Vedat Nair
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
vedatnair@hotmail.com

Büyük ve Orta Boy İşletmeler Finansal Raporlama Standardı (BOBİ) ile MSUGT ve TFRS Karşılaştırılması 2

Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından, bağımsız denetime tabi olup Türkiye Finansal Raporlama Standartlarını uygulamayan işletmelerin münferit ve konsolide finansal tablolarının hazırlanması, denetim standartlarının belirlenmesi amacıyla düzenlemeler yapılmıştır. Kullanılacak finansal tabloların neler olacağı, niteliği ve hesap planına 18.01.2018 tarihli yazımda yer vermiştim. KGK tarafından belirlenen bu standardın temel amacı TFRS. kapsamına girmeyen işletmelerin denetim çerçevesinin belirlenmesidir. Büyük ve Orta Boy İşletmeler Finansal Raporlama Standardının (BOBİ.) temel dayanağı TFRS. olsa da VUK./MSUGT. ve TFRS. açısından farklılıkları bulunmaktadır. Bilindiği üzere bu kapsamdaki işletmeler için 2017 ve öncesi dönemler için geçici olarak MSUGT. standartları uygulanmıştır. Bu yöntemle daha ziyade vergiye esas mali tablolar üretilmiş, bağımsız denetim kriterlerine uygun finansal tablolar oluşturulamamıştır. BOBİ. ise tüm TFRS.'nı içermese bile yine de varlık ve kaynakların gerçek değerlenin ifade edilebildiği işletmenin gerçek performansının anlaşılabildiği finansal tablolar üretmesi bakımından daha gerçekçi olacaktır. Bu itibarla KGK. tarafından yayımlanan açıklamalar doğrultusunda daha anlaşılır olması bakımından söz konusu standartları temel konular olarak karşılaştırılması aşağıda yapılacaktır. Konu içerisinde geçen bazı kavramların tanımını ise aşağıda yer almaktadır.

Gerçeğe Uygun Değer (GUD) :

Karşılıklı pazar ortamında bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi yada bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır. Görüldüğü üzere işletmeyle ilgili bir durumdan ziyade piyasa koşullarında varlık ve borçların değerini ifade etmektedir.

Maliyet Bedeli :

Bir varlığın elde edilmesinde veya inşaatında ödenen nakit veya nakit benzerlerini veya verilen diğer bedellerin gerçeğe uygun değerini veya belli durumlarda, (diğer TFRS‘lerin özel hükümleri uyarınca) ilk muhasebeleştirme sırasında ilgili varlığa atfedilen bedeli ifade eder.

Net Gerçekleşebilir Değer :

İşin normal akışı içinde tahmini satış fiyatından tahmini tamamlama maliyeti ve satışı gerçekleştirmek için gerekli tahmini satış giderleri toplamının düşülmesiyle elde edilen tutarı ifade eder.

Geri Kazanılabilir Değer :

Varlığın gerçeğe uygun değerinden satış maliyetlerinin düşülmesi sonucunda bulunan tutar ile kullanım değerinden büyük olanıdır.

Spot Kur : Hemen teslim halindeki geçerli olan döviz kurudur.

Emsal Bedel :

Gerçek bedeli olmıyan, veya bilinmiyen veyahut doğru olarak tesbit edilemiyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir. Bu değer ortalama fiyat, maliyet bedeli, takdir esaslarına göre belirlenir.

Temel Kavramlar İlkeler ve Özellikler:

BOBİ. ve TFRS. ilkeler açısından İhtiyatlılık hariç aynı içeriklere sahiptir. Bunlar; İşletmenin sürekliliği, tahakkuk esası, İhtiyatlılık, (TFRS.'de bu kavram yoktur.) önemlilik, netleştirme, raporlamanın sıklığı, karşılaştırmalı bilgi, sunumda tutarlılıktır. MSUGT/VUK.'da ise; İşletmenin sürekliliği, İhtiyatlılık, önemlilik kavramı BOBİ. standardıyla aynı olup buna ilave olarak sosyal sorumluluk, kişilik, dönemsellik, parayla ölçülebilme, maliyet esası, tarafsızlık ve belgelendirme, tutarlılık, tam açıklama, özün önceliği kavramı, ilke ve özellikleri de yer almaktadır. Görüldüğü üzere BOBİ./TFRS. raporlama, sunum ve karşılaştırmalı bilgi ifadelerine yer vererek yapılan muhasebe kayıtlarından ziyade bunların sonucuna ağırlık vermiştir. 

Finansal Tablolar:

BOBİ./TFRS.'de; finansal durum tablosu, kar veya zarar tablosu, nakit akış tablosu, öz kaynak değişim tablosu, dipnotlar yer almaktadır. MSUGT/VUK.'da bilanço, gelir tablosu, satışların  maliyeti tablosu, fon akım tabloları, nakit akım tablosu, kar dağıtım tablosu, öz kaynak değişim tablosu yer alır. Diğer kapsamlı gelirler ise sadece TFRS.'de sunulur. BOBİ. ve TFRS. 'de hazırlanacak finansal tablolar isim ve içerik olarak farklılıklar içermektedir. (Finansal tablolar ve hesapların karşılaştırmaları daha önceki makalede yapılmıştı.) Kar veya zarar tablosu; MSUGT. ve TFRS.'de fonksiyon ve çeşit esası yöntemiyle hazırlanırken, BOBİ.'de fonksiyon esası kullanılarak hazırlanacaktır. Nakit akış tablosu; BOBİ. ve TFRS.'ye göre nakit akışları sınıflandırılarak (esas/yatırım/finansman faaliyetleri) sunulur. MSUGT.'da ise sınıflama yapılmaz. Dipnotlar; BOBİ.'de ayrıntılı dipnot açıklamalarına, MSUGT.'da bilanço ve gelir tablosu dipnotlarına yer verilmiştir. TFRS.'de ise dipnotlara ilişkin ayrı bir standart yer almamakta ve her standart için dipnot bölümü hazırlanmaktadır.

Muhasebe Politikaları, Tahminler ve Yanlışlıklar;

BOBİ. ve TFRS.'de muhasebe politikalarında değişiklik olması halinde, geriye dönük uygulama yapılabilir. Tahmin değişikliklerinde, ileriye yönelik uygulama yapılabilirken yanlışlıklarda ise BOBİ. ve TFRS.'de geriye dönük düzeltme yapılır. MSUGT.'da ise mali politikalarda önemli etki yaratan veya yaratabilecek bir değişiklik halinde bunun mali tablolara etkisi gösterilmeli, tahminler için işletmenin kar oranları üzerinde önemli ölçüde etkide bulunan değişikliklere ilişkin bilgi ve bunların parasal etkileri açıklanmalı,  yanlışlık olması halinde ise muhasebe kayıt ve tekniğine uygun düzeltmeler yapılmalıdır.

Raporlama Döneminden Sonraki Düzeltme Gerektiren/Gerektirmeyen Olaylar;

BOBİ. ve TFRS.'de dipnotlar dahil raporlama dönemine ait finansal tablolarda yer alan tutarlar düzeltilir, Raporlama dönemine ait finansal tablolarda yer alan tutarlarda herhangi bir değişiklik, düzeltme yapılmaz, önemli nitelikte olanlar dipnotlarda açıklanır. MSUGT.'da ise bilanço tarihinden sonra ortaya çıkan ve açıklamayı gerektiren hususlara ilişkin bilanço dipnotlarında bilgi sunulmalıdır.

Karşılık Tutarının ve Kıdem Tazminatının Hesaplanması, Muhasebeleştirilmesi;

Karşılıklar BOBİ. ve TFRS.'de kayda alma ölçütlerini sağladıklarında muhasebeleştirilir. MSUGT/VUK..'da ise belirlenen şartların sağlanması (şüpheli alacak karşılığı gibi) halinde mali kar/zararın tespitinde dikkate alınabilecektir. Karşılık tutarı BOBİ.'de bugünkü değer ya da yapılması beklenen harcama tutarı, TFRS.'de bugünkü değer, MSUGT.'da kesinleşen tutar olarak dikkate alınmalıdır. BOBİ.'de cari dönemde ortaya çıkan kıdem tazminatı yükümlülük artışları hesaplanarak finansal tablolara yansıtılır. Ancak kıdem tazminatı hesaplamaları TFRS. ile BOBİ.'de farklılık göstermektedir. TFRS.'de kullanılan aktüeryal yöntem yerine, BOBİ.'de iş gücü devir hızı ve önceki yıllara ilişkin kıdem tazminatı gerçekleşmeleri dikkate alınarak hesaplama yapılır. Burada yapılması istenen ilgili raporlama dönemi sonu itibarıyla kıdem tazminatı yükümlülüğünün tahmin edilmesidir. VUK.'da ise kıdem tazminatları iş kanunundaki düzenlemelere göre hesaplanır ve ödendiği anda mali kar/zararın tespitinde dikkate alınır. Ancak ödeme yapılmadan karşılık ayrılması durumunda mali karın hesaplamasında kıdem tazminatı karşılığı gider olarak dikkate alınmaz.  

Şarta Bağlı Varlıklar ve Yükümlülükler;

Şarta bağlı varlıklar; BOBİ. ve TFRS.'de finansal durum tablosunda gösterilmezler. Ekonomik fayda girişi ihtimali yüksek olması halinde dipnotlarda açıklama yapılır. MSUGT.'da ise şarta bağlı gelir ve karlar için gerçekleşme ihtimali yüksek olsa bile tahakkuk yapılmayarak dipnotlarda açıklama yapılması gerekir. Şarta bağlı yükümlülükler; BOBİ. ve TFRS .'de finansal durum tablosunda gösterilmeyerek kaynak çıkış ihtimali çok düşük değilse dipnotlarda açıklama yapılır. MSUGT.'da şarta bağlı olaylardan kaynaklanan makul bir şekilde gerçeğe yakın olarak tahmin edilebilen gider ve zararlar tahakkuk ettirilip gelir tablosuna yansıtılmalıdır.

Finansal Araçlar ve Özkaynaklar;

Ticari ve diğer alacaklar ve borçların muhasebeleştirilmesinde her standart için farklı uygulama ve değerlendirme söz konusudur. BOBİ.'de vadesi bir yıl ve daha kısa olan alacak ve borçlar itibari değeri üzerinden, vadesi bir yıldan uzun olanlar itfa edilmiş değerleri ile ölçülür. Gözlemlenebilir kanıtların bulunması durumunda değer düşüklüğü karşılığı ayrılması mümkündür. Hisse senetleri borsada işlem görenler için gerçeğe uygun değeri ile (piyasa değeri) borsada işlem görmeyenler ise maliyet bedeliyle ölçülür. Borçlanma aracı niteliğindeki menkul kıymetler, banka kredileri ve ihraç edilmiş menkul kıymetler, itfa edilmiş değerleri üzerinden, türev araçları gerçeğe uygun değeri üzerinden değerlenir. TFRS.'de alacak ve borçlar, uygulama kolaylığı dışında itfa edilmiş maliyeti üzerinden ölçülmelidir. Beklenen kredi zararı yaklaşımına göre değer düşüklüğü karşılığı ayrılması mümkün olup hisse senedi yatırımları gerçeğe uygun değerleri üzerinden değerlendirilir. Borçlanma aracı niteliğindeki menkul kıymetler, banka kredileri ve ihraç edilmiş menkul kıymetler itfa edilmiş maliyeti üzerinden, türev araçları gerçeğe uygun değeri üzerinden değerlenir. MSUGT/VUK. uygulamalarında senede bağlanmış tüm alacak ve borçlar reeskonta tabi tutulabilir, dava ve icra safhasındaki alacaklar için değer düşüklüğü karşılığı ayrılabilir, hisse senetleri alış bedeli ile değerlenir. Borçlanma aracı niteliğindeki menkul kıymetler borsa rayici üzerinden veya alış bedeline vade sonuna kadar işleyen faizin eklenmesiyle bulunan tutar üzerinden değerlenir. Tahviller itibari değeri ile banka kredileri işlenmiş faizi ile birlikte mukayyet değeri ile değerlenir. Türev araçlarının muhasebeleştirilmesi için kesinleşmiş bir hesap olmamakla birlikte serbest hesaplar kullanılabilir.

Not;

Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tarafından beklenen kredi zararı yaklaşımına yönelik çalışmalar kapsamında finansal araçlara ilişkin olarak hazırlanan UFRS. 9 standardı 01.01.2018 tarihi itibarıyla yürürlüğe girmek üzere 24.7.2014 tarihinde yayımlanmıştır.

Genel Olarak Hasılat;

BOBİ.'de ekonomik faydaların girişinin muhtemel olması, güvenilir şekilde ölçülmesi durumunda hasılatın kaydı yapılabilir. Alınması muhtemel bedelden iskontonun tenzili sonucu bulunacak tutarla değerlenir. Bir yıldan uzun vade farkları ayrıştırılır. Hizmetlerin sunumu tamamlama yüzdesi yöntemi kullanılarak dönemsel olarak muhasebeleştirilir. TFRS.'de edim yükümlülüğünün belli bir zamanda yada zaman aralılığında yerine getirilmesiyle kaydedilebilir ve sabit yada değişken işlem bedeli üzerinden değerlenir. Tüm vade farkları uygulama kolaylığı dışında ayrıştırılırken, hizmet sunumu edim yükümlülüğü yerine getirildiğinde bir anda yada zamana yayılı olarak muhasebeleştirilir. MSUGT.'da mal teslimi yada hizmetin ifasıyla kayıt yapılır ve satış fiyatından iskontolar tenzil edilir. Vade farkı ayrıştırılması yapılmaz, hizmet sunumu ifa edildiğinde, gelir mahiyet ve tutar olarak kesinleştiğinde muhasebeleştirilir.

İnşaat Sözleşmeleri;

BOBİ.'de inşaat sözleşmeleri tamamlama yüzdesi yöntemiyle dönemsel olarak kaydedilir. Bunlara ilişkin faiz TFRS. ile uyumlu olarak etkin faiz yöntemi kullanılarak ölçülür. TFRS.'de edim yükümlülüğü yerine getirildikçe zamana yayılı olarak muhasebeleştirilir. MSUGT./VUK. uygulamalarında inşaat sözleşmeleri inşaatın bitiminde kaydedilirken bunlara ilişkin faizin değerlemesinin ölçümü belirlenmemiştir.

Stoklar;

Vade farkları açısından BOBİ.'de bir yıldan uzun vadeli alımlarda vade farkları ayrıştırılmalı ve bir yıldan uzun süreli üretimlerde borçlanma maliyetleri stokların maliyetine ilave edilmelidir. Dönem sonunda stoklar TFRS.'de olduğu gibi maliyet değeri ve net gerçekleşebilir değerden düşük olanı üzerinden değerlenir. Stok maliyeti BOBİ.'de tam yada normal maliyet yöntemleri kullanılarak değerlendirilir. Ancak TFRS.'de sadece normal maliyet yöntemi kullanılır. BOBİ. ve TFRS.'de net gerçekleşebilir değerin maliyetin altına düşmesi durumunda değer düşüklüğü zararı meydana gelir ve değer düşüklüğü karşılığı ayrılır. TFRS.'de bütün vade farkları ayrıştırılır, borçlanma maliyeleri ise özellikli varlık niteliğindeki stoklarda maliyete ilave edilmelidir. MSUGT./VUK. uygulamalarında stoklar için vade farkları ayrıştırılmaz ancak borçlanma maliyetlerinin stokların maliyetine ilave edilmesi mümkündür. Dönem sonunda tam maliyet yöntemi üzerinden ölçülür. Değer düşüklüğü ise VUK. uygulamalarında stok değerinde %10'dan fazla düşüş olması halinde emsal bedel üzerinden değerleme yapılabilir.

Tarımsal Faaliyetler;

BOBİ.'de canlı varlıklarda gerçeğe uygun değer yöntemi yada maliyet yöntemi, tarımsal ürünlerde ise gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılmak suretiyle değerleme yapılır. TFRS.'de canlı varlıklar ve tarım ürünleri sadece gerçeğe uygun değerle ölçülür. MSUGT./VUK. uygulamalarında canlı varlıklar maliyet bedeli ile ölçülür. Zirai işletmelerde bulunan hayvanların maliyet bedeli tespit edilemezse emsal bedeli kullanılır. Tarımsal faaliyetler ise maliyet bedeli ile değerlenir. BOBİ. ve TFRS.'de finansal durum tablosunda "canlı varlıklar" olarak ayrıca gösterilirken MSUGT.'da ayrıca gösterilmesine ilişkin bir düzenleme yoktur.

Yabancı Para Çevrim İşlemleri :

BOBİ. ve TFRS.'de yabancı para çevrimlerinde, parasal olmayan kalemlerin maliyet bedeliyle ölçülmesi halinde işlem tarihindeki kur üzerinden, gerçeğe uygun değerle ölçülmesi halinde gerçeğe uygun değerin belirlendiği tarihteki spot kur üzerinden çevrim yapılır. Finansal tablolarda varlık ve yükümlülüklerde raporlama tarihindeki spot kurlar baz alınır. Gelir, gider ve özkaynak kalemleri işlem tarihindeki kurlar ile değerlenir. MSUGT./VUK. uygulamalarında Maliye Bakanlığınca belirlenen kurlar üzerinden çevrim işlemleri yapılır.

Kiralamalar :

Kiralama işlemlerinde sınıflandırma genel olarak bütün standartlarda bazı ölçüt ve göstergelere göre belirlenir ve kiralamalarda ödemeler doğrudan kar/zarara aktarılır. Kiracı taraf açısından finansal kiralamalarda kiralamanın değeri, varlığın gerçeğe uygun değeri ile kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı ile tespit edilir. BOBİ. ve TFRS.'de maddi yada maddi olmayan duran varlık olarak sınıflandırılır ve faydalı ömür süresinde itfa edilir. Ancak sahiplenmede kesinlik yoksa kiralama süresi ile faydalı ömürden kısa olanı ile ifa edilmelidir. MSUGT.'da finansal kiralama kullanma hakkı olarak sınıflandırılır, tebliğlerle belirlenen ekonomik ömür süreleri kullanılarak itfa edilir. Bütün standartlarda finansal kiralama işlemlerinde ana para ve faiz kısımları ayrıştırılır, finansman giderleri kalan borç tutarına sabit bir faiz oranı ile dönemlere dağıtımı yapılır. BOBİ. ve TFRS.'de finansal kiralamalar ile alınan varlıklar ilgili hesabın altında alt hesap olarak takip edilmelidir. Kiraya veren taraf açısından ise BOBİ. ve TFRS.'de finansal kiralamaya konu varlık finansal tablo dışı bırakılır. Varlığın GUD.'i ile başlangıçtaki doğrudan maliyetler toplamı kira alacağı olarak kaydedilir. Bütün standartlar için alınan kira ödemeleri anapara geri ödemesi ve finansman geliri olarak ayrıştırılmalıdır. Finansman geliri kalan alacak tutarına sabit bir faiz oranı ile dönemsel olarak dağıtımı yapılır. MSUGT.'da finansal kiralama iz bedeli olarak takip edilerek başlangıçtaki kira maliyetleri kira alacağı tutarına ilave edilmeyecektir.

Kaynak;

KGK. Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı Sunumu

Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standard

21.03.2018

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.