Vedat Nair
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
vedatnair@hotmail.com

Ayni Sermayenin Niteliği ve Vergisel Boyutu

Ayni sermaye para dışındaki diğer unsurlar ve ayınlardan oluşmaktadır. Söz konusu ayınların sermaye olması için yasalarda ön görülen kalemlerden olması gerekmektedir. Bunlar; üzerinde herhangi bir kısıtlama olmayan nakden değerlendirilebilen ve devrolunabilen, fikri mülkiyet hakları ile sanal ortamlar da dahil malvarlığı kalemleridir. Konu hakkında açıklamalara 27.07.2016 tarihli “Aynı Sermaye Uygulamaları” başlıklı makalemde yer vermiştim. Bu defa bahse konu uygulamanın üzerinden tekrar geçerek vergisel yönüyle de değerlendirmeye tabi tutalım.

TTK.’nun 342. maddesine göre üzerlerinde sınırlı ayni bir hak, haciz ve tedbir bulunmayan, nakden değerlendirilebilen ve devrolunabilen, fikri mülkiyet hakları ile sanal ortamlar da dahil, malvarlığı unsurlarının ayni sermaye olarak konulabileceği açıklanmıştır. Hizmet edimleri, kişisel emek, ticari itibar ve vadesi gelmemiş alacakların sermaye olamayacağı ise kanun gerekçesinde belirtilmiştir. Aynı kanunun 128. maddesinde de şirket sözleşmesinde veya esas sözleşmede bilirkişi tarafından tespit edilen değerleriyle yer alan gayrimenkuller tapuya şerh verildiği, fikri mülkiyet hakları ile diğer değerler, varsa özel sicillerine, bu hüküm uyarınca kaydedildikleri ve taşınırlar güvenilir bir kişiye tevdi edildikleri takdirde ayni sermaye olarak kabul olunabileceği; paradan başka ekonomik bir değer veya bir taşınırın sermaye olarak konulmasının borçlanılması halinde şirketin, tüzel kişilik kazandığı andan itibaren bunlar üzerinde malik sıfatıyla doğrudan tasarruf edebileceği düzenlemiştir. Ayrıca 128. madde hükmü saklı tutularak her ortağın, usulüne göre düzenlenmiş ve imza edilmiş şirket sözleşmesiyle koymayı taahhüt ettiği sermayeden dolayı şirkete karşı borçlu olacağı ifade edilmiştir. Üzerinde sınırlı ayni hak, haciz veya tedbir bulunan, nakden takdir ve devrolunamayan ayınlar sermayenin korunması ilkesine uymamaktadır. Bu sebepten dolayı bu unsurların sermaye olarak değerlendirilmesi mümkün olmayacaktır. Zilyedliğin devri yolu ile edinilen ayınların ise içtihada bırakılması gerektiği kanun gerekçesinde ifade edilmiştir. Fikri mülkiyet hakları kavramı için devredilebilme ve nakden değerlendirilme şartı burada da aranacaktır. TTK.’nun 343. maddesine göre, konulan ayni sermaye ile kuruluş sırasında devralınacak işletmelere ve ayınlara, şirket merkezinin bulunacağı yerdeki asliye ticaret mahkemesince belirlenecek sayıda atanacak bilirkişilerce değer biçilir. Bu rapora kurucular ve menfaat sahipleri itiraz edebilir. Mahkemenin onayladığı bilirkişi kararı kesindir. Bilirkişi değerleme raporu ticaret sicili müdürlüğü tarafından aranması gerekli olup aksi halde ayni sermayenin kabulü mümkün olmayacaktır. Bilirkişi tarafından uygulayacak değerlendirme yönteminin adil ve uygun olduğu açıkça beyan edilmelidir. Bu beyan bilirkişinin uzman olması gereğinin bir sonucudur. Böylece sermaye olacak ayınların adil ve gerçeğe uygun şekilde değerlenmesine olanak sağlanacaktır. Temel bir kanun olan TTK.’da bilirkişi mevzusu istisnai olarak düzenlenmeyerek yapılan işlemin güvencesi garanti altına alınmıştır. Çünkü kanun gerekçesinde de çok açık buyurulduğu üzere bu husus bir bürokratik engel olarak görülebileceği zikredilmiştir. Eğer rapora bir itiraz olursa mahkeme bunu en hızlı şekilde sonuçlandırmalıdır. TTK.’nun 347. maddesinde, itibari değerin altındaki bedelle pay çıkarılamayacağı, payların itibari değerinin üzerinde bir bedelle çıkarılması için ise esas sözleşmede hüküm bulunması veya genel kurul kararının bulunması gerektiği ifade edilmiştir. Burada itibari değerini üzerinde ihraç yada emisyon yapılması ve sonucunda da prim (agio) elde edilmesi mümkün olacaktır

Ticaret Sicili Yönetmeliği Düzenlemeleri;

Kollektif ve Komandit Şirketler Başvuru ve ibraz edilmesi gereken belgeler kısmında yönetmeliğin 64. maddesinde tescil başvurusunda sicil müdürlüğüne verilecek belgeler içinde ayni sermaye ile ilgili olarak;

c) Komandit şirketlerde komanditer ortağın ayni sermaye koymuş olması halinde; konulan ayni varlıkların değerinin tespitine ilişkin mahkemece atanmış bilirkişi tarafından hazırlanmış değerleme raporu, ç) Konulan ayni sermaye üzerinde herhangi bir sınırlamanın olmadığına dair ilgili sicilden alınacak yazı, d) Ayni sermaye olarak konulan taşınmaz, fikri mülkiyet hakları ve diğer değerlerin kayıtlı bulundukları sicillere şerh verildiğini gösteren belge, müdürlüğe verileceği düzenlenmiştir.

Limited Şirket Kuruluş ve Genel Sözleşme Değişiklikleri Kuruluş Başvuru ve belgeler kısmında yönetmeliğin 90. maddesinde verilecek belgelerle içinde ayni sermaye ile ilgili olarak; yönetmeliğin d) Konulan ayni sermaye ile kuruluş sırasında devralınacak işletmeler ve ayni varlıkların değerinin tespitine ilişkin mahkemece atanan bilirkişi tarafından hazırlanmış değerleme raporları. e) Konulan ayni sermaye üzerinde herhangi bir sınırlamanın olmadığına dair ilgili sicilden alınacak yazı. f) Ayni sermaye olarak konulan taşınmaz, fikri mülkiyet hakları ve diğer değerlerin kayıtlı bulundukları sicillere şerh verildiğini gösteren belge. g) Ayni varlıkların ve işletmenin devir alınmasına ilişkin olanlar da dahil olmak üzere, kurulmakta olan şirket ile kurucular ve diğer kişilerle yapılan ve kuruluşla ilgili olan sözleşmeler olarak ifade edilmiştir.

Anonim Şirketlerde Müdürlüğe yapılacak tescil başvurusunda yönetmeliğin 73. maddesine göre aşağıdaki belgeler verilir: e) Konulan ayni sermaye ile sermaye artırımı sırasında devralınacak işletmeler ve ayni varlıkların değerinin tespitine ilişkin mahkemece atanan bilirkişi tarafından hazırlanmış değerleme raporları. f) Konulan ayni sermaye üzerinde herhangi bir sınırlamanın olmadığına dair ilgili sicilden alınacak yazı. g) Ayni sermaye olarak konulan taşınmazın, fikri mülkiyet haklarının ve diğer değerlerin kayıtlı bulundukları sicillere şerh verildiğini gösteren belge müdürlüğe verilir.

Ayni Sermaye Konulmasının Vergisel Boyutu;

Bir gayrimenkulün ayni sermaye olarak elden çıkarılması nedeniyle değer artış kazancı doğabilir. Değer artış kazancına konu olacak elden çıkarmada mükellefiyet iktisap edilme tarihi ve istisna tutarına göre belirlenir. Bu duruma uygun değer artış kazancı gerçekleştiğinde otomatikman vergisel yükümlülük meydana gelecektir. Ayni sermayenin vergi düzenlemeleri karşısındaki durumunu kanun ve maliyenin vermiş olduğu görüşler çerçevesinde açıklamaya çalışalım.

GVK.’nun mükerrer 80/1. maddesinin 6. bendi değer artış kazancı hakkında düzenlemeler getirmektedir. Madde hükmüne göre değer artış kazancı;  “İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70. maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar. (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.) Bu maddede geçen "elden çıkarma" deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder…” şeklinde düzenlenmiştir. Her ne kadar mükerrer 80. madde de sayılan kalemler değer artış kazancına tabi olsa da burada vergisel yükümlük konusu taşınmazlar üzerinden değerlendirmeye tabi tutulacaktır. Çünkü uygulamada daha çok taşınmazların ayni sermayeye konu edildiği görülmektedir. Bundan dolayı maliyenin konu hakkında vermiş olduğu görüşler dikkate alınarak gayrimenkullerin ayni sermaye olması ve vergisel boyutu açıklanacaktır.

İvazsız olarak iktisap edilenler hariç bir gayrimenkulün 5 yıl içinde elden çıkarılmasıyla doğan değer artış kazancı istisna tutarının da üzerinde olması halinde vergiye tabi olacaktır. Sermayeye ilave edilmesi de bu kapsamda elden çıkarma olarak kabul edileceğinden aynı şekilde değerlendirilmelidir. Fakat gayrimenkulün elde tutulduğu süre (5 yıl) ve vergiden istisna edilen tutar (2023 yılı için 55.000 TL., 2024 yılı için 87.000 TL.) dikkate alınmalıdır. Değer artış kazancının tespitinde maliyet ve giderlerin belirlenmesi ise GVK. madde 81 de düzenlenmiştir. Maliyet bedeli mükellef tarafından belirlenemezse VUK.’na göre takdir komisyonu tarafından ya da envanter kayıtlarına göre belirlenen değer esas alınmalıdır. İktisap etme tarihi için tapu tescil tarihi esas alınmalıdır. Eğer, gayrimenkulün fiilen kullanım hakkı tapu tescil tarihinden önce alıcıya geçmişse bu tarih iktisap tarihi olarak dikkate alınmalıdır. Bu şartlar dahilinde sermaye artışına konu olan gayrimenkul için elden çıkarma sebebiyle değer artış kazancı meydana gelebilir.

Sahip olunan gayrimenkullerin ayrı bir tüzel kişiliği olan şirketlere sermaye olarak konması gayrimenkullerin elden çıkarılması anlamına gelmektedir. Bu şekilde elden çıkarma karşılığında ortaklık payı alınması söz konusudur. Gayrimenkullerin farklı tarihlerde aynı sermaye şirketine veya aynı tarihte farklı sermaye şirketlerine sermaye olarak konması karşılığında gayrimenkullerin iktisap değerinin üzerinde oluşan olumlu menfaat GVK.’nun 37. maddesine göre ticari kazanç olacaktır. Yine gayrimenkul alım satımı ticari bir organizasyon içinde yapıldığında ticari faaliyetten bahsedilir. Eğer ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları açıkça belli değilse faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü olarak muamelede çokluk olup olmadığına bakılması gerekmektedir. Muamelede çokluk, gayrimenkullerin aynı takvim yılı içerisinde birden fazla defada veya takip eden birden fazla takvim yılında ard arda satılmasıdır.

Ticari faaliyetle gayrimenkulün ayni sermaye olarak şirketlere devri ve teslimi gerçekleşmiş olacaktır. Bunun sonucu olarak da KDV. mükellefiyeti doğacaktır.

Ayrıca 7456 sayılı kanunla, kısmi bölünme düzenlemelerinde bahsedilen ayni sermaye uygulamasında önemli değişiklik yapılmıştır. Yapılan değişikliğe burada kısaca değinmekte yarar olduğunu düşünmekteyim. Buna göre 7456 sayılı kanun ile kısmi bölünme durumunda şirket aktifinde yer alan taşınmazların ayni sermaye olarak değerlendirilmesi KVK.’nun 19. maddesinden çıkarılmıştır. Uygulama tarihi ise 01.01.2024 olarak belirlenmiştir. Yapılan değişiklik sonrası kısmi bölünmede ayni sermaye düzenlemesi; “Tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye'deki iş yeri veya daimi temsilcisinin bilançosunda yer alan ve en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçını kayıtlı değerleri üzerinden ayni sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesi, bu Kanunun uygulanmasında kısmi bölünme hükmündedir.” şeklini almıştır. Dolayısı ile KVK.’nun 19 ve 20. maddelerine göre yararlanılacak vergisel avantaj taşınmazlar açısından 01.01.2024 tarihi itibariyle sona ermiştir.

Kaynak;

Türk Ticaret Kanunu ve Gerekçesi

Ticaret Sicili Yönetmeliği

Maliye Bakanlığı Muktezaları

26.02.2024

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.