Yalçın Pınarbaşı
Vergi Müfettişi
ylcnpinarbasi@gmail.com

7491 Sayılı Kanun İle Tevkifata Tabi Alımlar Nedeniyle Ödenmeyen KDV’nin İndiriminin Kabul Edilmemesi Uygulaması Ve Aynı Dönem 2 No.lu Beyannamesi İle Ödememesi Gereken KDV’nin 1 No.lu Beyannamesindeki İade Alacağına Mahsubu İşlemleri

1- TEVKİFATA TABİ İŞLEMLERDE KDV İNDİRİMİ UYGULAMASI

KDV tevkifatı mali idarenin verginin hazineye intikali noktasına riskli olarak gördüğü KDV Uygulama Genel Tebliğinde tahdidi olarak sayılan hizmetlerin ve mal teslimlerinin Katma Değer Vergisinin tamamının satıcıya ödenmeyerek belirlenen oranda kesinti yapılmak suretiyle verginin alıcı tarafından hazineye intikal ettirilmesinin öngörüldüğü bir vergi güvenlik müessesidir.

KDV tevkifatında mali idarenin belirlemiş olduğu iki tür işlem bulunmaktadır. Bunlar işlem bedeli üzerinden verginin hesaplanması ve tamamının muhatap olan alıcılar tarafından beyan edilip ödenmesi işlemi olan tam tevkifat uygulaması ve hesaplanan verginin Bakanlıkça belirlenen kısmının alıcı tarafından beyan edilip ödenmesi, diğer kısmının ise işlemi (teslim ve hizmeti) yapan tarafından beyan edilip ödenmesi işlemi olan kısmi tevkifat uygulamasıdır.

Katma Değer Vergisi tevkifatı genel bütçeli idareler hariç, tevkifata tabi işlemin yapıldığı dönemde vergi sorumlularına ait 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilir.

Tevkifat kapsamındaki işlemlerde vergiyi doğuran olay bakımından özellikli bir durum söz konusu olmayıp, bu işlemlere ilişkin KDV’nin beyan dönemi 3065 sayılı Kanunun 10 uncu maddesine göre tespit edilir.

Bu kapsamda, işleme ait fatura veya benzeri belge izleyen ay içinde düzenlense dahi sorumlu sıfatıyla beyan, işlemin vuku bulduğu dönemin beyan süresi içinde yapılır. Kısmi tevkifat uygulamasında satıcının mükellef sıfatıyla 1 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edeceği kısım da aynı dönemde beyan edilir.

2 No.lu KDV Beyannamesinde herhangi bir surette indirim yapılması mümkün olmadığından tevkif edilen KDV’nin tamamının beyan edilerek vergi dairesine ödenmesi gerekmektedir.

Tevkifat uygulayan alıcının KDV mükellefiyetinin bulunması ve tevkifat uyguladığı teslim veya hizmeti indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanacak olması halinde, sorumlu sıfatıyla kanuni süresinde beyan edilen tutar, beyanın yapıldığı ay içinde verilmesi gereken 1 No.lu KDV Beyannamesinde indirim konusu yapılabilir. Bu indirimin dayanağı 2 No.lu KDV Beyannamesi olacaktır.

2- 2 NO.LU KDV BEYANNAMESİNDEKİ ÖDEME ŞARTI UYGULAMASINA İLİŞKİN DEĞİŞİKLİKLER VE GEREKÇELERİ

Tevkif edilen KDV’nin ödenmesine ilişkin uygulama zaman içerisinde değişime uğramıştır. Şöyle ki:

Mali idare, tevkifat uygulamasından doğan KDV iadelerinde, daha önce alıcıların tevkif ettikleri KDV’yi beyan etmelerini yeterli bulurken 35  Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile 1 Mart 2021 tarihinden tevkifata tabi işlemlerden kaynaklanan KDV’nin iadesi konusunda İade taleplerinin yerine getirilmesinde, alıcı tarafından 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilen ve tahakkuk ettirilen KDV’nin ödenmiş olması şartı getirilmiştir.

Getirilen ödeme şartına ilişkin düzenlemenin hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle, Yürütmeyi Durdurma talepli iptal davası açılmış olup, Danıştay 4. Dairesi, Tebliğdeki düzenlemenin yürürlüğünü durdurmuştur (Danıştay 4. Dairesi’nin 09.09.2021 tarihli ve Esas No: 2021/2647 sayılı Kararı).

Mali idarenin ilgili yürütmeyi durdurma kararına itirazı üzerine konu Vergi Dava Daireleri Kuruluna intikal etmiş olup verilen karar üzerine yürütmenin durdurulması işlemi onanmıştır (Danıştay VDDK’nın 23.03.2022 tarihli ve İtiraz No: 2022/3 sayılı Kararı). 

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından verilen itiraz red kararı sonrasında Gelir İdaresi Başkanlığıbir Genel Yazı hazırlayarak 13 Mayıs 2022 tarihi itibariyle vergi dairelerine; tevkifat uygulamasından kaynaklanan KDV iadelerinde, alıcılar tarafından 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilen ve tahakkuk ettirilen KDV'nin ödenmiş olması şartının aranılmayacağı açıklamıştır. (GİB’in 13 Mayıs 2022 tarihli ve E-64994458-130[5509-815]-63230 sayılı Genel Yazısı).

Devam eden davada Danıştay itiraza konu olayın hukuka aykırı olduğuna karar vererek KDV tevkifat iadelerine getirilen ödeme şartını esastan iptal etmiştir(Danıştay 4. Dairesi’nin 10.11.2022 tarihli ve E.2021/2647, K.2022/6427 sayılı Kararı).

Bahsi geçen dava süreci sonrasında KDV tevkifatı yapmakla yükümlü bulunan vergi sorumluları tarafından tevkif edilen KDV, vergi sorumlularına ait 2 Nolu KDV Beyannamesi ile beyan edilmesi durumunda, beyan edilen bu KDV’nin ödenip ödenmediğine bakılmaksızın, beyanın yapıldığı ay içinde verilmesi gereken 1 Nolu KDV Beyannamesinde indirim konusu yapılabilmekteydi.

3- 7491 SAYILI KANUN İLE YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER NETİCESİNDE GÜNCEL DURUM

7491 sayılı Kanunla 3065 sayılı KDV Kanununun (29/1) maddesine eklenen (ç) bendi ile sorumlu sıfatıyla beyan edilen KDV’nin indirim konusu yapılabilmesi için, söz konusu KDV’nin ödenmiş olması şartı getirilmiştir. Yani artık sorumlu sıfatıyla beyan edilen KDV ödenmeden indirilemeyecektir. Bu sıfatla daha önceki uygulamada tevkifata tabi işlemler nedeniyle kendilerinden kesinti yapılan satıcılar tarafından istenen iade bakımından zorunlu olan 2 No.lu beyannamedeki ödeme şartı bir adım ileri götürülerek ilgili KDV’nin 1 No.lu beyanname ile indirim konusu yapılabilmesi için ödeme şartı getirilmiştir.

Yine 7491 sayılı kanun ile 2 No.lu KDV beyannamelerinin beyan ve ödeme sürelerine ilişkin, Kanunun 41 ve 46’ncı maddelerinde değişiklik yapılmıştır. Buna göre 2 Nolu KDV beyannamesinin, ait olduğu ayı takip eden ayın 21’inci günü sonuna kadar verilmesi; beyan edilen verginin ise beyannamenin verildiği ayın 23’üncü günü akşamına kadar ödenmesi gerekmektedir.

Söz konusu kanuni düzenlemelerin ardından kafalarda oluşan soru işaretlerinin çözülmesi adına Gelir İdaresi Başkanlığının resmi internet sitesinde 16.01.2024 tarihli 50 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ yayımlanmıştır.

Söz konusu tebliğ taslağı ile Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğine (III/C-1.) bölümünden sonra gelmek üzere “1.1. Sorumlu Sıfatıyla Beyan Edilerek Ödenen KDV’nin İndirimi” bölümü eklenmesi öngörülmektedir.

“1.1. Sorumlu Sıfatıyla Beyan Edilerek Ödenen KDV’nin İndirimi” bölümünde Ocak/2024 vergilendirme döneminden itibaren vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar tarafından tevkif edilen ve 2 No.lu KDV Beyannamesiyle beyan edilen KDV’nin ödendiği vergilendirme dönemine ilişkin 1 No.lu KDV Beyannamesinde indirim konusu yapılması gerektiği, ancak  vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar tarafından tevkif edilen ve kanuni süresinde 2 No.lu KDV Beyannamesiyle beyan edilerek kanuni süresinde ödenen KDV’nin 2 No.lu KDV Beyannamesinin ait olduğu döneme ilişkin 1 No.lu KDV Beyannamesinde indirim konusu yapılması uygun bulunmuştur. Vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar tarafından tevkif edilen ve beyan edilen ancak kısmen ödenen KDV’nin ödendiği kısım itibarıyla indirim konusu yapılması mümkündür.

Ayrıca kısmi tevkifata tabi işlemlerde, işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV’nin satıcı tarafından beyan edilecek kısmı, alıcı tarafından takvim yılını takip eden takvim yılı aşılmamak şartıyla işleme ait fatura veya benzeri belgenin defterlere kaydedildiği döneme ilişkin olarak verilmesi gereken 1 No.lu KDV Beyannamesinde indirim konusu yapılır.

Tebliğ taslağında yer verilen uygulama örnekleri aşağıdaki gibidir:

Örnek 1: (D) A.Ş. 8/1/2024 tarihinde 100.000 TL karşılığında ağaç ve orman ürünleri teslim almıştır. Şirketin bu alımla ilgili olarak sorumlu sıfatıyla beyan edeceği 10.000 TL KDV’yi 2 No.lu KDV Beyannamesiyle 21/2/2024 tarihine kadar beyan etmesi gerekmektedir. 2 No.lu KDV Beyannamesiyle beyan edilen ve tahakkuk eden 10.000 TL KDV’nin 23/2/2024 tarihine kadar ödenmesi halinde, bu tutar mükellef tarafından Ocak/2024 dönemine ilişkin 1 No.lu KDV Beyannamesinde indirim konusu yapılacaktır.

Örnek 2: (S) Ltd. Şti. (G) güvenlik şirketinden Temmuz/2024 ayı içerisinde özel güvenlik hizmeti satın almıştır. Bu hizmet alımı ile ilgili olarak (S) Ltd. Şti. tarafından sorumlu sıfatıyla 2 No.lu KDV Beyannamesiyle 21/8/2024 tarihinde beyan edilen ve tahakkuk eden 50.000 TL KDV 26/8/2024 tarihinde ödenmiştir. (S) Ltd. Şti. tarafından kanuni süresinden sonra ödenen KDV, ödemenin yapıldığı tarihi kapsayan dönem olan Ağustos/2024 dönemi 1 No.lu KDV Beyannamesinde indirim konusu yapılacaktır.

Örnek 3: (D) Yapı İnşaat A.Ş. 24/4/2024 tarihindeki inşaat demiri alımı nedeniyle tevkif ettiği vergiye ilişkin 2 No.lu KDV Beyannamesini süresinden sonra 20/6/2024 tarihinde beyan etmiş ve tahakkuk eden 125.000 TL KDV’nin 25.000 TL’sini 21/6/2024 tarihinde, kalan 100.000 TL’lik kısmını 2/7/2024 tarihinde ödemiştir. (D) Yapı İnşaat A.Ş. tarafından ödenen KDV’nin 25.000 TL’si Haziran/2024 dönemine ilişkin 1 No.lu KDV Beyannamesinde, 100.000 TL’si de Temmuz/2024 dönemine ilişkin 1 No.lu KDV Beyannamesinde indirim konusu yapılacaktır.

Ayrıca 2 No.lu KDV Beyannamesiyle beyan edilen ve tahakkuk eden KDV’nin mükellefin iade alacağından mahsubu suretiyle ödenmesi mümkündür. Bu durumda iade talebine ilişkin standart iade talep dilekçesi ve iade için aranan belgelerin eksiksiz ve tam olarak verilmiş (mahsuben iade talepleri YMM Raporu sonucuna göre yerine getirilen iadelerde YMM Raporu dahil) ve hangi vergilendirme dönemine ilişkin tahakkuk eden 2 No.lu KDV Beyannamesinden kaynaklanan borca mahsubunun talep edildiğinin belirtilmiş olması gerekir. Söz konusu mahsup talebinin bu şekilde yapılmış olması halinde, mahsuba esas tarih dikkate alınarak mahsuba konu edilen KDV tutarının 1 No.lu KDV Beyannamesinde indirim konusu yapılacağı dönem yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde tespit edilir.

2 No.lu KDV Beyannamesinde tahakkuk eden KDV borcuna, aynı döneme ilişkin 1 No.lu KDV Beyannamesinde beyan edilen iade hakkı doğuran işlemlerden kaynaklanan KDV alacağının mahsubu mümkün değildir.

Örnek 4: Demir-çelik alım satımı ile iştigal eden (Ö) A.Ş. 5/4/2024 tarihinde 200.000 TL karşılığında demir-çelik ürünleri teslim almıştır. Şirket, bu alımla ilgili olarak tevkif ettiği 20.000 TL KDV’yi 2 No.lu KDV Beyannamesiyle 21/5/2024 tarihine kadar beyan etmiş ve tahakkuk eden KDV’nin önceki dönemlerde gerçekleşen ihracat teslimlerinden doğan KDV iade alacağından mahsubunu 23/5/2024 tarihinde talep etmiştir. Mükellefin standart iade talep dilekçesi ve iade için aranan belgeleri eksiksiz ve tam olarak vermiş olması halinde, mahsuba konu edilen 20.000 TL KDV mükellef tarafından Nisan/2024 dönemine ilişkin 1 No.lu KDV Beyannamesinde indirim konusu yapılacaktır.

Örnek 5: Demir-çelik alım satımı ile iştigal eden (G) A.Ş. 10/4/2024 tarihinde 1.000.000 TL karşılığında demir-çelik ürünü satmış olup alıcı tarafından 100.000 TL tevkifat uygulanmıştır. Mükellefin Nisan/2024 dönemine ilişkin indirilecek KDV tutarı ise 500.000 TL olduğundan bu döneme ilişkin 1 No.lu KDV Beyannamesinde 100.000 TL iade beyan etmiştir.

Aynı mükellef 5/5/2024 tarihinde 2.000.000 TL karşılığında demir-çelik ürünleri satın almıştır. Mükellef bu alımla ilgili olarak tevkif ettiği 200.000 TL KDV’yi 2 No.lu KDV Beyannamesiyle 21/6/2024 tarihinde beyan etmiştir.

Mükellef tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilen ve tahakkuk eden 200.000 TL KDV’nin 50.000 TL’si 23/6/2024 tarihinde nakden ödenmiştir. Mükellef tarafından ödenen 50.000 TL Mayıs/2024 dönemine ilişkin 1 No.lu KDV Beyannamesinde indirim konusu yapılacaktır. Ayrıca mükellefin Nisan/2024 dönemine ilişkin tevkifattan kaynaklanan iade beyanına yönelik standart iade talep dilekçesi ve iade için aranan belgeler eksiksiz ve tam olarak 5/9/2024 tarihinde vergi dairesine verilmiş ve Mayıs/2024 dönemi 2 No.lu KDV Beyannamesi borcuna mahsubu talep edilmiştir. Mükellef tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilen ve mahsuba konu edilen 100.000 TL KDV, mükellefin Eylül/2024 dönemine ilişkin 1 No.lu KDV Beyannamesinde indirim konusu yapılacaktır. Mükellef, geri kalan 50.000 TL KDV borcunu ise 28/10/2024 tarihinde nakden ödemiştir. Mükellef tarafından nakden ödenen 50.000 TL Ekim/2024 dönemine ilişkin 1 No.lu KDV Beyannamesinde indirim konusu yapılacaktır.

4- SONUÇ VE ÖNERİLERİMİZ

Tebliğ taslağında yer alan açıklamalar ve uygulama örneklerinden hareketle kanunda bahsi geçen sorumlu sıfatıyla beyan edilen KDV’nin ödenmesinden(nakden veya mahsuben) sonra indirim müessesesinden faydalanılacağı anlaşılmaktadır. Yine 2 No.lu beyannamenin verilme ve ödeme süreleri izleyen ayın 21 ve 23 üncü günleri olarak belirlendiğinden ödeme süresinin son günü olarak belirlenen kanuni sürede(izleyen ayın 23üne kadar)  ödeme gerçekleşmesi durumunda indirim müessesesinden faydalanma, ödemenin gerçekleştiği dönemin 1 No.lu KDV beyannamesinde olacaktır.

KDV Kanununun (29/1) maddesine eklenen (ç) “bendinde sorumlu sıfatıyla beyan edilerek ödenen” olarak ifade edilen kanuni düzenleme taslak tebliğ ile “kanuni süresinde ödenen” olarak sınırlandırılmakta ve tebliğ taslağı ile 2 No.lu KDV Beyannamesinde tahakkuk eden KDV borcuna aynı döneme ilişkin 1 No.lu KDV Beyannamesinde  beyan edilen iade hakkı doğuran işlemlerden kaynaklanan KDV alacağının mahsubu mümkün değildir şeklinde düzenlenmektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığının resmi internet sitesinin 50 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin yer aldığı sayfasında mevcut taslakta yer alan konuların geliştirilmesi, değiştirilmesi veya katkıda bulunulması ile ilgili görüş ve önerilerin bildirilmesi istenmiştir. Bu doğrultudaki önerimiz şöyledir:

Bir kısım mükelleflerin aynı dönem beyannamesinde hem alış hem de satış işlemlerinde tevkifata tabi işlem bulunmaktadır. Bu mükellef grubuna örnek olarak pamuk alım satımı ile iştigal eden mükellefler verilebilir. Bilindiği üzere KDV Genel Uygulama Tebliği ile pamuk teslimleri tevkifata tabi işlemlerden sayılmış ve tevkifat oranı Bakanlıkça (9/10) olarak belirlenmiştir. Süre gelen uygulamada teslimi tevkifata tabi olan bu ürünün mahsuben iadesi tutar sınırlaması olmaksızın herhangi bir teminat, Ymm raporu veya vergi inceleme raporu olmaksızın gerçekleştirilmekte idi. Ayrıca  1 No.lu KDV Beyannamesinde gösterilen ve mahsuben iade şartlarını taşıyan KDV iade alacağı, aynı döneme ilişkin 2 No.lu KDV Beyannamesine göre tahakkuk eden KDV borcuna mahsup edilebiliyordu.

7491 sayılı Kanunla 3065 sayılı KDV Kanununun (29/1) maddesine eklenen (ç) bendi ile sorumlu sıfatıyla beyan edilen KDV’nin indirim konusu yapılabilmesi için, söz konusu KDV’nin ödenmiş olması şartı getirilerek daha önceki uygulamada tevkifata tabi işlemler nedeniyle kendilerinden kesinti yapılan satıcılar tarafından istenen iade bakımından zorunlu olan ve Danıştay tarafından iptal edilen 2 No.lu beyannamedeki ödeme şartı  bir adım ileri götürülerek bu kez ilgili KDV’nin 1 No.lu beyanname ile indirim konusu yapılabilmesi için getirilmiştir. Dolayısıyla bir mükellef kesinti yaptığı tutarı kanuni süresinde ödeyerek indirim hakkı kazanmakta ve diğer koşulların sağlanması durumunda iade hakkı doğmaktadır. Bu suretle daha önce iade alan mükellefler bakımından uygulamada tıkanıklığa yol açan ve davaya konu edilerek iptali sağlanan ödeme şartı daha rijit bir şekilde tekrar hayatımıza girmektedir.

Her ne kadar tebliğ düzenlemesi ile  aynı dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlerden kaynaklı KDV iadesinin 2 No.lu beyannameye mahsubu engellenecek olsa da yaşanması öngörülen olası tıkanıklığı önlemek adına kanunun uygulanmasında aynı dönemde hem tevifata tabi alışları nedeniyle 2 No.lu KDV Beyannamesi veren hem de iade hakkı doğuran işlemleri bulunan mükelleflere özel olmak üzere uygulamanın  esnetilmesi gerektiği kanaatindeyim. Örneğin  pamuk alım satımı ile iştigal eden bir mükellefin Ocak/2024 döneminde tevkifata tabi mal alışları nedeniyle 500.000 TL KDV’yi 21/02/2024 tarihinde 2 No.lu KDV Beyannamesiyle beyan etmiş olması durumunda ve aynı dönemdeki 1 No.lu KDV Beyannamesinde yine 500.000 TL tutarında KDV iadesi talep etmiş olması halinde 1 No.lu KDV  Beyannamesinin 2 No.lu KDV Beyannamesi ile birlikte(21/02/2024 tarihinde) veya daha evvel bir tarihte verilebileceğinden ilgili tutarların birbirine mahsubu gerekir. Zira kanunun lafzında indirim için ödeme(nakden ve/veya mahsuben) şartı bulunmakla birlikte kanuni ödeme süresi ibaresi geçmemektedir. Hal böyleyken örneğimizdeki mükellef nihayetinde Hazineye intikali gereken tutarı KDV iade hakkı ödemektedir. Alternatif olarak Artırımlı Teminat Uygulamasında öngörülen 5 iş günü süresi dikkate alınarak mükellefin yine 1 No.lu KDV Beyannamesini 18/02/2024 tarihinde veya daha evvel bir tarihte vererek nakden iade talep edilmesi durumunda da tebliğ düzenlemesi ile getirilen kanuni ödeme şartı sağlanmış olacaktır.

Saygılarımla.

19.01.2024

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.