Yusuf Yurdakul
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
yusufyurdakul@msn.com

Dövizli Bilanço Kalemlerinin Değerlemesi ve Bir İstisna

Giriş

Son dönemde döviz fiyatlarında yaşanmakta olan hareketlilik finansal raporların oluşumuna ve raporlara bağlı düzenlenecek beyannamelerle ödenecek vergileri yakından etkilemektedir. Bu yazımızda VUK’nun dövizli işlemlerde değerleme hükümleri irdelenerek bir istisnadan bahsedilecek ve dönem sonlarında yapılan kur farkı değerlemelerinin KDV karşısındaki durumuna değinilecektir.

Vergi Usul Kanunu’nun Yabancı Paraların Değerlemesine İlişkin Hükümleri.
VUK’un yabancı paraların değerlemesini düzenleyen 280’inci maddesine göre ‘‘Yabancı paralar borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğunun anlaşılırsa rayiç yerine alış bedeli esas alınır. Yabancı paraların borsa rayici yoksa, değerlemeye uygulanacak kur Maliye Bakanlığınca tespit olunur.’’ Anılan maddesinin devamında ise yabancı para cinsinden senetli veya senetsiz alacakların ve borçların değerlendirilmesinde de, aynı madde hükmünü geçerli olduğu hüküm altına alınmıştır.

Buna göre yabancı paralar borsa rayicinin olması durumunda borsa rayiciyle, borsa rayicinin oluşmasında muvazaa olduğu anlaşılırsa alış bedeliyle borsa rayicinin bulunmaması halinde ise Maliye Bakanlığı tespit edilecek kurlarla değerlenecektir.

Borsa rayici tanımı, VUK’un 263’üncü maddesinde yapılmış olup, madde hükmüne göre; ‘‘menkul kıymetler borsaları, kambiyo borsaları ve ticaret borsalarına kayıtlı olan iktisadi kıymetlerin değerlemeden evvelki son muamele gününde borsadaki muamelelerin ortalama değeri, borsa rayici olarak dikkate alınacaktır. Ancak normal temevvüçler (dalgalanmalar) dışında fiyatlarda bariz kararsızlıklar bulunması halinde, son muamele günü yerine değerlemeye takaddüm eden 30 gün içindeki ortalama değeri borsa rayici olarak esas aldırmaya Maliye Bakanlığı yetkilidir.’’

Ülkemizde henüz yabancı paraların alım ve satım işlemelerinin gerçekleştirildiği bir kambiyo borsası bulunmamaktadır. Bu nedenle yabancı paraların değerlenmesinde, Maliye Bakanlığınca ilan edilen kurlar esas alınacaktır. Konuya ilişkin olarak yayınlanan 130 Sıra Numaralı VUK Genel Tebliği ile Maliye Bakanlığınca kur tespit ve ilan edilmediği sürece T.C. Merkez Bankasınca (TCMB) tespit ve ilan edilen döviz alış kurlarının değerlemede esas alınacağı belirlemesi yapılmıştır; Bu çerçevede Maliye bakanlığı  tarafından kur tespit ve ilan edilmiş ise bu kurun, Maliye bakanlığı tarafından kur tespit ve ilan edilmemiş ise TCMB tarafından belirlenen kurların değerlemede esas alınması gerekmektedir.

283 Sıra Numaralı VUK Genel Tebliği’nde değerlemede uygulanacak kurun hangi kur olacağını aşağıdaki şekilde açıklanmıştır:

• Efektif yabancı paraların değerlemesinde efektif alış kurunun, efektif alış kuru yoksa döviz alış kurunun,
• Döviz cinsinden yabancı paralar içinse, döviz alış kurunun uygulanması gerekmektedir.

Efektif cinsinden yabancı paralar ifadesinden nakit olarak şirket aktifinde yer alan yabancı paralar; döviz cinsinden yabancı paralar ifadesinden ise yabancı para cinsinden bono, çek, poliçe gibi yabancı para cinsinden kıymetler anlaşılmalıdır. Banka hesaplarında tutulan yabancı paralarda bir alacak niteliği gösterdiği için döviz alış kuru ile değerlendirilir.

Maliye Bakanlığı tarafından, sadece yılsonunda dikkate alınması gereken kurlar ilan edilmektedir. Bunun haricinde gerek dönem içindeki gerekse geçici vergi dönemlerine ilişkin değerlemelerde fiili kurun bulunmadığı durumlarda TCMB tarafından Resmi Gazete’de ilan edilen döviz alış kurları esas alınmalıdır. Fiili kurdan kastedilen bir mal alımında işletmenin döviz kasasından yaptığı ödeme esnasında satıcı tarafından uygulanan kurdur.

Yabancı para cinsinden borç ve alacakların değerlemesi sonucunda oluşan yeni değerler dönem sonu bilançosunda yer alacak; oluşan kar ya da zarar ise Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliğleri uyarınca kambiyo karı veya kambiyo zararı olarak dönem kar ya da zararına atılacaktır.

Örnek: A A.Ş.’nin 31.12.2021 tarihi itibarıyla kasasında 500.000 Euro ve 1.000.000 ABD Doları tutarında nakit ve bankadaki vadesiz mevduat hesabında 100.000 İngiliz sterlini bulunmaktadır. Şirketin kasasında bulunan 500.000 Euro alındığı tarihteki kur olan 1 Euro=7,80 TL kur ile (500.000*7,80=)3.900.00 TL olarak; 1.000.000 ABD doları ise alındığı tarihteki kur olan 1 ABD Doları=7,50 TL ile (1.000.000*7,50=)7.500.000 TL olarak ve 100.000 İngiliz sterlini ise 1 sterlin =10,90 TL kur ile (100.000*10,90=) 1.090.000 TL olarak kayıtlara alınmıştır.

31.12.2021 tarihi itibarıyla Maliye Bakanlığı tarafından ilan edilen efektif alış kurları 1 Euro=10,50 TL ve ABD Doları =9,50 TL ;1 İngiliz sterlini döviz alış kurunun ise 10,50 TL olduğu varsayımı altından A A.Ş.’nin 31.12.2021 tarihi itibarıyla döviz kasasında ve banka hesabında bulunan yabancı paralara ilişkin değerleme işlemleri şu şekilde olacaktır.

500.000 Euro’nun 31.12.2021 tarihi itibarıyla değerlemeye esas efektif alış kuruyla değerlemesi sonucu oluşan yeni değeri (500.000*10,50=) 5.250.000 TL’dir. Değerleme sonucu ortaya çıkan pozitif kur farkı olan (5.250.000-3.900.000=) 1.350.000 TL’nin ‘Kambiyo Karları’ hesabı vasıtasıyla dönem kazancını tespitinde gelir olarak dikkate alınması gerekmektedir.

ABD Doları’nın 31.12.2021 tarihi itibarıyla değerlemeye esas efektif alış kuruyla değerlemesi sonucu oluşan yeni değeri (1.000.000*9,50=)9.500.000TL dir. Değerleme sonucu ortaya çıkan pozitif kur farkı olan (9.500.000-7.500.000=) 2.000.000 TL’nin ‘Kambiyo Karları’ hesabına vasıtasıyla dönem kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınması gerekmektedir.

100.000 İngiliz Sterlin’nin 31.12.2021 tarihi itibarıyla değerlemeye esas döviz alış kuruyla değerlemesi sonucu oluşan yeni değeri (100.000*10,50=) 1.050.000 TL’dir. Değerleme sonucu ortaya çıkan negatif kur farkı olan (1.090.000-1.050.000=)40.000 TL’nin ‘Kambiyo Zararları’ hesabı vasıtasıyla dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Şirketin kasasında bulunan yabancı paraların değerleme işlemlerine ilişkin yapılması gereken 31.12.2021 tarihine ilişkin muhasebe kayıtları şu şekildedir.

100 Kasa 646 Kambiyo Karları	1.350.000	1.350.000
100 Kasa 646 Kambiyo Karları	2.000.000	2.000.000
656 Kambiyo Zaraları 102 Bankalar	40.000	40.000
646 Kambiyo Zaraları 690 Dönem Karı veya Zararı	3.350.000	3.350.000
690 Dönem Karı veya Zararı 656 Kambiyo Zararları	40.000	40.000

Yatırım teşvik belgesi kapsamında yurtdışından getirilerek sermaye olarak konulan yabancı paraların değerleme farkları fona alınarak vergiden istisna tutulabilir.

Yurtdışından getirilerek sermaye olarak konulan yabancı paraların değerlemesine ilişkin 7103 sayılı Kanun’un 11’inci maddesi ile VUK 280/A maddesi ihdas edilmiştir. Söz konusu madde uyarınca; yatırım teşvik belgesi kapsamında yatırım yapacak tam mükellef sermaye şirketlerine, işe başladıkları hesap dönemini takip eden hesap dönemi sonuna kadar yurtdışından getirilerek sermaye olarak konulan yabancı paraların, söz konusu dönem zarfında yatırım teşvik belgesi kapsamında sarf olunan kısmı nedeniyle oluşan kur farkları pasifte özel bir fon hesabına alınabilecektir. Bu durumda olumlu kur farkları bu hesabın alacağına, olumsuz kur farkları ise bu hesabın borcuna kaydedilir.

Sermaye olarak konulan bu yabancı paraların, işe başlanılan hesap dönemini takip eden hesap dönemi sonuna kadar herhangi bir suretle sarf edilmeyen kısmı; bu hesap dönemlerine ait vergilendirme döneminin sonuna kadar mukayyet değerleriyle, işe başlanılan hesap dönemini takip eden hesap döneminin sonu itibariyle VUK ‘un 280’inci maddesine göre değerlenecektir.

Bu kapsamında oluşan fon hesabı, sermayeye ilave edilme dışında, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği taktirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemlerde vergiye tutulacaktır. Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan devir ve bölünme işlemleri hariç, şirketin tasfiyesi halinde de bu hüküm uygulanacaktır.

Mükelleflerin bu düzenlemeden yararlanabilmeleri için ticaret siciline tescil tarihini izleyen üçüncü ayın sonuna kadar yatırım teşvik belgesi almak için başvuruda bulunmuş ve işe başlanılan hesap dönemini takip eden hesap dönemi sonuna kadar bu belgeyi almış olması gerekmektedir. Söz konusu yabancı paralar; başvurunun süresi içinde yapılmaması halinde müteakip ilk vergilendirme dönemi, yatırım teşvik belgesinin alınamaması halinde ise işe başlanılan hesap dönemini takip eden hesap dönemi sonu itibarıyla VUK’un 280’inci maddesine göre değerleme yapılacaktır. Bu kapsamda uygulama ilişkin olarak usul ve esasların belirlenmesi amacıyla Gelir İdaresi Başkanlığınca 495 no.lu VUK Genel Tebliği yayınlanmıştır.

Dönem sonlarında yapılan kur farkı değerlemelerinin KDV karşısındaki durumu.

KDVK’ nın 26’ncı maddesine göre; ‘Bedelin döviz ile hesaplanması halinde döviz, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrilir.

Öte yandan KDV Genel Uygulama Tebliği’nin ‘3-A/5.3. Kur Farkları’ bölümüne göre;
‘Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkları KDV matrahına dahildir. Buna göre matraha dahil olacak kur farklarının hesabında mal ve hizmet bedeline isabet eden kur farkları dikkate alınır, hesaplanan KDV’ye ilişkin ortaya çıkan kur farkları matraha dahil edilmez. Buna göre teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanır.

Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.

Yılsonlarında ve geçici vergi dönemlerinde Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılan değerlemeler sonucu oluşan kur farkları üzerinden KDV hesaplanmaz.

Yukarıda yer alan tebliğ düzenlemesinden de anlaşılacağı üzere, gelir veya kurumlar vergisi matrahının hesaplanmasına yönelik olarak yapılan dönem sonu değerleme işlemleri sonucunda ortaya çıkan lehte ve aleyhte kur farkları KDV’ye tabi bulunmamakktadır.

Örnek: (A) Ltd.Şti.,(B) A.Ş.’ye mal tesliminde bulunmuş, bu teslime ilişkin 2.000 Dolar üzerinden 360 Dolar KDV hesaplanmıştır. Teslim tarihinde döviz kuru 8 TL iken 6 ay sonra yapılan ödeme sırasında döviz kuru 8,80 TL olmuştur. Buna göre, teslime konu malın bedeli 2.000 Dolar üzerinden ortaya çıkan kur farkı 1.600 TL [(8.80-8)*2.000] olup, bu fark üzerinden 288 TL KDV hesaplanacaktır.(A) Ltd.Şti. tarafından,(B) A.Ş.’ye düzenlenecek kur farkı faturasında; matrah 1.600 TL, hesaplanan KDV ise 288 TL olacaktır.

Sonuç

Kurumlar ve Gelir Vergisi Kanunlarına göre ödenecek vergilerin doğru olarak hesaplanması ve Finansal raporların gerçeği yansıtmasında dövizli işlemlerin değerlemesi son derece önem arz etmektedir. Son dönemde dövizdeki hareketlilik döviz cinsinden varlıkları bulunan işletmelerin değerleme sonucu vergi ödemelerine, döviz cinsinden yükümlülükleri bulunan işletmelerin bilançolarının zarar sebebiyle bozulmasına yol açmaktadır. Hatırlanacağı üzere 2018 yılındaki kur atağından sonra 6102 Sayılı kanunun 376.maddesine göre borca batıklık halinde teknik iflas hesabında kur farkı zararlarının dikkate alınmaması şeklinde bir düzenleme yapılmıştı, Umulur ki, kur farkı gelirlerini vergi dışı tutacak bir yöntem Gelir İdaresi yetkilileri tarafından uygulamaya konularak iş dünyası tarafından sıkça eleştirilen kur farklarından vergi alınmasının önüne geçilmiş olur.

KAYNAKLAR

VUK,

KDVK

Maliye Hesap Uzmanları Derneği Vergi Dünyası Dönem Sonu İşlemleri Kitapçığı ve Beyanname Düzenleme Kılavuzu

31.12.2021

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.