu Kanunda düzenlenen hususlarla bir ticari işletmeyi ilgilendiren bütün işlem ve fiiller ticari işlerdendir.” hükme bağlanmıştır. Burada ticari bir işlemden bahsedilebilmesi için, bu işin devamlı olması, ticari alım-satım işleminin amaçlanması ve bu amaç sonunda gelir elde edilmesi gibi unsurların yer alması gereklidir. Yukarıda görüleceği üzere veraset yoluyla intikal eden arsanın, kat karşılığı inşaat işlemleri sonucu elde edilen gayrimenkulün satışında ticari amaç bulunmadığı için G.V.K. Kanunu Mükerrer 80. maddesinde yer alan değer artış kazancı kapsamında vergilendirilmesi daha doğru olacağı tabiidir.

---

*Mali Müşavir

[1]  Dn. 4. D’nin, 09.11.2010 tarih ve E.2010/5546, K.2010/3497sayılı Kararı

[2]  Dn. 3. D’nin, 09.11.2010 tarih ve E.2010/4655, K.2010/3497sayılı Kararı

[3]  Dn. 3. D’nin, 09.04.2013 tarih ve E. 2012/9089, K. 2013/2111 sayılı Kararı

[4]  Balıkesir Vergi Dairesi Başkanlığı 25.05.2016 tarih ve 46480499-120 [2015/1499]-57 sayılı özelgesi

[5]  213 sayılı Vergi Usul Kanunu

[6] 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu

[7] 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu

[8] 76 nolu Gelir Vergisi Sirküleri 

05.08.2016

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.