Vedat Nair
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
vedatnair@hotmail.com

Karşılık Hesaplarının Finansman Gider Kısıtlamasına Etkisi

Finansman gider kısıtlaması (FGK) 6322 sayılı kanunun 37. maddesiyle yasalaşmış, 25.05.2021 tarih ve 31491 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 18 no.lu KVK. Genel Tebliğinde uygulamaya yönelik açıklamalar yapılmıştı. FGK. 01.01.2021 tarihinden itibaren başlamış ve 01.01.2013 tarihi itibariyle edinilen yabancı kaynaklar için yabancı kaynakların öz kaynakları aşması durumunda uygulanacağı belirtilmişti. FGK olarak hesaplanacak tutar kanunen yasaklanmış fiil nedeniyle katlanılan gider olarak nitelendirilmiştir. (KKEG). Finansman gider kısıtlaması olacak KKEG.’in hesaplanmasında yatırımın maliyetine eklenenler hariç faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları esas alınacaktır. Kapsama giren kuruluşlar 5520 sayılı Kanunun 11. maddesine göre kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışındaki kurumlar vergisi mükellefleridir.

Aşan kısmın hesaplanması =Yabancı kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı

Aşan kısma isabet eden finansman giderinin hesaplanması =

(FGK.’na esas toplam finansman gideri -  Varsa örtülü sermayeye/kazanç veya binek otomobile isabet eden kısım) x (Aşan kısım / Yabancı kaynak toplamı)

Bulunan tutarın Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan % 10’luk kısmı kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG.) olarak kabul edilecektir.

Finansman gider kısıtlamasına ilişkin olarak 25.06.2021 tarihli yazımda ayrıntılı açıklamalara yer vermiştim. Fakat karşılık niteliğindeki 370-Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları, 372-472-Kıdem Tazminatı Karşılığı, 373-Maliyet Giderleri Karşılığı, 381-481- Gider Tahakkukları Karşılığı ve 379-479-Diğer Borç ve Gider Karşılıkları, 380-480-Gelecek Aylara/Yıllara Ait Gelirler gibi hesapların yabancı kaynak olup olmadığı yönünde görüş farklılıkları olabilmektedir. Özellikle Gelecek dönemlere ait Gelir tahakkuklarının borç hesabı olmadığı açıkça görülmektedir. Fakat özü itibariyle pasif karakterli bir hesap olup henüz öz sermaye hesabına dahil olacak yani gelir hesabına alınacak aşamaya gelmediği bilinmektedir. Fiktif kayıt gibi görünse de dönemsellik ve ihtiyatlılık gereği bu kayıtların oluşturulması gereklidir. Oluşan bu tereddütler nedeniyle konu hakkında idare görüşünü açıklamıştır. Vermiş olduğu görüş doğrultusunda karşılık giderlerinin finansal gider kısıtlaması hesaplamasındaki durumunu irdelemeye çalışalım.

Bilindiği üzere kurumlar vergisi hesap döneminde elde edilen safi kazanç üzerinden hesaplanmaktadır. Bu kapsamda GVK.’da bilanço usulüne göre ticari kazanç tespiti ayrıca düzenlenmiştir. Kısaca işletmelerin dönem başı ve dönem sonu öz sermayeleri arasındaki olumlu fark bu kazancı ifade etmektedir. İşletmeye ortaklarca ilave edilen ya da çekilen değerler bu hesaplamada dikkate alınmayarak elimine edilir. Mali karın hesaplanmasında gider hesaplarında yer alan bazı tutarların indirimi kabul edilmemektedir. Ticari kazancın tespitinde dikkate alınan ancak vergi kanunları bakımından dikkate alınmayan bu giderler kanunen kabul edilmeyen gider olarak belirlenmiştir. Böylece şirketlerin faaliyetiyle doğrudan ilgisi olmayan giderlerin önüne geçilerek, finansal yapıları korunmuş olacak ve verginin güvence altına alınması sağlanacaktır. Bu nedenle maliye yaptığı bazı düzenlemelerle işletme kayıtlarında yer alan bazı gider kalemleri için tamamen veya oransal olarak kısıtlama getirmektedir. Finansal gider kısıtlaması da bu maksatla yapılmış bir düzenleme olarak değerlendirilebilir.

Finansal gider kısıtlaması kurumlar vergisi kanununun kabul edilmeyen indirimler başlıklı 11/i. maddesinde düzenlemiştir. Düzenlemede; “kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10'unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmının kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabul edileceği.” İfade edilmiştir. Cumhurbaşkanı yetkisini kullanarak 1.1.2021 tarihinden itibaren uygulanmak üzere söz konusu gider ve maliyet unsurlarının %10'unun kurum kazancının tespitinde indiriminin kabul edilmeyeceğini karara bağlamıştır.

Kurumlar vergisi 1. Seri no.lu genel tebliğinin 11.13 finansman gider kısıtlaması bölümünde yatırım maliyetleri dışındakilerle ilgili olarak; “"... yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşmış olan kurumlar vergisi mükelleflerinin, aşan kısımla sınırlı olmak üzere, yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10'luk kısmı, kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınacaktır.” İfadeleri yer almaktadır.

Finansman giderlerini genel olarak tanımlayacak olursak; Yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan her türlü faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı, faktoring kuruluşlarına verilen iskonto bedelleri ve benzeri adlar altında yapılmış olan gider ve maliyet unsurlarını kapsamaktadır. Gider kısıtlaması hesabında dikkate alınacak yabancı kaynaklar ise mevzuat gereği kısa vadeli ve uzun vadeli yabancı kaynakların toplamı olarak kabul edilmelidir.

Yabancı kaynaklar içerisinde yer alan Borç ve Gider Karşılığı Hesaplarının Durumu;

Borç ve gider karşılıkları kesinleşmiş borç niteliği taşımamakla birlikte somut bir olay sonucu dönemsellik ve ihtiyatlılık ilkesine göre MSUGT.’ne uygun olarak oluşturulan hesaplardır. Bu hesaplara ilişkin kayıtlar aynı zamanda tek düzen muhasebe sistemine göre meydana gelmektedir. Henüz netlik kazanmamış bir borcun yükümlülük olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceği tartışılabilir. Fakat düzenlemede gördüğümüz üzere borcun niteliği üzerinde durulmamış doğrudan “yabancı kaynak” ifadesi kullanılmıştır. Örneğin halen çalışmaya devam eden işçi için hesaplanan kıdem tazminatına, faturası henüz gelmemiş bir borca karşılık ayrılması olağan muhasebe işlemi olarak kabul edilmelidir. Bu nedenle kanunda ve ilgili tebliğde finansman gider kısıtlaması hesaplamasında hesap ayrımı yapılmadığından doğrudan bilançodaki yabancı kaynak kalemlerinin dikkate alınması uygun olacaktır.

Finansman gider kısıtlaması hesaplanmasında dikkate alınan yukarıda bahsettiğimiz hesaplar pasif karakterleri dolayısı ile kaynak hesapları içinde yer almaktadır. Bu nedenle borç miktarını yükseltmesi nedeniyle karşılık hesaplarının yabancı kaynaklar hesap grubunda yer almasını tartışamayız. Yabancı kaynaklarda yer almasına karşın kesinleşmiş borç olmaması sebebiyle de yükümlülük olarak nitelendirilmesinin yoruma açık olduğu kabul edilmelidir. Bu hususlar göz önüne alınarak hesaplamalarda dikkate alınan tutar yeni bir belirleme yapılıncaya kadar bilançonun pasifinde yer alan kısa ve uzun vadeli yabancı kaynakların toplamı olacaktır. Ayrıca gerek gelir/gider hesapları gerekse cari hesaplarının bir biriyle netleştirilmemesi, daha önce örtülü sermayeye/kazanç veya binek otomobile ait KKEG. olmuş faiz ve kur farkı gibi giderler varsa bunların FGK. hesaplamasında dikkate alınmaması gerekmektedir.

Yabancı kaynaklar içerisinde yer alan karşılık hesaplarını eleştirmekten ziyade finansman gider kısıtlamasına tabi unsurların (faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı) kaynağı olan ve gerçek ve tüzel kişilerden temin edilen borçların hesaplamalarda kullanılması hakkaniyetli bir yaklaşım olabilir. Ancak düzenlemelerin bu haliyle bütün yabancı kaynakların dikkate alınması ve mevzuata uygun oluşturulan karşılık hesaplarının yabancı kaynakların bir parçası olduğunu kabul etmemiz gerekmektedir. Nitekim maliyenin konu hakkında vermiş olduğu görüşte de bilançonun yabancı kaynaklar kısmında yer alan Kıdem Tazminatı Karşılığı, Maliyet Giderleri Karşılığı, Gider Tahakkukları Karşılığı ve Diğer Borç ve Gider Karşılıkları hesaplarının finansman gider kısıtlaması hesabında yabancı kaynak olarak kabul edilmesi gerektiği ifade edilmiştir.

28.04.2023

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.