Yakup Avcı
E. Vergi Denetmeni
İç Denetçi
Antalya İl Özel İdaresi
yakupavci@hotmail.com

Gerçek Kişilerin Yurt Dışında Elde Ettiği Gelirden O Ülkede Kesilen Vergilerin Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması Kapsamında İadesi Mümkün Mü?

I- GİRİŞ

Vergi anlaşmaları, belirli gelir unsurlarının, üzerlerinde çakışan vergilendirme yetkilerini ayırmak üzere, devletlerden herhangi birine bağlanması veya her iki devlet arasında paylaştırılması esasına dayanmaktadır. Böylece, bir gelir, vergi anlaşmasındaki hükümler uyarınca devletlerden birinin (ya da kısmi olarak her ikisinin) vergilendirme yetkisine konu olmakta, diğer devletin vergilendirme yetkisi ya tamamen ya da kısmen sınırlandırılmaktadır(1). Mükelleflerin yurt dışında elde ettikleri kazançların vergilendirilmesinde çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları çerçevesinde işlem tesis edilmekte olup ayrıca vergi mevzuatına konulan paralel hükümler doğrultusunda belli şartlar dahilinde yurt dışında ödenen vergilerin mahsup edilebilmesi imkanı getirilmiştir.

Bu makalede yurt dışında çalışan gerçek kişilerin yurt dışında elde ettikleri kazançlar ile yurt dışında faaliyet gösteren Türk menşeli firmalarda çalışan işçilerin ücret gelirlerinin vergilendirme hakkının hangi ülkede olması gerektiği örneklerle izah edilecek, ayrıca çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları kapsamında mükerrer vergilendirme olması durumunda ödenen verginin iadeye konu olacağı açıklanmaya çalışılacaktır. Anlatılan hususların mevhumu muhalifinden Türkiye’de faaliyet gösteren dar mükellef kişilerin elde ettikleri kazançlar ile dar mükellef kurumların Türkiye’de çalıştırdıkları işçilerin ücret gelirlerinin vergilendirilme şartları da bir anlamda izah edilmiş olacaktır.

II- YURT DIŞINDA FAALİYET GÖSTEREN TÜRK TABİYETİNDE OLAN GERÇEK KİŞİLERİN KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİNDE 183 GÜN KURALI

Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının ücretlere ilişkin asli kuralı, söz konusu gelirlerin (mukim=)ikamet edilen devlette vergilendirilmesidir. Şirketler için kanuni merkez, şahıslar için 6 aydan fazla ikamet edilen ülke ve tabiiyeti olunan ülke mukim devlettir. Düzenlemeye göre, “bir Akit Devlet mukiminin bir hizmet akdi dolayısıyla elde ettiği ücret, maaş ve diğer benzeri menfaatler, bu hizmet diğer akit devlette ifa edilmedikçe, yalnız ilk bahsedilen Devlette vergilendirilecektir. Eğer hizmet diğer Devlette ifa edilirse, buradan elde edilen gelir diğer Devlette vergilendirilebilir”(2). Görüleceği üzere hizmet yabancı ülkede ifa edilmedikçe hizmet akdinden doğan gelirler mukim devlette vergilendirilecektir. Örneğin, Türkiye’de kurulmuş bir şirketin faaliyetini icra etmek üzere Türkiye’de işyeri açması durumunda işçilerin elde ettikleri gelirler Türkiye tarafından vergilendirilecektir.

Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının ücretlere ilişkin tali kuralı olarak, “bağımlı faaliyetlerden elde edilen ücret gelirinin kaynak devlette vergilendirilmesi, hizmetin kaynak ülkede ifa edilmesi koşuluna bağlanmıştır.” Örneğin, Türkiye’de kurulmuş bir şirketin faaliyetini icra etmek üzere Almanya’da işyeri açması ve Türkiye’den Almanya’ya işçi göndermesi durumunda, hizmet kaynak ülke olarak Almanya’da ifa edileceğinden işçi ücret gelirlerinin Almanya tarafından vergilendirilebileceği ifade edilmektedir.

Öte yandan hizmetin yabancı ülkede ifa edilmesi durumunda vergilendirme yetkisinin kaynak devletine bağlanması kuralına bir istisna getirilmiştir. Buna göre, aşağıda belirtilen koşullar altında, ücret geliri üzerindeki vergilendirme yetkisini kullanma hakkı tercihen mukim devlete geçmektedir. Düzenlemeye göre, “1. fıkra hükümlerine bakılmaksızın, bir Akit Devlet mukiminin diğer Akit Devlette ifa ettiği hizmet dolayısıyla elde ettiği gelir, eğer;

a- Gelir elde eden kişi , bu diğer Devlette bir vergilendirme dönemi içinde bir veya birkaç seferde 183 günü aşmamak üzere kalırsa ve,

b- Ödeme bu diğer Akit Devletin mukimi olmayan bir işveren tarafından veya böyle bir işveren adına yapılırsa ve

c- Ödeme, işverenin diğer Devlette sahip olduğu bir işyerinden veya sabit bir yerden yapılmazsa

yalnızca ilk bahsedilen Devlette vergilendirilebilecektir.”(3).

Görüleceği üzere, hizmet yabancı ülkede ifa edilmekle birlikte bu yabancı ülkenin vergilendirme yetkisinin Türkiye’de olması için yukarıdaki şartların meydana gelmesi gerekir. Örneğin, Almanya’da kurulacak irtibat bürosunda çalışacak personelin Almanya’da ifa ettiği hizmet dolayısıyla elde ettiği ücret geliri, gelir elde eden personelin Almanya’da bir vergilendirme dönemi içinde bir veya birkaç seferde 183 günü aşmamak üzere kalması, ödemenin Almanya mukimi olmayan bir işveren tarafından yapılması ve ödemenin işverenin Almanya’da sahip olduğu bir işyerinden veya sabit yerden yapılmaması durumunda, yukarıda açıklanan ilgili ülke ile yapılan anlaşmanın 15. maddesinin 2. fıkrası hükmü uyarınca Türkiye’de vergilendirilecek olup, söz konusu ücret ödemeleri üzerinden, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/1. maddesi gereğince gelir vergisi kesintisi yapılması gerekir.

Yukarıda bahsedilen husus yurt dışında serbest meslek kazancı elde edenler için de aynı doğrultuda düzenlenmiştir. Nitekim İstanbul Defterdarlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün verdiği Mukteza’da(4) Almanya’da mukim şirketten Türkiye’de serbest meslek faaliyeti niteliğinde hizmet alınması durumunda vergilendirme hakkı Türkiye’ye ait olmakla beraber, belli durumlarda vergilendirme hakkının Almanya’da olacağı ifade edilmektedir. Mukteza şöyledir:

“Şirketinizce Almanya’da mukim bir şirketten alınan hizmetin serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Türkiye’de faaliyette bulunacak olan Almanya’da mukim şirketten alınacak hizmete ilişkin yapılan ödemelerin Türkiye’de vergilendirilmesi için yukarıda bahsedilen iki koşuldan birinin yerine getirilmesi yeterlidir. Bir başka ifadeyle; Almanya’da mukim şirketin Türkiye’de icra edeceği serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri gelirlerin Türkiye’de vergilendirilebilmesi için;

a) Almanya’da mukim şirketin bu faaliyeti icra etmek üzere Türkiye’de işyerine sahip olması veya,
b) Almanya’da mukim şirket tarafından Türkiye’de icra edilen faaliyetin süresinin bir takvim yılı içinde bir veya bir kaç seferde 183 günü aşması gerekmektedir. Türkiye’de icra edilmeyen serbest meslek faaliyetlerinin Türkiye’de vergilendirilmesi mümkün olmadığı gibi; Türkiye’de bu faaliyeti yürüten Almanya’da mukim şirketin Türkiye’de işyerinin bulunmaması ve faaliyetin süresinin bir takvim yılı içinde bir veya bir kaç seferde 183 günü aşmaması halinde de Türkiye’de vergileme yapılmayacaktır. Ancak, bunun için anılan firmanın Almanya’da mukim olduğu bu kazançları üzerinden Almanya’da vergilendirildiğini belgeleyen ve Alman yetkili makamlarının onay ve imzasını taşıyan belgenin ve Türkçe tercümesinin noterce veya Almanya’daki Türk Konsolosluklarınca tasdikli bir örneğini ilgili vergi dairesine ibrazı ile bir örneğini de Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’na göndermesi gerekmektedir.

Almanya’da mukim şirketçe Türkiye’de icra edilen faaliyetin süresinin bir takvim yılı içinde bir veya bir kaç seferde 183 günü aşması veya bu şirketin bu faaliyeti Türkiye’de icra etmek üzere bir işyerinin bulunması halinde yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar uyarınca yapılan ödemelerin gayri safi tutarı üzerinden % 20 oranında vergi kesintisi yapılması gerekeceği de tabiidir.”

III- 183 GÜN BOYUNCA VERGİLENDİRMEYİ HANGİ ÜLKE YAPACAKTIR?

Uygulamada sıkça karşılaşılan sorunlardan biri yurt dışında faaliyet gösteren Türk tabiiyetinde gerçek kişiler ile işçilerin yurt dışında çalışma sürelerinin bir takvim yılında 183 günü geçip geçmediğine bakılmaksızın her iki ülke tarafından da vergilendirilmesidir. Örneğin Türk firmasının Almanya’da verdiği hizmetleri yapmak üzere Almanya’da çalışan Türk işçisinin ücretinden bu firma hem Türkiye’ye hem de Almanya’ya ödenmek üzere GV stopaj kesintisi yapar. Böyle bir durumda işçi yabancı ülkede 183 günden fazla kalmışsa Türkiye’ye ödenen GV stopajlarının iadesini talep edebilmekte ve vergilendirme hakkı Almanya’ya ait olduğundan Almanya’ya ödenen stopajlar vergi yükü olarak kalmakta, 183 günden az kalmışsa da Almanya’ya ödediği GV stopajlarının iadesini talep edebilmekte ve vergilendirme hakkı Türkiye’ye ait olduğundan Türkiye’ye ödenen stopajlar vergi yükünü ifade etmektedir.

Görüleceği üzere vergilendirme hakkının tespiti için yurt dışında kalınan sürenin 183 günden az ya da çok olması büyük önem arz etmektedir. Her iki ülkenin aynı zamanda vergi istemesi zaten zor olan uluslararası ticareti daha da zorlaştırmaktadır.

Ortada mevcut bir başka sorun 183 günün hangi süreler içinde hesaplanmasıyla ilgilidir. Türkiye Cumhuriyeti ile Federal Almanya Cumhuriyeti Arasında Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’na göre bir vergilendirme döneminde 183 günün aşılıp aşılmadığına bakılacağı açıkça ifade edilmiştir. Gelirler Genel Müdürlüğü’nün bir Muktezası’nda(5) “bir vergilendirme döneminde 183 gün şartına” şöyle yer verilmiştir:

“Türkiye Cumhuriyeti ile Federal Almanya Cumhuriyeti Arasında Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması'nın 15/2. fıkrası uyarınca bir devlet mukiminin diğer devlette ifa ettiği hizmet dolayısıyla elde ettiği gelir, eğer, gelir elde eden kişi bu devlette bir vergilendirme dönemi içinde bir veya birkaç seferde toplam 183 günü aşmamak üzere kalırsa, yalnızca ilk bahsedilen devlette vergilendirilmesi gerekir.”

Ancak uygulamada Alman makamlarının 183 günün bir takvim yılında değil de birbirini izleyen yıllar içinde değerlendirilerek, yıl bazında 183 günü aşmadığı halde kesintisiz 183 günün aşılması durumunda yorum farkıyla vergilendirme hakkının Almanya’ya ait olduğundan bahisle mükelleflerin iade taleplerini geri çevirdiği gözlemlenmektedir.

Örneğin, 03.07.2007 tarihinde Almanya’da çalışmaya başlayan Türk işçisinin 30.06.2008 tarihinde Türkiye’ye dönmesi halinde 2007 yılında 182, 2008 yılında 181 gün çalışıldığından ve bir vergilendirme döneminde 183 gün çalışma şartı aşılmadığından vergilendirme hakkı Türkiye’nin olması gerekirken, Alman makamları birbirini izleyen dönemlerde kesintisiz 363 gün çalışıldığından vergilendirme hakkının Almanya’ya ait olduğunu iddia etmektedirler.

1977 OECD Çifte Vergi Anlaşmaları Modelinde “bir mali yıl içinde” terimi kullanılmaktadır. 1992 OECD Modeli bu terimi değiştirmiştir. Bu değişiklik, 1977 OECD Modelindeki düzenlemenin kötüye kullanılması üzerine getirilmiştir. Ölçüt, işlemlerde ayarlama yapılmasına neden olmaktadır. Az önceki örnekte belirttiğimiz gibi hizmet ifa eden kişiler, bir yılın son beş buçuk ayı ile izleyen yılın ilk beş buçuk ayında ilgili devlette bulunmak suretiyle, kaynak devletinin vergilendirme yetkisinden kaçınabilmektedirler. Bu durumu önlemek üzere, söz konusu sürenin bir mali yıl içinde başlaması veya bitmesi, 183 gün ölçütünün gerçekleşmesi bakımından yeterli görülmüştür(6). Bu anlamda Alman makamlarının yorumunun yerinde olduğu bu anlamda kabul edilebilir ancak anlaşma metninde bu ibare geçmediğinden ek protokol imzalanarak “bir mali yıl içinde” yerine “bir mali yıl içinde başlayan ve biten” ibaresi konulması yerinde olacaktır.

IV- ALMANYA-POLONYA ANLAŞMA ÖRNEĞİ: 183 GÜN BOYUNCA VERGİ ALINMAMASI

Önceki bölümlerde gerçek kişilerin yurt dışı kazançlarının vergilendirilmesinde kişinin yurt dışında 183 gün kalıp kalmayacağı henüz belli değilken her iki ülkenin de stopaj yapılması usulünü benimsediğini izah ettik. Bu noktada mükelleflerin hem ekonomik yönden sıkıntıya girdiklerini hem de iade almak için bürokratik zorluklara katlandıklarını ifade ettik. Oysa bazı çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında bu problemlerin basit bir şekilde çözüldüğünü görmekteyiz. Nitekim Almanya-Polonya arasında imzalanan anlaşmaya göre yurtdışında faaliyet gösterecek gerçek kişilerin kazançlarının vergilendirilmesinde her iki ülke de 183 gün beklemekte, işçi 183 günden evvel ülkesine dönmüşse işçinin ülkesinde, 183 günden sonra dönmüşse çalıştığı yabancı ülkede vergilendirilmektedir. Böylece işçi tek bir ülkeye bir kez vergi ödemekte ve mükerrer vergilendirme yapılmadığından iade prosedürü ile de uğraşmamaktadır.

Yukarıda yapılan açıklamaları bir örnekle açıklayalım:

Örnek: X A.Ş. gemi tamiri faaliyetiyle iştigal etmekte olup, yaptığı sözleşme çerçevesinde 01.01.2007 tarihinde 2 işçisini Almanya’da bir gemi tersanesinde çalıştırmaya başlıyor. İşçilerin 4’er aylık sigorta bildiriminde yer alan brüt ücretlerini ve çalışma sürelerini gösteren tablo aşağıdaki gibidir:
 

2007	Yurt Dışı İşe Giriş Tarihi	Yurt Dışı İşten Çıkış Tarihi	1. Dönem					2. Dönem
			Gün	Aylar İtibariyle Brüt Ücret				Gün	Aylar İtibariyle Brüt Ücret
				OCK	ŞBT	MRT	NSN		MYS	HZR	TMZ	AĞS
Ahmet AK	01.01.2007	05.05.2007	120	1.000	1.000	1.000	1.000	5	167	0	0	0
Mehmet KOÇ	01.01.2007	15.08.2007	120	1.000	1.000	1.000	1.000	107	1.000	1.000	1.000	500

 

Yukarıdaki tabloya göre işçi Ahmet AK toplam 125 gün Almanya’da kalmış, işçi Mehmet KOÇ ise toplam 227 gün Almanya’da çalışmıştır. X AŞ GV matrahların, brüt ücretten %14 SSK işçi primi, %1 işsizlik sigorta primi düşmek suretiyle hesaplamıştır.

 

2007	OCK	ŞBT	MRT	NSN	MYS	HZR	TMZ	AĞS
	GV Matrahı	GV Matrahı	GV Matrahı	GV Matrahı	GV Matrahı	GV Matrahı	GV Matrahı	GV Matrahı
Ahmet AK	850	850	850	850	141,95	0	0	0
Mehmet KOÇ	850	850	850	850	850	850	850	425

 

Hesaplanan GV matrahı üzerinden mevcut düzenlemeye göre X A.Ş. işçileri adına GVK’nın 94. maddesi uyarınca ve aşağıda belirtilen 2007 yılı GV tarifesine göre gelir vergisi hesaplayarak stopaj yapıyor: 2007 yılı GV tarifesi aşağıdaki gibidir:
 

7.500 YTL’ye kadar.................................................................................................. % 15

19.000 YTL’nin 7.500 YTL’si için 1.125 YTL, fazlası................................................... % 20

43.000 YTL’nin 19.000 YTL’si için 3.425 YTL, fazlası................................................. % 27

43.000 YTL’den fazlasının 43.000 YTL’si için 9.905 YTL, fazlası................................ % 35

2007	OCK	ŞBT	MRT	NSN	MYS	HZR	TMZ	AĞS
	GV	GV	GV	GV	GV	GV	GV	GV
Ahmet AK	127,50	127,50	127,50	127,50	21,29	0,00	0,00	0,00
Mehmet KOÇ	127,50	127,50	127,50	127,50	127,50	127,50	127,50	63,75

 

X A.Ş. her ay muhtasar beyanname ile kestiği GV stopajlarını vergi dairesine ödüyor. Öte yandan işçi Mehmet KOÇ bir vergilendirme döneminde 227 gün çalıştığı ve bir anlamda 183 günü aştığı için vergilendirme hakkı Almanya’ya ait olacağından bu işçiden kesilen 956,25 ücret stopajının iadesi için X A.Ş. vergi dairesi nezdinde talepte bulunuyor. Öte yandan X A.Ş. aynı şekilde her iki işçinin gelirinden Almanya’ya da gelir vergisi stopajı yapıyor ve 183 günü aşmayan Ahmet AK’ın gelirinden Almanya’da kesilen vergi 183 gün aşılmadığından iadeye konu ediliyor. Görüleceği üzere X A.Ş. her iki ülkede de vergi ödeyip arkasından iade almaya çalışıyor.

Almanya-Polonya arasında yapılan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasında ve bizim de kabul ettiğimiz görüşte, böyle bir durumda 6 aya kadar her iki ülke de vergi almıyor ve hangi işçi altı ayı aşan sürede çalışmışsa çalıştığı ülke vergilendiriyor, hangi işi 6 aydan önce dönmüşse kendi ülkesinde vergilendiriliyor.
 

V- SONUÇ

Bu makalemizde yurt dışında çalışan gerçek kişilerin yurt dışında elde ettikleri kazançlar ile yurt dışında faaliyet gösteren Türk menşeli firmalarda çalışan işçilerin ücret gelirlerinin vergilendirme hakkının hangi ülkede olduğunu izah etmeye çalıştık.

Yurt dışına bir firma adına hizmet vermek amacıyla giden bir işçinin ya da yurt dışına mesleğini icra etmeye giden bir serbest meslek erbabının yaptıkları iş bir anlamda hizmet ihraç etmek ve ülkeye döviz kazandırmaktır. Bu konumda olan binlerce vatandaşımızın ve yüzlerce firmamızın bürokratik işlemlerini kolaylaştırmak adına bizim önerimiz, anlaşma yaptığımız ülkelerle tekrar bir ek protokol imzalanarak Almanya-Polonya anlaşma örneğinde olduğu gibi, işçinin yurt dışında kalacağı 183 gün boyunca vergi alınmaması usulünün benimsenmesidir.

 

---

Kaynaklar

(1)         Dr. Billur Yaltı SOYDAN, “Dar Yükümlülerin Elde Ettikleri Ücretlerde Türk Vergi Anlaşmalarının Rolü -183 Gün İstisnası” Vergi Dünyası, Sayı: 149, Ocak 1994

(2)         09.07.1986 tarih ve 19159 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan, 31.12.1989 tarihinde yürürlüğe giren, 01.01.1990 tarihinden itibaren uygulanmakta olan “Türkiye Cumhuriyeti ile Federal Almanya Cumhuriyeti Arasında Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması”nın “Bağımlı Faaliyetler” başlıklı 15. maddesinin 1. bendi.

(3)         Adı geçen anlaşma metninin 15. maddesinin 2. bendi.

(4)         B.07.1.GİB.4.34.16.01/KVK-30-7406 sayılı Mukteza.

(5)         10.04.2003 tarih ve B.07.0.GEL.0.85/8500-25/15599 sayılı Mukteza.

(6)         OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, Report of the OECD Committee on Fiscal Affairs, Paris 1992.

Not: Bu makale Aralık 2007 dönemi E-Yaklaşım Dergisi’nden iktibas edilmiştir.

24.12.2007

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.