Vedat Nair
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
vedatnair@hotmail.com

Finansman Gider Kısıtlamasında Önemli Hususlar

6322 sayılı kanunun 37. maddesiyle 2012 yılında yasalaşan finansman gider kısıtlaması, Bakanlar Kurulu ve Maliye Bakanlığı tarafından ikincil düzenlemeler yapılmadığından uygulama alanı bulamamıştı. Bu defa 25.05.2021 tarih ve 31491 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 18 no.lu KVK. Genel Tebliğinde finansman gider kısıtlaması (FGK.) uygulamasına yönelik açıklamalar yapılmıştır. Kapsama giren kuruluşlar 5520 sayılı Kanunun 11. maddesine göre kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışındaki kurumlar vergisi mükellefleridir.  Yapılan düzenlemelere 01.01.2021 tarihinden itibaren başlanacak ve 01.01.2013 tarihi itibariyle edinilen yabancı kaynaklar için yabancı kaynakların öz kaynakları aşması durumunda uygulanacaktır.  Düzenlemelere göre hesaplanacak tutar kanunen yasaklanmış fiil nedeniyle katlanılan gider olarak (KKEG.) değerlendirilecektir. Finansman gider kısıtlaması olacak KKEG.’in hesaplanmasında yatırımın maliyetine eklenenler hariç faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları esas alınacaktır.

Bu hesaplamada kullanılacak formüller;

• Aşan kısım =Yabancı kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı
• Aşan kısma isabet eden finansman gideri =

(FGK.’na esas toplam finansman gideri -  Varsa örtülü sermayeye/kazanç veya binek otomobile isabet eden kısım) x (Aşan kısım / Yabancı kaynak toplamı)

• Bulunan tutarın Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan % 10’luk kısmı kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG.) olarak kabul edilecektir.

Yapılan düzenlemenin önemli hususları;

• Kapsama giren bilanço esasına tabi kurumlar vergisi mükellefleri, VUK.’na göre çıkaracakları bilançoyu baz alarak öz kaynak ve yabancı kaynak mukayesesi yapacaklardır.
• Gerek geçici vergilendirme dönemlerinde gerekse yıllık dönemde finansman gider kısıtlamasına tabi olunup olunmayacağı hesap döneminin son günü itibarıyla finansman gider kısıtlaması öncesi çıkarılacak bilanço esas alınarak tespit edilecektir.
• Hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan mükellefler 2021 yılının ilk geçici vergilendirme döneminde, Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilmiş olan mükellefler ise 2021 yılında başlayan özel hesap döneminin ilk geçici vergilendirme döneminde, yabancı kaynak ve öz kaynak mukayesesine başlayacaklardır.
• Önceki geçici vergilendirme dönemlerinde finansman gider kısıtlaması şartlarını taşımayan mükellefler, şartların oluştuğu geçici vergilendirme döneminden itibaren finansman gider kısıtlamasına tabi olabilir.
• Emeklilik şirketleri, bankalar yurt dışında kurulu bu nitelikteki kuruluşların Türkiye'deki şubeleri ve finansal holding şirketleri, sigorta ve reasürans şirketleri, finansal kiralama, faktoring, finansman şirketleri ve tasarruf finansman şirketleri, sermaye piyasası faaliyetlerinde bulunan kurumlar, finansman gider kısıtlamasına tabi tutulmayacaklardır.
• VUK.’nun 262. maddesine uygun olarak yapılan yatırım maliyetlerine eklenenler, yani ilgili duran varlığın kullanılmaya hazır hale gelinceye kadar yapılmakta olan yatırımlar hesabında izlenen tutarlarda dahil her türlü teşvik belgeli veya belgesiz amortismana tabi iktisadi kıymetlerin maliyetine eklenmiş gider ve maliyet unsurları %10’luk bu kısıtlamaya tabi tutulmayacaktır.
• Normal hesap dönemi kullanan kurumlar 2021’in ilk geçici vergi döneminde ve yıllık olarak 31 Aralık 2021 de, özel hesap dönemi kullananlar ise 2021 yılında başlayan hesap döneminin ilk geçici vergi döneminde ve 2022’de bitecek hesap dönemi son günü çıkaracakları bilançoları esas alarak nihai duruma göre yabancı kaynak ve öz sermaye kıyaslaması yapacaklardır. (Örneğin 01.09.2021-31.08.2022 dönemi. Bu döneme ilişkin geçici vergi ve kurumlar vergisi dönemlerinde.) Dolayısıyla, finansman gider kısıtlamasına ilk defa 2021 yılının birinci geçici vergilendirme dönemi itibarıyla başlanacaktır.
• 2020 ve önceki yıllarda kurum kazancının tespitinde oluşan giderler için finansman gider kısıtlaması uygulanmayacaktır. 2020 yılı içinde başlayıp 2021 yılında sona erecek özel hesap dönemlerinde de finansman gider kısıtlaması uygulanmayacaktır.
• Kredi sözleşmelerine ilişkin olarak ödenen damga vergisi veya banka havale ücretlerine ilişkin ödenen banka ve sigorta muameleleri vergisi gibi bir yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmayan gider ve maliyetler finansman gider kısıtlamasına tabi olmayacaktır. Bu giderlerden kredi faizleri üzerinden hesaplanan banka ve sigorta muameleleri vergisi gibi bir yabancı kaynağın işletmede kullanım süresine bağlı olarak doğanların ise finansman gider kısıtlaması uygulamasına konu edilecektir. Ayrıca, işletmelerce banka vb. kurumlardan temin edilen kredilerin, bu işletmelerin üzerinde herhangi bir finansman yükü kalmadan bire bir grup şirketlerine aktarılması halinde, bu kredilere ilişkin finansman giderinin, krediyi devralan ve fiilen kullanan şirket tarafından dikkate alınması gerekir.
• Bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu edilmesi için bunların yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerekmektedir. Teminat mektubu komisyonları, tahvil ihracı ile ilgili olarak yapılan baskı ve benzeri giderler ile ipotek masrafları gibi herhangi bir yabancı kaynak kullanımına bağlı olmaksızın yapılan gidere de finansman gider kısıtlaması uygulanmayacaktır. Yine erken ödeme iskontoları veya peşin ödeme iskontoları da finansman gider kısıtlaması kapsamında olmayacaktır.
• Satış bedelinin belirli bir vade sonunda ödenmesine ilişkin olarak, mükelleflerin VUK.’na göre düzenlenen bilançolarında izlenen satıcılar benzeri hesaplar için finansman gideri hesaplanmadıysa bu durumda gider kısıtlaması uygulanmayacaktır. Bu hesaplarda yer alan tutarların VUK.’nun 280. maddesi kapsamında değerlemesinden kaynaklanabilecek kur farkı giderleri ise gider kısıtlaması kapsamında değerlendirilecektir.
• İhracattan doğan finansman yükünün aracılı ihracat sözleşmesinin tarafı olan imalatçı veya tedarikçi şirketlere aktarılması kaydıyla, bu işlemler nedeniyle dış ticaret sermaye şirketleri veya sektörel dış ticaret şirketleri nezdinde finansman gider kısıtlaması uygulanmayacaktır. Ama dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketlerinin kendi nam ve hesabına yaptıkları işlemlerden doğan finansman giderler için kısıtlama uygulanacaktır.
• Yıllara sari inşaat ve onarma işleri ile uğraşanların kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderlerinin, işin kesin kar veya zararının tespit edildiği yıl kazancının hesaplanmasında gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerektiğinden, gider kısıtlamasına ilişkin uygulama da aynı dönemde yapılacaktır. Birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması veya yıllara sari inşaat ve onarma işlerinin yanı sıra başka işlerin de bulunması halinde, yapılan finansman giderleri hangi yılın kar veya zarar tutarının tespitinde dikkate alınıyorsa, o yılda gider kısıtlamasına konu edilecektir. Finansman gider kısıtlamasına ilişkin hükümler 01.01.2021 tarihinden itibaren uygulanmak üzere yürürlüğe girdiğinden, 01.01.2021 öncesi finansman giderlerinin, inşaat ve onarma işi kazancının hangi yıl beyan edildiğine bakılmaksızın, gider kısıtlanmasına konu edilmemesi gerekmektedir. Örneğin, 2021 yılından önce başlayan yıllara sari inşaat işlerinin 2022 de tamamlandığını kabul edersek bittiği yılda dikkate alınacak finansal giderler 01.01.2021 den sonraki giderden oluşacaktır. Ayrıca bu işlerin yanında başka işlerinde yapılması halinde diğer faaliyetlerden kaynaklanan finansal giderler 01.01.2021’den itibaren vergileme dönemlerinde dikkate alınacaktır.
• Finansman giderlerinin yanı sıra finansman geliri de elde etmiş olan mükelleflerin gider kısıtlaması uygulamasında söz konusu gelir ve giderlerini birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirmeleri mümkün olmayıp finansman giderleri toplamının gider kısıtlamasına konu edilmesi gerekmektedir. Dolayısı ile kullanılan yabancı kaynakların vadeli hesapta tutulan kısmı için elde edilen faiz geliri kullanılan kredi için ödenen faiz giderleriyle netleştirilemeyecektir.
• 01.01.2013 tarihinden itibaren sağlanan yabancı kaynaklardan doğan kur farkı giderleri 2021 yılı kazancının tespiti de dahil olmak üzere döviz kurlarındaki değişim dikkate alınarak hesaplanan gerçek tutarları ile finansman gider kısıtlamasına konu edilecektir.
• Yabancı para kurlarındaki düşüş veya yükselişler nedeniyle, geçici vergilendirme dönemleri itibarıyla kur farkı geliri veya kur farkı gideri söz konusu olabilmektedir. Aynı kaynağa ilişkin olarak bir hesap dönemi içindeki aynı veya farklı geçici vergilendirme dönemlerinde oluşan kur farkı gelir ve giderleri mahsuplaştırılarak işlem tarihi veya dönem sonu itibarıyla bu kaynağa ilişkin net kur farkı gideri doğması halinde bu tutar finansman gideri kısıtlamasında dikkate alınacaktır.
• Aynı dönem içinde olsa bile farklı yabancı kaynaklara ilişkin olarak oluşan kur farkı gelirleri ile kur farkı giderleri birlikte değerlendirilemeyecektir.
• Temin edilen yabancı kaynağın mevduat şekillerde değerlendirilmesi sonucu doğacak kur farkı geliri şirketin bilançosunun aktifinde yer alan bir varlığın değerlemesi sonucu oluştuğu için, yabancı kaynağa ilişkin kur farkı giderinden mahsup edilemeyecektir.
• İşletmenin kullanmış olduğu yabancı kaynaklara ilişkin faiz ve kur farkı gibi giderlerden örtülü sermaye, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı ve binek otomobillerde gider kısıtlaması uygulamaları nedeniyle oluşan finansman giderlerinden kurum kazancının tespitinde KKEG. olarak dikkate alınmış olanlar finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabında dikkate alınmayacaktır. Yani bu gibi durumlarda hesaplanan KKEG. tutarı finansman giderinden düşülecektir.
• Adi ortaklıklarda, bilançolarında yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını aşan durumlarda, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10'u ortakların hisseleri oranında, verecekleri beyannamelerinde KKEG. olarak dikkate alınacaktır.

Finansman gider kısıtlaması uygulamasını özetleyecek olursak;

• Uygulamayı yapacaklar öncelikle kurumlar vergisi mükellefi olacak, bilanço esasına göre defter tutacak.
• Gerek geçici vergilendirme dönemlerinde gerekse yıllık dönemde yabancı kaynak öz sermaye kıyaslaması ayrıca yapılacak.
• Uygulamanın başlangıcı her halükarda 2021 yılında başlayan hesap dönemleridir.
• Önceki geçici vergilendirme dönemlerinde finansman gider kısıtlaması şartlarını taşımayan mükellefler, şartların oluştuğu geçici vergilendirme döneminden itibaren finansman gider kısıtlamasına tabi olabilir.
• Tebliğde nitelikleri sayılan finansal kurumlar finansman gider kısıtlamasına tabi tutulmayacaklardır.
• VUK.’nun 262. maddesine uygun olarak yapılan yatırım maliyetlerine eklenen finansman giderleri kapsam dışındadır. 
• Özel hesap dönemi kullananlar ise 2021 yılında başlayan hesap döneminin ilk geçici vergi döneminde ve 2022’de bitecek hesap dönemi son günü çıkaracakları bilançoları esas yabancı kaynak ve öz sermaye kıyaslaması yapacaklardır.
• 2020 ve önceki yıllarda kurum kazancının tespitinde oluşan giderler için finansman gider için ve 2020 yılı içinde başlayıp 2021 yılında sona erecek özel hesap dönemlerinde de finansman gider kısıtlaması uygulanmayacaktır.
• Bir yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmayan gider ve maliyetler finansman gider kısıtlamasına tabi olmayacaktır. İşletmelerce banka vb. kurumlardan temin edilen kredilerin, bire bir grup şirketlerine aktarılması halinde, bu kredilere ilişkin finansman giderinin, krediyi devralan ve fiilen kullanan şirket tarafından dikkate alınması gerekir.
• Kullanılan yabancı kaynak nedeniyle yapılan erken ödeme iskontoları veya peşin ödeme iskontoları da finansman gider kısıtlaması kapsamında olmayacaktır.
• Satış bedelinin belirli bir vade sonunda ödenmesine ilişkin olarak, mükelleflerin VUK.’na göre düzenlenen bilançolarında izlenen “satıcılar” benzeri hesaplar için finansman gideri hesaplanmadıysa bu durumda gider kısıtlaması uygulanmayacaktır.
• Aracılı ihracat sözleşmesinin tarafı olan imalatçı veya tedarikçi şirketlere aktarılması kaydıyla, bu işlemler nedeniyle dış ticaret sermaye şirketleri veya sektörel dış ticaret şirketleri nezdinde finansman gider kısıtlaması uygulanmayacak ama dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketlerinin kendi nam ve hesabına yaptıkları işlemlerden doğan finansman giderleri için kısıtlama uygulanacaktır.
• Yıllara sari inşaat ve onarma işleri ile uğraşanların kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderlerinin, işin kesin kar veya zararının tespit edildiği yıl kazancının hesaplanmasında gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerektiğinden, gider kısıtlamasına ilişkin uygulama da aynı dönemde yapılacaktır. Dikkate alınacak finansal giderler 01.01.2021 den sonraki giderden oluşacaktır.
• Finansman giderlerinin yanı sıra finansman geliri de elde etmiş olan mükelleflerin gider kısıtlaması uygulamasında söz konusu gelir ve giderlerini (faiz gelir veya gideri) birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirme yapılmayacaktır.
• 01.01.2013 tarihinden itibaren sağlanan yabancı kaynaklardan doğan kur farkı giderleri 2021 yılı kazancının tespiti de dahil olmak üzere döviz kurlarındaki değişim dikkate alınarak hesaplanan gerçek tutarları dikkate alınacaktır. 
• Aynı kaynağa ilişkin olarak bir hesap dönemi içindeki aynı veya farklı geçici vergilendirme dönemlerinde oluşan kur farkı gelir ve giderleri mahsuplaştırılarak net kur farkı gideri doğması halinde bu tutar finansman gideri kısıtlamasında dikkate alınacaktır.
• Aynı dönem içinde olsa bile farklı yabancı kaynaklara ilişkin olarak oluşan kur farkı gelirleri ile kur farkı giderlerinin birlikte değerlendirilmesi mümkün değildir.
• Temin edilen yabancı kaynağın mevduat şekillerde değerlendirilmesi sonucu doğacak kur farkı yabancı kaynağa ilişkin kur farkıyla ilişkilendirilmeyecektir.
• Örtülü sermaye, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı ve binek otomobillerde gider kısıtlaması uygulamaları nedeniyle oluşan finansman giderlerinden KKEG. olarak dikkate alınmış olanlar finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabında dikkate alınmayacaktır.
• Adi ortaklıklarda, bilançolarında yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını aşan durumlarda, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları ortakların hisseleri oranında, dikkate alınacaktır.

25.06.2021

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.