Vedat Erdem
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bilim Uzmanı
vedaterdem1@gmail.com

Serbest Meslek Erbabının Yapacağı Özel Bina İnşaatının Vergi Kanunları Karşısındaki Durumu

Bu çalışmamızda serbest meslek erbabının yapacağı inşaat işlerinden kaynaklanan maliyet ve gider unsurlarının serbest meslek kazancının tespitinde dikkate alınıp alınmayacağı, bu alımlar için yüklendikleri katma değer vergilerinin (KDV) indirim konusu yapılıp yapılmayacağı ve işlemlerin ne şekilde belgelendirileceği konularına değinmeye çalışacağız.

Öncelikle ticari kazanç ve serbest meslek kazancının tarifi ile bu kazançların tespit şekillerine bakmakta fayda var.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37’nci maddesinin birinci fıkrasında, “her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazancın ticari kazanç olduğu belirtilmiş, bu maddenin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde ise gayrimenkullerin alım satım ve inşa işleri ile devamlı uğraşanların bu işlerden elde ettikleri kazancın ticari kazanç olduğu hükme bağlanmıştır.”

Kanunun 38’inci maddesinde; "Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce: 

1. İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir;

2. İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur ... " hükmü yer almış olup, 39’uncu maddesinde de "İşletme hesabı esasına göre ticari kazanç, bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler arasındaki müspet farktır.

Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında Vergi Usul Kanununun (VUK) değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41’inci maddeleri hükümlerine uyulur" hükümlerine yer verilmiştir.

Mezkûr kanunun 65 ve 66’ncı maddelerinde “her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez.”

67’nci madde ise “serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.”

68’inci maddesinde de serbest meslek kazancının tespitinde indirilecek giderlere yer verilmiştir.

Görüldüğü üzere serbest meslek kazancı ile ticari kazancın tespitinde indirimine izin verilen ve verilmeyen gider unsurları kanunda ayrı ayrı sayılmıştır.

Gelirin toplanması ve beyan bölümü ise 85 inci maddede düzenlenmiştir. “Mükellefler, ikinci maddede yazılı kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için bu kanunda aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname verirler. Bu kanuna göre beyanı gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanması zorunludur. Tacirlerle çiftçiler ve serbest meslek erbabı ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerinden kazanç temin etmemiş olsalar bile, yıllık beyanname verirler.”

Konu ile ilgili idarenin örnek görüşleri aşağıdaki gibidir.

1-“… üç Serbest Muhasebeci Mali Müşavir olarak 1/3 hisselerle satın almış olduğunuz arsa üzerine mesleki faaliyetinizi icra etmek üzere bina yapmak istediğiniz belirtilerek, söz konusu özel bina inşaatı işinin vergi kanunları karşısındaki durumu hususu…

…

Ticari faaliyet bir tür emek sermaye organizasyonuna dayanmakta olup, kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetin ticari faaliyet olma niteliğine etki etmemektedir. Ancak bir faaliyetin ticari faaliyet sayılabilmesi için kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte, faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurları ile birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması gerektiği ortaya çıkmaktadır.

Özel inşaat olarak adlandırılan organizasyonlarda, bu organizasyonu üstlenen kişinin organizasyon kapsamındaki faaliyetleri inşaatın yapımına ve organizasyona ilişkin her türlü işlerden (işçi ve usta temini, malzeme alımı, her türlü ödeme ve tahsilat vb.) meydana gelmektedir.

Özel inşaat yapımında gayrimenkullerin şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşması ve ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurlarının açıkça bulunması yapılan faaliyetin ticari sayılması için yeterlidir. Dolayısıyla, şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşan konut inşaatı ile işyeri inşaatının ticari faaliyet olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

…

Öte yandan, iki veya daha fazla gelir veya kurumlar vergisi mükellefinin, adi ortaklık kurmak suretiyle faaliyet göstermeleri halinde, ortaklığa stopaj ve katma değer vergisi mükellefiyeti tesis ettirilmekte, ortakların ortaklıktan elde ettikleri karlar ise hisseleri oranında gerçek kişilerin ticari kazancına veya şirketlerin kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmektedir. Buna göre, adi ortaklıklarda her bir ortak, ortaklık faaliyetinden kendi payına düşen kar veya zararı, geçici vergi beyannameleri ile yıllık beyannamesine dâhil etmek zorundadırlar.

Bu itibarla, diğer hak sahipleriyle birlikte yapacağınızı belirttiğiniz inşaatın şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşması ve kazanç sağlama potansiyeline sahip olması veya bu inşaatta işyerinin de olması halinde, söz konusu inşaat işiniz ticari faaliyet kapsamında olacağından bu faaliyetiniz nedeniyle adi ortaklık olarak stopaj ve katma değer vergisi yönünden, her bir ortağa ilişkin olarak ise ticari kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyetinizin tesis edilmesi ve her bir ortağın, ortaklık faaliyetinden kendi payına düşen kar veya zararı, geçici vergi beyannameleri ile yıllık beyannamesine dahil etmesi gerekmektedir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, 1/3 hisseli olarak satın almış olduğunuz arsa üzerine yapacağınız özel bina inşaatı ile ilgili harcamalarınızın serbest meslek kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün olmayıp, şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşan özel inşaat ticari faaliyet kapsamında olduğundan Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümleri çerçevesinde değerlendirilecek ticari kazancınız ile serbest meslek kazancınızın yıllık gelir vergisi beyannamesinin ilgili bölümlerinde ayrı ayrı gösterilmek suretiyle beyan edilmesi gerektiği tabiidir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu uygulamasında mükelleflerin ödevleri, Kanunun ikinci kitabında düzenlenmiştir.

Bu kapsamda, Kanunun 153’üncü maddesinde vergiye tabi ticaret ve sanat erbabının işe başlama bildiriminde bulunma yükümlülüğü düzenlenmiş olup, söz konusu bildirimin Kanunun 168 inci maddesinde öngörülen süre dahilinde yapılması gerekmektedir.

Aynı Kanunun 227’nci maddesinde de "Bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir." hükmü yer almakta olup, söz konusu kayıtların ise aynı Kanunun 229 ve müteakip maddelerinde yer alan veya Bakanlığımıza verilen yetkiye dayanılarak kullanılma zorunluluğu getirilen belgelerden uygun olanı ile tevsik edilmesi gerekmektedir. Kanunun 229 uncu maddesinde fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmış, 230, 231 ve 232’nci maddelerinde, faturanın şekli ve nizamı ile fatura kullanma mecburiyetinde (fatura vermek ve almak zorunda) olanlara dair hükümlere yer verilmiştir.

Ayrıca, mezkûr Kanunun,

- 262’nci maddesinde, maliyet bedelinin, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade edeceği, 

- 267’nci maddesinde, emsal bedelin, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer olduğu,

- 269 uncu maddesinde, iktisadi işletmelere dâhil bilumum gayrimenkullerin maliyet bedeli ile değerleneceği,

- 270 inci maddesinde ise gayrimenkullerde maliyet bedeline, satın alma bedelinden başka, makine ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri ile mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsanın tesviyesinden mütevellit giderlerin gireceği, ayrıca noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile emlak alım ve özel tüketim vergilerinin maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükelleflerin serbest oldukları, 

- 271 inci maddesinde de inşa edilen binalarda ve gemilerde, imal edilen makine ve tesisatta, bunların inşa ve imal giderlerinin, satın alma bedeli yerine geçeceği,

hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, 1/3 hisselerle sahip olduğunuz arsa üzerine mesleki faaliyetinizi icra etmek üzere diğer hak sahipleriyle birlikte yapacağınızı belirttiğiniz özel inşaat, ticari faaliyet kapsamında değerlendirildiğinden;

- Adına mükellefiyet tesis edilmesi gereken adi ortaklık tarafından; işe başlama bildirimi, defter tutma, fatura düzenleme gibi Vergi Usul Kanununda yer alan mükellefiyete ait ödevlerin yerine getirilmesi,

- İnşaata ilişkin tüm gelir ve giderlerin adi ortaklık adına tasdik ettirilecek deftere kaydedilmesi,

- İş yerlerinin, inşaatın tamamlandığı tarih itibariyle maliyet bedeli ile değerlenerek kayıtlara alınması ve Vergi Usul Kanununun 270 ve 271 inci maddelerinde belirtilen giderlerden ihtiyari olanlar dışındakilerin, binanın maliyetine ilave edilmesi gerekmektedir.

Bunun yanı sıra, iş bitiminde gayrimenkullerin işletmeden çekilerek hissedarlara tesliminde ise emsal bedelinden düşük olmamak üzere tespit edilecek bedel üzerinden fatura düzenlenmesi gerektiği tabiidir.” (93767041-120[8580212748]-E.102422)

2-“… serbest meslek mensubu olduğunuzu, adınıza kayıtlı arsanız üzerine, 6 daire ve 2 dükkandan oluşan özel inşaat yapacağınızı dairelerden bir kısmını ve dükkanları satacağınızı belirterek söz konusu malzeme giderlerine ilişkin giderlerin serbest meslek kazancının tespitinde indirim konusu yapılıp yapılmayacağı, KDV tutarlarının tek bir beyannamede beyan edilip edilmeyeceği, KDV ödemelerinin inşaat maliyetine eklenip eklenmeyeceği ile inşaat bitiminde dairelerin maliyet bedeli üzerinden mi yoksa emsal bedel üzerinden mi faturalandırılması gerektiği hususları…

…

… serbest meslek faaliyetinizin yanı sıra adınıza kayıtlı arsa üzerine yapacağınız şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşan özel inşaat ticari faaliyet kapsamında olduğundan söz konusu faaliyetinizin Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanca ilişkin hükümleri çerçevesinde değerlendirilmesi gerekmekte olup, inşaat faaliyetinizin serbest meslek faaliyetiniz ile ilişkilendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Dolayısıyla, inşaat faaliyetiniz dolayısıyla yapacağınız harcamaların serbest meslek kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün olmayıp, Gelir Vergisi Kanunu’nun ilgili hükümleri çerçevesinde tespit edilecek ticari kazancınız ile serbest meslek kazancınızın yıllık gelir vergisi beyannamesinin ilgili bölümlerinde ayrı ayrı gösterilmek suretiyle beyan edilmesi gerektiği tabiidir.

…

Şahsınız adına kayıtlı arsa üzerine yapmış olduğunuz inşaat faaliyetiniz ticari faaliyet kapsamında değerlendirildiğinden inşaata ilişkin tüm gelir ve giderlerinizi ticari faaliyetiniz için tasdik ettirilen deftere kaydetmeniz, daire ve dükkanları, inşaatların tamamlandığı tarih itibariyle maliyet bedeli ile değerleyerek kayıtlarınıza almanız ve Vergi Usul Kanununun 270 ve 271 inci maddelerinde belirtilen giderlerden ihtiyari olanlar dışındakileri, daire ve dükkanların maliyetine ilave etmeniz gerekmektedir.

Diğer taraftan ticari işletmenizin kayıtlarında yer alan daire ve dükkanları işletmenizden çekerek şahsınıza devretmek istemeniz durumunda her bir daire ve dükkân için şahsınız adına emsal bedelinden düşük olmamak üzere tespit edilecek bedel üzerinden fatura düzenlemeniz gerekmektedir.

Ayrıca daire veya dükkanların üçüncü kişilere satılması durumunda gerçek satış bedeli üzerinden tarafınızca fatura düzenlenmesi gerektiği tabiidir. 

 … serbest meslek faaliyetinde bulunuyor olmanız ve adınıza kayıtlı arsa üzerine yaptırdığınız özel inşaat, ticari faaliyet kapsamında olduğundan KDV yönünden mükellefiyet tesis ettirmeniz ve bu çerçevede inşa edilen konutlar ile işyerlerinin tesliminde söz konusu taşınmazlar için belirlenen oranlarda hesaplanan KDV'nin, tarafınızca mükellef sıfatıyla beyan edilip ödenmesi gerekmektedir.

Ayrıca, bahsi geçen taşınmazların işlem tarihindeki (tarafınıza fatura edildiği tarihteki) Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit olunacak emsal bedelinden düşük olmamak üzere tespit edilecek bedeli üzerinden KDV hesaplanması ve hesaplanan bu KDV'nin işlemin gerçekleştiği dönem KDV beyannamesi ile beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir.

 Öte yandan, tarafınızca gerçekleştirilen söz konusu ticari faaliyetlere ilişkin teslim ve hizmetler için ayrı bir KDV beyannamesi vermeniz söz konusu olmayıp bu teslim ve hizmetlerin de serbest meslek faaliyeti dolayısıyla verdiğiniz KDV beyannamesine dahil edeceğiniz tabiidir.” (11395140-105[262-2012/VUK-1- . . .]-1776)

KAYNAKLAR

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu

93767041-120[8580212748]-E.102422 Sayılı 16.11.2020 Tarihli Özelge

11395140-105[262-2012/VUK-1- . . .]-1776 Sayılı 08/01/2016 Tarihli Özelge

06.09.2021

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.