Vedat Nair
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
vedatnair@hotmail.com

Büyük ve Orta Boy İşletmeler Finansal Raporlama Standardı (BOBİ.) ile MSUGT. ve TFRS. Karşılaştırılması 3:

Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından, bağımsız denetime tabi olup Türkiye Finansal Raporlama Standartlarını uygulamayan işletmelerin münferit ve konsolide finansal tablolarının hazırlanması, denetim standartlarının belirlenmesi amacıyla düzenlemeler yapılmıştır. Kullanılacak finansal tabloların neler olacağı, niteliği ve hesap planına 18.01.2018 tarihli makalede yer verilmiştir. Büyük ve Orta Boy İşletmeler Finansal Raporlama Standardının (BOBİ.) VUK./MSUGT. ve TFRS. açısından farklılıkları bulunmaktadır. Bu farklılıkların neler olduğuna 21.03.2018 tarihli makalede yer verilmiş olup konu itibariyle farkları açıklamaya burada devam edeceğiz. KGK. tarafından yapılan düzenleme ve açıklamaların daha anlaşılır olması bakımından söz konusu standartlar içerisinde geçen bazı kavramların tanımını ise aşağıda yer almaktadır.

Nakit Yaratan Birim :

Diğer varlık veya varlık gruplarından bağımsız nakit akışı oluşturan tanımlanabilir en küçük varlık grubudur.

Maliyet Yöntemi :

Hesaplanan birikmiş değer düşüklüğü zararları indirilerek maliyet bedeli üzerinden ölçülür. Maliyet yönteminde yatırım yapan işletme ile iştirak arasında gerçekleşen işlemlerin sonuçları elimine edilmez.

Özkaynak Yöntemi :

İştirakteki yatırımın başlangıçta elde etme maliyeti ile muhasebeleştirilerek, sonrasında bu tutarın yatırım yapılan iştirakin net varlıklarında yatırımcı işletmenin payına düşen kısmı yansıtacak şekilde düzeltildiği ve böylece yatırımcı işletmenin kar veya zararının yatırım yapılan işletmenin kar veya zararından kendisine düşen payı kapsadığı muhasebeleştirme yöntemidir.

Tam Konsolidasyon Yöntemi :

Konsolidasyon kapsamındaki ana ortaklık ve bağlı ortaklıklara ait mali tablolarda yer alan varlık, borç, öz sermaye, gelir ve giderlerin tamamının tek işletme tarafından yapılmış gibi konsolide mali tablolarda gösterilme yöntemidir.

Gerçeğe Uygun Değer (GUD) :

Karşılıklı pazar ortamında bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi yada bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır. Görüldüğü üzere işletmeyle ilgili bir durumdan ziyade piyasa koşullarında varlık ve borçların değerini ifade etmektedir.

Geri Kazanılabilir Değer :

Varlığın gerçeğe uygun değerinden satış maliyetlerinin düşülmesi sonucunda bulunan tutar ile kullanım değerinden büyük olanıdır.

Diğer İşletmelere Yapılan Yatırımlar :

İşletmeler yatırım yaparken her faaliyet konusu için ayrı işletme kurmak yerine mevcut işletmelere katılım yaparak farklı alanlarda faaliyet gösterebilirler. Sermayesine iştirak edilerek yapılan bu yatırım türleri kontrol gücü yada pay oranları dikkate alınarak farklı tanımlarla anılmaktadır. Bu yatırım türlerini kıyaslarsak;

MSUGT.'de mali duran varlıklar için yapılan tanımlar ;

Bağlı Menkul Kıymet : Asgari yüzdeleri taşımayan hisse senedi, tahvil, finansman bonosu, hazine bonosu gibi menkul kıymetler bu hesapta izlenmektedir. Elde edilen menkul kıymetler maliyet bedeliyle değerlenirken, bağlı otaklıların içsel fonlarının sermayesine ilavesi sonucu elde edilen bedelsiz hisseler nominal bedel üzerinden değerlenir.

İştirakler : İşletmenin doğrudan veya dolaylı olarak diğer şirketlerin en az %10 ve en fazla %50 arasında pay yada oy oranına iştirak edilmesiyle edinilen menkul kıymetlerdir. Elde edilen menkul kıymetler maliyet bedeliyle değerlenirken, bağlı otaklıların içsel fonlarının sermayesine ilavesi sonucu elde edilen bedelsiz hisseler nominal bedel üzerinden değerlenir.

Bağlı Ortaklıklar : İşletmelerin doğrudan yada dolaylı olarak %50'den fazla oy ve pay hakkına sahip olduğu yada en az bu oranda yönetim çoğunluğunu seçme hakkına sahip olduğu şirketler bağlı ortaklık olarak değerlendirilir. Elde edilen menkul kıymetler maliyet bedeliyle değerlenirken, bağlı otaklıların içsel fonlarının sermayesine ilavesi sonucu elde edilen bedelsiz hisseler nominal bedel üzerinden değerlenir.

Diğer Mali Duran Varlıklar : Borçlar kanunu hükümlerine göre kurulan adi ortaklıklar gibi işletmelere yapılan iştirakler ise bu hesapta takip edilir.

BOBİ.'de bu tip yatırım türleri daha kapsamlı tanımlarla ifade edilmiştir. Buna göre diğer işletmelere yapılan yatırım türleri bağlı ortaklık, müşterek girişim, iştirak olarak belirlenmiştir.

Bağlı Ortaklık : Bu yatırım türünde ölçüt olarak kontrol gücü benimsenmiştir. Yani faaliyetlerinden fayda sağlamak için bir işletmenin finansal ve faaliyet politikasını yönetme yetkisine sahip olunmalı ve pay oranının en az %50 olması gerekir. Ayrıca muhasebeleştirmeler konsolide finansal tablolar için tam konsolidasyona göre, münferit finansal tablolar için ise maliyet yada özkaynak yöntemine göre yapılır.

Müşterek Girişim : Bu yatırım türünde ölçüt müşterek kontrol olarak belirlenmiştir. Buna göre bir ekonomik faaliyet üzerindeki kontrolün sözleşmeye dayalı olarak paylaşılması, stratejik faaliyetlerle ilgili kararların oy birliği ile mutabakatının yapılması gerekir. Muhasebeleştirmeler konsolide finansal tablolar ve münferit finansal tablolar için müşterek girişim türlerine göre farklılaşabilir. Eğer bir işletme üzerinde %50 eşit ortaklık söz konusu olursa bu yatırım müşterek girişim kabul edilerek muhasebeleştirmeler özkaynak yöntemine göre yapılır.

İştirak : İştirakte ölçüt işletme üzerinde önemli etkinin varlığıdır. Buna göre yatırım yapılan işletmenin finansal ve faaliyet politikalarına ilişkin süreçlere katılma gücü olmalı ve pay oranının en az %20 olması gereklidir. Muhasebeleştirmeler konsolide finansal tablolar için özkaynak yöntemi, münferit finansal tablolar için ise maliyet yada özkaynak yöntemi kullanılarak yapılır.

İş Birleşmeleri : Ayrı iş veya işletmelerin tek bir raporlayan işletme olarak bir araya gelmesidir. İş birleşmelerinde edinen taraf edinilen işletmenin kontrolünü elde etmektedir.

- İş tanımını karşılayan net varlıkların satın alınması

- Başka bir işletmenin özkaynak paylarının edinilmesi

- İki ayrı işletmenin yeni kurulan bir işletme çatısı altında birleşmesi

- Edinilen tarafın tasfiye edilerek edinen işletme tarafından devralınmasıyla iş birleşmeleri meydana gelir. Satın alma yöntemi ile oluşan iş birleşmelerinde edinilen varlıkların, üstlenilen yükümlülüklerin ve kontrol gücü olmayan paylar ile oluşan şerefiye ve negatif şerefiyenin ölçülerek kayda alınması sağlanmalıdır. 

Şerefiye : İş birleşmelerinin toplam maliyetinin net varlıklardaki edinilen işletmenin payından fazla olan kısmıdır.

Negatif Şerefiye : İş birleşmelerinin toplam maliyetinin net varlıklardaki edinilen işletme payına göre eksik olan kısmıdır. Şerefiyenin faydalı ömrü güvenilir şekilde tahmin edilemezse 10 yılda itfa edilir ve değer düşüklüğü testine tabi tutulmaz. Negatif şerefiye finansal tablolara yansıtılmadan önce edinilen varlık, yükümlülük ve iş birleşmesinin maliyetinin doğruluğuna yeniden bakılmalıdır. Doğruluğu test edilen negatif şerefiye diğer faaliyetlerden gelirler altında "diğer  gelirler" olarak gösterilir. BOBİ. ve TFRS.'de iş birleşmeleri, bir işin kontrolünün elde edilmesi durumunda ortaya çıkar. Şerefiyenin hesaplanması her üç standart için farklı  modeller içermektedir. Buna göre; BOBİ.'de iş birleşmelerinin maliyetinin edinilen varlık ve yükümlülüklerinin defter değeri veya gerçeğe uygun değeri arasındaki fark olarak hesaplanır. MSUGT.'de iş birleşmelerinde katlanılan maliyetle edinilen varlık ve yükümlülüklerin rayiç bedeli arasındaki olumlu farktır. MSUGT.'de şerefiye 5 yılda itfa edilir. TFRS.'de iş birleşmesinin maliyetiyle edinilen varlık ve yükümlülüklerin gerçeğe uygun değeri arasındaki fark olup bu standartta şerefiye itfa edilmemektedir. 

Konsolidasyon :

Konsolide finansal tablo, bir veya birden fazla bağlı ortaklığı olan işletmeler ile adi ortaklık gibi tüzel kişiliği bulunmayan işletmeler de dahil kontrol edilen ortaklıklarının varlıklarının, borçlarının, özkaynaklarının, gelirlerinin, giderlerinin ve nakit akışlarının tek bir işletmeye ait olarak sunulduğu finansal tablolardır. Kontrolden kasıt bir işletmenin finansal ve faaliyet politikalarını yönetme gücüdür. Büyük işletmeler konsolide finansal tablo hazırlamak zorundadır. Orta boy işletmelerde ise konsolide finansal tablo hazırlamak ihtiyaridir. Konsolidasyonda her iki durumda da tam konsolidasyon yöntemi uygulanır. Münferit tablolarda ise özkaynak/maliyet yöntemi kullanılır. Ancak bir işletmede oy hakkının yarısından fazlasına sahip olunması halinde ve aksi bir karar yoksa her halükarda işletme üzerinde kontrol gücünden bahsedilir. Yüzde elli yada altında oy hakkı bulunsa dahi aşağıdaki durumlarda da kontrol söz konusu olur.

- Bir anlaşma gereği oy hakkının yarısından fazlasının kontrol edilmesi,

- Bir düzenleme yada sözleşme gereği yada yatırım yapılan işletmenin ana sözleşmesi uyarınca kontrol edilmesi,

- Yatırım yapılan işletmenin kontrolünü sağlayan yönetim kurulu veya benzer yürütme organın üyelerini atama veya görevden alma gücünün olması,

- Cari ve önceki raporlama dönemi boyunca ve konsolide finansal tabloların düzenlendiği tarihe kadar görev yapmış yönetim kurulu üyelerinin çoğunluğunun, yatırımcının oy haklarının kullanımı sonucu atanmış olması.

Konsolidasyonda İstisna :

- Bağlı ortaklıklar için gerekli bilgilerin aşırı maliyet ve çabaya katlanmadan elde edilememesi yada gecikmeli elde edilmesi,

 - Uzun süreli ciddi kısıtlamalar sonucu ana ortaklığın bağlı ortaklık üzerindeki haklarının engellenmesi,

- Bağlı ortaklığın birleşme tarihinden itibaren 1 yıl içinde elden çıkarılma niyetiyle elde edilmesi, durumları konsolidasyon işlemlerinin muhasebeleştirilmesinin istisnasını oluşturur.

Konsolidasyonda İşlemler :

- Ana ortaklık ve bağlı ortaklıkların varlık, yükümlülük, özkaynak, gelir ve gider kalemleri bire bir toplanarak birleştirilir.

- Ana ortaklığın her bir ortaklıktaki yatırımının defter değeri ile bağlı ortaklıkların özkaynaklarından ana ortaklığın payına isabet eden tutarlar elimine edilir,

-  Topluluk içi bakiyeler ve işlemler tamamen elimine edilir,

- Konsolide edilen bağlı ortaklıkların topluluk içi işlemlerin eliminasyonu yapıldıktan sonra dönem net karından veya zararından kontrol gücü olmayan paylara isabet eden tutarlar tespit edilir,

 - Konsolidasyon işlemlerinde benzer olay ve işlemler için aynı muhasebe politikaları kullanılır,

-  Finansal tabloların aynı tarihli olması gerekir,

-  Farklı raporlama dönemi varsa ana ortaklığın dönemine göre raporlama yapılır,

- Aynı tarihli finansal tablo hazırlanması mümkün değilse 3 aydan fazla fark olmayacak şekilde en güncel tablo dikkate alınmalıdır,

- Gelir ve giderler kontrolün elde tutulduğu süre dikkate alınarak konsolide finansal tablolara dahil edilir,

- Kar veya zarar belirlenirken bağlı ortaklığın varlık ve yükümlülüklerine ait gelir ve giderler birleşme tarihindeki gerçeğe uygun değerleri dikkate alınarak belirlenir.

Konsolide Finansal Tablo Karşılaştırması :

BOBİ.'de büyük işletmelerin konsolide finansal tablo hazırlaması mecburidir. Konsolide olacak olan bağlı ortaklıklarda kontrolün bulunması yeterlidir. Konsolidasyonda tam konsolidasyon yöntemi uygulanırken münferit finansal tablolarda maliyet/özkaynak yöntemi uygulanır.

MSUGT.'de konsolide finansal tablo hazırlamak zorunlu değildir. Bağlı ortaklık %50'den fazla pay yada oy hakkına sahip olunması halinde meydana gelir ve alış bedeli ile muhasebeleştirilir.

TFRS.'de kontrolün sağlandığı bağlı ortaklığın varlığı halinde işletmelerin konsolide finansal tablo hazırlamaları zorunludur. Konsolidasyon işlemlerinde tam konsolidasyon yöntemi uygulanırken münferit finansal tablolarda maliyet/özkaynak yada gerçeğe uygun değer yöntemi uygulanır.

İştirak Yatırımları :   

İştirak, BOBİ.ve TFRS.'de önemli etkinin var olması, MSUGT.'da %10-%50 oy hakkının bulunması durumunda söz konusu olur. İştirakler BOBİ.'de konsolide finansal tablolarda özkaynak, münferit finansal tablolarda maliyet yada özkaynak, MSUGT.'de alış bedeliyle, TFRS.'de ise BOBİ. standardı ile uyumlu ancak münferit finansal tablolar için ayrıca gerçeğe uygun değer yöntemiyle ölçülür.  

Müşterek Girişim Yatırımları:

BOBİ. ve TFRS.'de bir ekonomik faaliyet üzerindeki kontrolün sözleşmeye dayalı olarak paylaşılması olarak tanımlanır. Stratejik faaliyetlerle ilgili kararların kontrolünde müşterek girişimcilerin oy birliği ile mutabakat sağlamaları gereklidir. MSUGT.'da bu kavram hakkında bir düzenleme bulunmamaktadır. Müşterek girişim BOBİ.'de konsolide finansal tablolarda özkaynak, münferit finansal tablolarda maliyet yada özkaynak, MSUGT.'de kavram hakkında düzenleme olmasa da buna benzer yatırımlar varsa alış bedeliyle muhasebeleştirilir, TFRS.'de ise BOBİ. standardı ile uyumlu olarak finansal tablolarda yer alır. Ancak münferit finansal tablolar için ayrıca gerçeğe uygun değer yöntemiyle ölçülür.

Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller :

BOBİ. ve TFRS.'de kira geliri, değer artış kazancı veya her iki amaca yönelik olarak edinilen gayrimenkuller bu şekilde değerlendirilebilir. Edinilen bu varlıklar maddi duran varlık olarak ilk önce maliyet bedeliyle ölçülür. Daha sonra amortisman ve değer düşüklüğü dikkate alınarak belirlenen maliyet yöntemi yada raporlama sonundaki gerçeğe uygun yöntemlerden biri seçilerek değerlenir.

 

Varlıklarda Değer Düşüklüğü :

Değer düşüklüğünden varlığın piyasa değerinin azalması, olumsuz etkisi olan önemli değişiklikler, piyasa faiz oranlarının artması, varlığın fiziksel hasara uğraması veya modasının geçmesi, varlığın ekonomik performansının bekleneni vermemesi gibi durumlarda söz edilir. Stoklar, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri ile ölçülen canlı varlıklar, finansal varlıklar, gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülen yatırım amaçlı gayrimenkuller, ertelenmiş vergi karşılığı ve şerefiye için BOBİ. standardında değer düşüklüğü ayrılmaz. BOBİ. ve TFRS.'de defter değeri ile geri kazanılabilir tutar arasındaki fark değer düşüklüğüdür. Değer düşüklüğü zararı kar veya zarara veya varlığa ilişkin hesaba yansıtılır. BOBİ.'de şerefiye değer düşüklüğü testine tabi tutulmaz 10 yılda itfa edilir. Ancak TFRS.'de değer düşüklüğü testi uygulanır. MSUGT.'de 5 yılda yada fevkalade amortisman uygulaması ile itfa edilir.

Değer Düşüklüğünün Muhasebeleştirilmesi :

-Maliyet bedeli ile ölçülen varlıklarda; fonksiyonel gider kalemleri ile kar veya zarar tablosunda,

-Yeniden değerlenmiş tutarları üzerinden ölçülen  maddi duran varlıklarda; yeniden değerleme değer azalışı olarak,

-Maliyet bedeli ile ölçülen yatırım amaçlı gayrimenkullerde; yatırım amaçlı gayrimenkuller değer azalış ve satış zararları olarak kar veya zarar tablosunda,

-Nakit yaratan birim; varlıkların defter değeri ile orantılı şekilde dağıtımı yapılarak kaydı yapılır.

Kaynak;

KGK. Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı Sunumu

Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı

Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğler

30.04.2018

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.