Yusuf Yurdakul
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
yusufyurdakul@msn.com

Gayrimenkul Satış İstisnasına Yeni Bakış Açısı

Değerli Okurlar, bilindiği üzere 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 5/e maddesi ve 3065 17/4-r maddesi gereği yasada aranan şartların birlikte gerçekleşmesi halinde gayrimenkul satışlarında %50 Kurumlar Vergisi ve %100 KDV istisnası söz konusudur.KDV ve Kurumlar vergisi istisnası birbirinden bağımsız olarak ilgili kanunlarında yasalaşsa da iki istisnanın uygulaması birbirine paralellik arz etmektedir.Söz konusu kanun maddelerinin gerekçelerinde kanun koyucunun asıl amacının kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesi olarak ifade edildiğini belirtelim.Kanunun amacı belli olmakla birlikte idare tarafından zorlama denilebilecek yorumlarla ana sözleşmelerinde gayrimenkul ticareti yapacağı yönünde ibare bulunmayan firmalara istisnadan faydalanılan gayrimenkul istisnai olarak kiraya verilmişse fiili olarak gayrimenkul alım satım ve kiralama işiyle iştigal ettiği varsayılarak cezalı tarhiyatlar yapılmaktaydı.Aşağıda konuyla ilgili İstanbul vergi dairesi tarafından verilen son özelge dikkatinize sunulmuştur.

Sayı : 62030549-125[5-2017/350]-88622

Tarih: 26.01.2018

Konu: Şirket aktifine kayıtlı olan ve kiraya verilmek suretiyle değerlendirilen taşınmaz satışının vergilendirilmesi

İlgide kayıtlı özelge talep formunda, şirketinizin kuyumculuk sektöründe faaliyet gösterdiği, 28/12/2015 tarihinde …. Ltd. Şti'ni bütün aktif ve pasifi ile devraldığınızı, daha sonra şirketinizin 30/06/2016 tarihi itibariyle tür değişikliğine giderek anonim şirketine dönüştüğünü, birleşme sonucunda şirketiniz adına tescil edilen gayrimenkul (tarla) üzerine dışarıdan yabancı kişilerin yerleşmesini engellemek amacıyla atıl durumda olan gayrimenkulü bir başka kuruma kiraya verdiğinizi ve kira geliri elde ettiğinizi belirterek, şirketiniz aktifine kayıtlı bulunan söz konusu gayrimenkulün (tarla) satışından elde edilen kazancın kurumlar vergisi ile katma değer vergisinden istisna olup olmadığı hususlarında bilgi talep edildiği anlaşılmakta olup konu hakkında Başkanlığımız görüşü aşağıda açıklanmıştır.

I-KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

7061 sayılı Bazı Vergi Kanunları İle Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 89'uncu maddesi ile 05/12/2017 tarihinden itibaren uygulanmak üzere 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5'inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75'lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50'lik kısmı anılan bentte sayılan şartlar dahilinde kurumlar vergisinden istisna olduğu, menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında olduğu hükme bağlanmıştır.

Anılan istisnanın uygulamasına ilişkin ayrıntılı açıklamalara 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.6" bölümünde yer verilmiş olup, söz konusu Tebliğin; "5.6.2.3.1.2. Devir ve bölünme hallerinde iktisap tarihi" başlıklı bölümünde;
"Kurumlar Vergisi Kanununun 19 ve 20'nci maddeleri kapsamında gerçekleştirilen devir, tam ve kısmi bölünme hallerinde, devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının iktisap tarihi olarak, devir alınan veya bölünen kurumdaki iktisap tarihi esas alınacaktır."

"5.6.2.3.4. Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması" başlıklı bölümünde; 
"Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.

İstisna uygulaması esas itibarıyla bütün kurumlar için geçerlidir. Ancak, faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir. 
Satışa konu edilen kıymetlerin iki tam yıl kurum aktifinde kayıtlı olması da durumu değiştirmeyecektir. Aynı durum, satmak üzere taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerlidir. Ancak, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecek; taşınmaz ticaretine konu edilen veya kiralama ya da başka surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancı ise istisnaya konu edilmeyecektir."

açıklamalarına yer verilmiştir.

Konu ile ilgili olarak özelge talep formu ekinde Başkanlığımıza verilen … tarih ve …sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinin tetkikinden; şirketinizin ana sözleşmesinde esas faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti yer almadığı, bu maksat mevzuuna erişebilmek için, şirket konusu ile ilgili her türlü gayrimenkul alabilir, satabilir, işletebilir, kiraya verebilir, kiralar, bunlar üzerinde ayni ve şahsi haklar tesis edebilir, devir ve ferağ edebilir, ipotek alabilir, ipotek verebilir, ve ipotekleri fek edebilir. Gayrimenkuller üzerinde irtifak, intifa, sükna, gayrimenkul mükellefiyeti, bedelli veya bedelsiz yola terk, kamuya terk yapabilir, kat irtifakı ve kat mülkiyeti tesis edebilir. Tapu dairelerinde gayrimenkullerle ilgili her türlü cins tahsisi, ifraz, tevhid, taksim, parselasyon ile ilgili her nevi muamele ve tasarrufları gerçekleştirebileceğinin yer aldığı anlaşılmıştır.
Buna göre…. Ltd. Şti'nin aktifinde bulunan daha sonra devir yoluyla birleşme sonucu şirketiniz aktifine geçen gayrimenkulün iktisap tarihi olarak devralınan kurumdaki iktisap tarihinin dikkate alınması gerekir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre esas faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti veya kiralaması bulunmayan şirketinizin, atıl durumda bulunan ve dışarıdan yabancı kişilerin yerleşmesini engellemek amacıyla kiraya verilmek suretiyle değerlendirilen gayrimenkulün satılması halinde 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5'inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde belirtilen şartları taşıması kaydıyla, söz konusu satıştan doğan kazancının % 50’lik kısmının kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır.

II-KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

3065 sayılı KDV Kanununun;

1/1’inci maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu,
Kanunun 17/4-r maddesinde, kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimlerinin vergiden istisna olduğu,

İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimlerinin ise istisna kapsamında yer almadığı,

hüküm altına alınmıştır.

KDV Genel Uygulama Tebliği'nin "Taşınmaz Satışlarında İstisna Uygulaması" başlıklı (II/F-4.16.1) bölümünde;

"Satışa konu edilecek taşınmazlar (arsa, arazi, bina) ile iştirak hisselerinin satışında istisna uygulanabilmesi için kurumların aktiflerinde asgari 2 tam yıl (730 gün) kayıtlı bulunmuş olması gerekmektedir.

İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan (taşınmazların mutat olarak alım satımının yapılması veya kiraya verilmesi) kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların tesliminde istisna hükmü uygulanmaz.

İstisna, satış yoluyla gerçekleştirilen devir ve teslimlerde uygulanır. Bağış, hibe şeklinde yapılan devir ve teslimler istisna kapsamı dışındadır.

Örnek 1: Gayrimenkul kiralaması faaliyeti ile iştigal eden (M) Ltd. Şti. aktifinde iki tam yıl süre ile bulunan taşınmazı satışa çıkarmıştır.
Söz konusu satış işlemi şirket faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis edilmiş bir taşınmaz olması kaydıyla 3065 sayılı Kanunun (17/4-r) maddesi kapsamında KDV'den istisnadır. Ancak taşınmazın şirket faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis edilmiş bir taşınmaz olmayıp şirketin faaliyet konusu olan kiralamalarda kullanılan taşınmazlardan olması halinde, taşınmazın satışı genel hükümler çerçevesinde KDV'ye tabidir.
..." açıklamaları yer almaktadır.

60 No.lu KDV Sirkülerinin "8.2.4. İki Tam Yıl Süreyle Sahip Olunan Taşınmazların Satışı" başlıklı bölümünde de konu ile ilgili gerekli açıklamalara yer verilmiştir.
Ayrıca, …. Ltd. Şti'nin aktifinde bulunan daha sonra devir yoluyla birleşme sonucu şirketiniz aktifine geçen gayrimenkulün iktisap tarihi olarak devralınan kurumdaki iktisap tarihinin dikkate alınması gerekmektedir.

Buna göre, esas faaliyet konularınız arasında taşınmaz ticareti olmadığı anlaşılan şirketiniz tarafından atıl durumda bulunan ve üzerine yabancı kişilerin yerleşmesini engellemek amacıyla kiraya verildiği anlaşılan söz konusu taşınmazın (tarla) Şirketiniz aktifinde 2 tam yıl süreyle kayıtlı kalması şartıyla söz konusu satış işlemi KDV'den istisna olacaktır.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

İdarenin bu istisnalardan yararlandırmak noktasında zorlama yorumlarla mükellefleri mağdur ettiği bilinen bir gerçektir, esas faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti ve kiralanması faaliyeti bulunmasa dahi gayrimenkulün kiraya verilmesi fiilen taşınmaz ticareti ve kiralanması faaliyetine karine teşkil edeceğinden istisnadan yararlandırılmıyor ve bir çok mükellefe cezalı tarhiyatlar yapılıyordu.Ancak son verilen özelgeden bu görüşün değiştiğini ana faaliyet konusu taşınmaz ticareti ve kiralanması faaliyeti olmayan ve sürekli olarak bu işle iştigal etmeyen bu hususa ana sözleşmelerinde yer vermeyen şirketlerin istisnai olarak kiraya verdikleri gayrimenkuller nedeniyle Kurumlar Vergisi ve KDV istisnasından faydalanabilecekleri anlaşılmaktadır..Elbette özelgeler talep eden mükellefler açısından bağlayıcı olduğundan tereddüt edilen hususlarda mükelleflerin bizzat özelge almasında yarar vardır.  

19.09.2018

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.