Vedat Erdem
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bilim Uzmanı
vedaterdem1@gmail.com

BOBİ FRS Kapsamında Karşılıklar, Şarta Bağlı Yükümlülükler ve Şarta Bağlı Varlıklar

Değerli okurlar, bu haftaki çalışmamız Büyük ve Orta Boy İşletmeler için Finansal Raporlama Standardı (BOBİ FRS) kapsamında karşılıkları, şarta bağlı yükümlülükleri ve şarta bağlı varlıkları BOBİ FRS Modül 19 kapsamında değerlendirmeye çalışacağız. Örnekler ile karşılaştırma tablosu BOBİ FRS Modül 19’dan alınmıştır.

“İşletmelerin henüz gerçekleşmemiş fakat gerçekleşme ihtimali gerçekleşmeme ihtimalinden yüksek olan bazı yükümlülükleri olabilir. Davalara ilişkin yükümlülükler, garanti yükümlülükleri, tazminat yükümlülükleri bunlara örnek olarak verilebilir. Bu tür yükümlülükler henüz gerçekleşmemiş olsalar da gerçekleştiklerinde finansal tablolara etkileri olacağından güvenilir biçimde ölçülmeleri durumunda kayda alınmaları finansal tablo kullanıcılarının bilgilendirilmesi açısından önem taşımaktadır.

Diğer taraftan, işletmelerin belirli şartların gerçekleşmesi halinde ortaya çıkabilecek varlık veya yükümlülükleri bulunabilmektedir. Bu varlık ve yükümlülükler gerçekleşme olasılıkları arttığında finansal tablo dipnotlarında kullanıcıların bilgisine sunulur.

Karşılıklar yükümlülüklerin bir alt kümesidir. Yükümlülük, “Kavramsal Çerçeve ve Finansal Tablolar” bölümünün 1.32 paragrafında “geçmişte meydana gelen olaylardan kaynaklanan ve yerine getirilmesi durumunda ekonomik faydası olan değerlerin işletmeden çıkışına neden olacak mevcut mükellefiyetler” şeklinde tanımlanmıştır. Bu kapsamda karşılıklar, zamanı veya tutarı kesin olmayan bir yükümlülük olarak tanımlanarak bunların nasıl finansal tablolara yansıtılarak ölçüleceği düzenlenmektedir.”

Bu bölüm, diğer bölümlerde özel olarak ele alınan karşılıklar (örneğin kiralama işlemlerinden, inşa sözleşmelerinden ve gelir üzerinden alınan vergilerden ortaya çıkanlar) hariç olmak üzere, kıdem tazminatı karşılığı da dâhil tüm karşılıklara, şarta bağlı yükümlülüklere ve şarta bağlı varlıklara uygulanır. (BOBİ FRS 19.2)

Bu bölümdeki hükümler, ekonomik açıdan dezavantajlı olmadığı sürece, tarafların henüz hiçbir yükümlülüğünü yerine getirmediği veya her iki tarafın da yükümlülüğünü aynı ölçüde kısmen yerine getirdiği sözleşmelere uygulanmaz. Ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşme, sözleşme kapsamındaki yükümlülüklerin yerine getirilmesi için zorunlu olarak katlanılması gereken maliyetin, elde edilmesi beklenen ekonomik faydayı aştığı sözleşmedir. Böyle bir sözleşmeyle zarar etmeleri kaçınılmaz hale gelen işletmeler, kaçınılamayan net zararları için karşılık ayırır. Örneğin, bir faaliyet kiralaması kapsamında işletmenin artık kullanmadığı bir varlığı kiralaması için sözleşmeye bağlı olarak ödeme yapma zorunluluğu bulunduğunda, raporlama dönemi sonu itibarıyla yükümlülüğü yerine getirmek için yapmayı beklediği harcamaların en gerçekçi tahminini yansıtan tutar kadar karşılık ayırır. Bu tutar örneğin varlığın sahibinin kiralamayı iptal etmek için kabul edeceği tutar olabilir. (BOBİ FRS 19.3)

Örnek: İşletme kırsal alanlarda telekomünikasyon alt yapısını sağlamak için bir ihaleye katılmıştır. Proje tamamlandığında işletmenin elde edeceği gelir 450.000.000 TL’dir. İşletmenin yaptığı harcamaların önemli bir kısmı döviz cinsindendir. İşletme ihaleye katılırken muhtemel kur artışlarının maliyetini artırabileceğini tahmin ederek teklif vermiştir.

Bununla birlikte proje devam ederken döviz kurunda beklenmeyen bir artış gerçekleşmiştir ve sözleşmede bu tür artışların müşteri tarafından karşılanacağına ilişkin bir ibare bulunmamaktadır.

Dolayısıyla işletmenin elde edeceği gelir sabit kalırken maliyetleri artmıştır. İşletme dönem sonunda projenin tamamlanması sonucunda 85.000 TL tutarında zarara katlanacağını hesaplamıştır.

Projenin tamamlanması sonucunda işletmenin katlanacağı kaçınılmaz maliyetlerin, elde edeceği geliri 85.000 TL tutarında aşması sebebiyle söz konusu proje 19.3 paragrafı uyarınca artık ekonomik açıdan dezavantajlı bir sözleşme niteliğindedir.

Dolayısıyla işletme dönem sonu itibarıyla katlanılacak kaçınılmaz maliyetler ile elde edilmesi muhtemel faydalar arasındaki fark olan 85.000 TL için aynı tutarda karşılık ayırır.

Karşılık, gerçekleşme zamanı veya tutarı belli olmayan yükümlülüktür. Karşılıklara örnek olarak garantilere, davalara, müşteri iadelerine, çalışanlara hizmetleri karşılığı sağlanan birikimli izinlere ve primlere, bir tesisin kapatılmasına ve yeniden yapılandırılmasına ilişkin yükümlülükler gösterilebilir. Bu bölümde yer alan karşılık ifadesi, bir yükümlülüğün kayda alınmasını gerektirmeyen, varlıkların defter değerlerine ilişkin düzeltmeleri (amortisman, şüpheli alacaklara ve diğer varlıklara ilişkin değer düşüklükleri gibi) kapsamaz ve bunlara bu bölüm hükümleri uygulanmaz. (BOBİ FRS 19.4)

Karşılığı diğer yükümlülüklerden ayıran husus karşılığın ne zaman gerçekleşeceğinin ya da hangi tutarda gerçekleşeceğinin belli olmamasıdır. Bununla birlikte karşılığın gerçekleşme ihtimali yüksek olduğu için karşılıkların en iyi tahminleri yansıtarak ölçülmesi ve finansal tablolarda yer alması kullanıcıların finansal tablolara dayanarak alacakları kararlar açısından oldukça önemlidir.

Diğer taraftan 19.4 paragrafında belirtildiği üzere, bu bölümde ele alınan karşılıklar, alacaklar için ayrılan karşılılıklar, varlıkların değerini düzelten nitelikte olan ve stokların değerinin düşmesinden kaynaklanan karşılıklar ya da diğer varlıkların değerinin düşmesinden kaynaklı olarak ayrılan karşılıklardan farklıdır. Söz konusu işlemler varlıkların defter değerindeki değişimlere ilişkin yapılan düzeltmelerle ilgilidir. Bu bölümde ele alınan karşılıklar ise varlıkların değerindeki değişimlerden kaynaklanmamakla birlikte miktarı veya zamanlaması belli olmayan yükümlülüklerden ortaya çıkmaktadır.

Örnek: Bir üretim işletmesi ürettiği malları satın alan müşterilerine garanti vermektedir. Garanti koşullarına göre işletme, müşterilere, satıştan itibaren üç yıl içerisinde fark edilen üretim hatalarını, tamir veya yenisi ile değiştirme yoluyla giderme sorumluluğunu üstlenmektedir.

31 Ocak 2021’de, işletme tarafından 1 Aralık 2020 ile 31 Ocak 2021 tarihleri arasında üretilmiş olan ürünlerde bir üretim hatası olduğu belirlenmiştir.

Raporlama dönemi sonu olan 31 Aralık 2020 tarihi itibariyle işletme, yaklaşık bir haftalık ürünlerini stoklarında bulundurmaktadır.

Diğer taraftan, işletmenin 2020 yılı raporlama dönemine ait finansal tablolarına henüz son hâli verilmemiştir.

Bu örnekte ayrı ayrı değerlendirilmesi gereken üç husus mevcut olup söz konusu değerlendirmeler aşağıda yer almaktadır:

1. 31 Aralık 2020’de veya öncesinde satılmış olan hatalı ürünler: Yükümlülük yaratan olay, garantili olarak yapılmış olan satışlardır. 31 Aralık 2020’de işletmenin kanunen, müşterilere satılan hatalı ürünleri tamir etme ya da yenisi ile değiştirme yükümlülüğü vardır. Yükümlülüğün zamanlaması ve tutarı belirsizdir (Bir başka ifadeyle, yükümlülük bir karşılıktır).

2. 31 Aralık 2020 tarihi itibariyle elde tutulan hatalı ürünler: 31 Aralık 2020 tarihi itibarıyla işletmenin, stoklarında bulundurduğu satılmamış hatalı ürünleri düzeltmeye ilişkin mevcut bir yükümlülüğü yoktur. Buna göre, 31 Aralık 2020’de işletme, hatalı stoklara ilişkin bir karşılık finansal tablolara almaz. Ancak, işletmenin, “Stoklar” bölümü uyarınca stokların değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığını değerlendirmesi gerekmektedir.

Bu hususa ilişkin olarak ayrıca, üretim hatasının Ocak 2021’de fark edilmesi, “Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar” bölümü uyarınca raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektiren bir olaydır. Dolayısıyla bu durum, 31 Aralık 2020 tarihi itibariyle elde bulundurulan stoklardaki üretim hatalarına ilişkin bir kanıt sağlamaktadır.

3. 2021’de üretilen hatalı ürünler: 31 Aralık 2020 itibariyle işletmenin, gelecekte üreteceği hatalı ürünleri düzeltmeye dair mevcut bir yükümlülüğü yoktur. Buna göre, 31 Aralık 2020’de işletme, 2021’de üretilen hatalı ürünler için bir karşılık finansal tablolara almayacaktır.

Bu kategoriye ilişkin olarak üretim hatasının Ocak 2021’de fark edilmesi ise “Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar” bölümü uyarınca düzeltme gerektirmeyen bir olay olarak dikkate alınacaktır.

Karşılık, yalnızca aşağıdaki durumların varlığı halinde kayda alınır: (BOBİ FRS 19.5)

a) İşletmenin raporlama dönemi sonunda geçmiş bir olaydan kaynaklanan mevcut bir yükümlülüğünün bulunması,

b) Yükümlülüğün yerine getirilmesi için işletmeden ekonomik fayda çıkışının muhtemel olması (diğer bir ifadeyle gerçekleşme olasılığının, gerçekleşmeme olasılığından daha yüksek olması) ve

c) Yükümlülük tutarının güvenilir bir biçimde tahmin edilebilir olması.

Karşılık tutarı, Finansal Durum Tablosuna yükümlülük olarak yansıtılır ve diğer bölümlere göre bir varlığın maliyetine dâhil edilmediği sürece karşılık tutarı kadar gider kayda alınır. (BOBİ FRS 19.6)

Örnek: Beyaz eşya satan bir işletme, ürünleri için üç yıl garanti hizmeti de sunmaktadır. İşletmenin garanti giderleri, üretim ve satışı gerçekleştirilen mallar için garanti kapsamında müşteriden bedel alınmaksızın yapılan tamir ve bakıma ilişkin işçilik ve malzeme giderlerini içermektedir. İşletme, satışı gerçekleşmiş garanti kapsamındaki ürünler için garanti süresi boyunca oluşabilecek tamir ve bakım masraflarını geçmiş verilere dayanarak 4.000.000 TL olarak tahmin etmiştir. Bu doğrultuda işletme ayırmış olduğu karşılığa ilişkin olarak aşağıdaki kaydı yapacaktır:

Sadece işletmenin gelecekteki faaliyetlerinden (işletmenin gelecekteki faaliyetlerinin idamesi gibi) bağımsız olan ve geçmişteki olaylardan kaynaklanan yükümlülükler karşılık olarak kayda alınır. Örneğin yasal olmayan şekilde çevreye verilen hasarlar nedeniyle ortaya çıkan ceza ve tazminatlara ilişkin yükümlülükler nedeniyle karşılık ayrılması gerekir. Çünkü bu tür yükümlülükler, işletmenin gelecekteki faaliyetlerine bağlı olmaksızın ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkışına neden olacaktır. Diğer taraftan bir işletme, ticari baskılar ya da yasal zorunluluklar nedeniyle gelecekteki faaliyetine belirli bir şekilde devam etmek üzere çeşitli harcamalar yapmayı planlayabilir ya da bu harcamaları yapması gerekebilir (örneğin; belirli türdeki bir fabrikanın bacalarına filtreler taktırması gerekebilir). İşletme gelecekteki işlemleriyle (örneğin; faaliyet yöntemini değiştirerek veya fabrikayı satarak) ileride ortaya çıkabilecek harcamalardan kaçınabileceğinden, bu harcamalar için mevcut bir yükümlülüğü bulunmaz ve bunlara ilişkin olarak herhangi bir karşılık kayda almaz. (BOBİ FRS 19.8)

Gelecekte ortaya çıkması beklenen faaliyet zararları için karşılık ayrılmaz. Bunun nedeni gelecekteki faaliyet zararlarının, yükümlülük tanımını ve dolayısıyla karşılıkların kayda alınmasına ilişkin 19.5 paragrafında yer alan şartları karşılamamasıdır. Gelecekte faaliyet zararına katlanılacağına yönelik beklentilerin, işletme faaliyetlerinde kullanılan varlıkların değer düşüklüğüne uğradığına ilişkin gösterge niteliğinde olması muhtemeldir. (BOBİ FRS 19.8A)

Örnek: İşletme, stratejik avantajlara sahip bir sanayi bölgesinde üretim faaliyetlerini sürdürmektedir. Sanayi bölgesinde tüm işletmelerin uymak zorunda olduğu çalışan sağlığı ve çevrenin korunmasıyla ilgili yasal düzenlemeler mevcuttur. Bu kapsamda işletmeler her yıl sanayi bölgesi yönetimi tarafından denetlenmektedir. Yapılan denetimde işletmenin yasal düzenlemelere tam olarak uymadığı belirlenmiştir ve aykırılıklar işletmeye bildirilmiştir. Yasal düzenlemeye aykırılıkların bir yıl içinde giderilmemesi durumunda işletmenin sanayi bölgesindeki üretim izni iptal edilecektir.

İşletme, yaptığı çalışmalar sonucunda sekiz ay içinde 1.500.000 TL harcamayla aykırılıkların tümünü giderebileceğini hesaplamıştır.

İşletme bu giderden kaçınabileceğinden (örneğin fabrikayı kapatarak, yani üretim izninin iptali ile) işletme bu tutar için karşılık ayırmaz. Dolayısıyla, işletmenin bu tutara ilişkin mevcut bir yükümlülüğü bulunmamaktadır.

Ancak işletme bir yılın sonunda aykırılıkları gidermezse o zaman geri dönülemez bir şekilde katlanması gereken yükümlülükleri ortaya çıkacak ve diğer kriterlerin karşılanması hâlinde karşılık ayırması gerekecektir.

Karşılık, raporlama dönemi sonu itibarıyla yükümlülüğün yerine getirilmesi için yapılması gereken harcamaya ilişkin en gerçekçi tahmin üzerinden ölçülür. En gerçekçi tahmin, raporlama dönemi sonu itibarıyla yükümlülüğün yerine getirilmesi veya üçüncü kişilere devredilmesi için ödenmesi gereken makul tutardır. (BOBİ FRS 19.9)

Karşılıklar nitelikleri itibariyle Finansal Durum Tablosundaki birçok kaleme göre daha belirsiz olduklarından, bunların ölçümünde tahminlerin kullanımı önemli bir yer tutmaktadır. Bu çerçevede karşılığa ilişkin tahmini ödeme tutarının ölçümünde işletmenin muhakemede bulunması gerekir. İşletmenin muhakemesi benzer işlemlerden kaynaklanan deneyimleri ve bazı durumlarda bağımsız uzmanlardan alınan değerlendirmeleri yansıtmalıdır. (BOBİ FRS 19.10)

Bu kapsamda, bağımsız uzman değerlendirmeleri aşağıdaki uzmanların değerlendirmelerini içerebilir:

-Avukatlar,

-Bilirkişiler ve değerleme uzmanları,

-Hasar tespit görevlileri,

-Aktüerler,

-Teknik uzmanlar.

Karşılığın çok sayıdaki kalem için hesaplanması durumunda karşılık tutarı, mümkün olan tüm sonuçların gerçekleşme olasılıklarıyla ağırlıklandırılması suretiyle tahmin edilir. Bu tür bir hesaplamada zararın gerçekleşme ihtimaline göre (örneğin %60 veya %90 olmasına göre) karşılık tutarı değişecektir. Mümkün tüm sonuçların belirli bir aralıkta süreklilik arz etmesi ve her bir sonucun gerçekleşme ihtimalinin benzer olması durumunda, aralığın orta noktası karşılık tutarı olarak kullanılır. (BOBİ FRS 19.11)

Örnek: Bir işletme, satış tarihinden itibaren altı ay içerisinde ortaya çıkan üretim hatalarını tamir edeceği garantisi ile bir üründen 1.000 birim satmıştır. Üründe küçük bir hata ortaya çıkması durumunda tamir maliyeti 100 TL, büyük bir hata ortaya çıkması durumunda ise tamir maliyeti 400 TL olmaktadır. İşletmenin önceki deneyimleri ve geleceğe ilişkin beklentileri, satılan malların %75’inde hata olmayacağı, %20’sinde küçük hataların ortaya çıkacağı, %5’inde ise büyük hataların ortaya çıkacağı yönündedir. Böyle bir durumda işletmenin [(1.000 birim x %75 x 0 TL) + (1.000 birim x %20 x 100 TL) + (1.000 birim x %5 x 400 TL)] = 40.000 TL karşılık kayda alması gerekecektir.

Karşılık tek bir yükümlülükten kaynaklanıyorsa en gerçekçi tahmin, gerçekleşme ihtimali en yüksek olan sonuç tutarı olabilir. Ancak bu durumda dahi mümkün olan diğer sonuçların dikkate alınması gerekir. Çünkü mümkün olan diğer sonuç tutarlarının, gerçekleşme ihtimali en yüksek olan sonucun tutarından önemli ölçüde farklı olması durumunda en gerçekçi tahmin, gerçekleşme ihtimali en yüksek olan sonuç tutarından farklı olacaktır. (BOBİ FRS 19.12)

Örnek: İşletme aleyhine açılan bir davaya ilişkin olarak işletmenin avukatı önceki deneyimlerine dayanarak raporlama dönemi sonu itibarıyla, işletmenin müşteriye %30 ihtimalle 2.000.000 TL, %70 ihtimalle 300.000 TL tazminat ödemesinin gerekeceğini tahmin etmektedir. Bu tür bir durumda gerçekleşme ihtimali en yüksek olan sonuç, yükümlülüğü yerine getirmek için 300.000 TL tutarında tazminatın ödenmesidir. Ancak diğer mümkün olan tazminat tutarı, gerçekleşme ihtimali en yüksek olan tazminat tutarından oldukça yüksek olduğundan dönem sonu itibarıyla yükümlülüğün en gerçekçi tahmini, 300.000 TL’den daha fazla olacaktır. Sonuç olarak, [(300.000 TL x %70) + (2.000.000 TL x %30)] = 810.000 TL karşılık kayda alınacaktır.

İşletmelerin bugünkü değer hesaplaması yapmadan karşılık tutarını yükümlülüğün yerine getirilmesi için yapılması beklenen harcama tutarı üzerinden ölçmesi mümkündür. Bununla birlikte paranın zaman değerinin etkisinin önemli olduğu durumlarda karşılık tutarı, yükümlülüğün yerine getirilmesi için yapılması beklenen harcamaların bugünkü değeri üzerinden ölçülebilir. Bugünkü değerin hesaplanması durumunda paranın zaman değerine ilişkin cari piyasa değerlendirmelerini yansıtan ıskonto oranı (veya oranları) kullanılır. Ayrıca ilgili yükümlülüğe özgü risklerde, ya kullanılan ıskonto oranına (veya oranlarına) ya da yükümlülüğün yerine getirilmesi için gereken harcama tutarlarının tahminine yansıtılır. Ancak bu riskler, her iki unsura birden yansıtılmaz. (BOBİ FRS 19.13)

Örnek: İşletmenin müşterilerinden biri, işletmenin ürününü kullanırken gerçekleşen bir yaralanmayla ilişkili olarak işletmeye dava açmıştır. İşletmenin avukatları, deneyimlerine dayanarak raporlama tarihinde (31 Aralık 2021), işletmenin müşteriye %30 ihtimalle 2.000.000 TL, %70 ihtimalle 300.000 TL tazminat ödemesinin gerekeceğini tahmin etmektedirler. Mahkeme kararının iki yıllık bir süre içerisinde verileceği beklenmektedir.

Esas alınan iki yıllık devlet tahvillerinin risksiz faiz oranı %15’tir ve işletme yükümlülüğü bugünkü değeri üzerinden kayda almaya karar vermiştir. Bu doğrultuda, sonucun, iki yıllık bir süre içerisinde 2.000.000 TL ya da 300.000 TL tutarında nakit çıkışı oluşturacağı beklenmektedir. Dolayısıyla, işletmenin [(300.000 TL x %70) + (2.000.000 TL x %30)] = 810.000 TL karşılık tutarını kayda alması gerekecektir. Ancak, yükümlülüğü bugünkü değeri üzerinden ölçmeye karar vermesi sebebiyle işletme, risksiz faiz oranı olan %15 üzerinden 810.000 TL’yi ıskonto edecektir.

Bu durumda karşılık tutarının bugünkü değeri aşağıdaki şekilde hesaplanarak finansal tablolara alınacaktır: Bugünkü değer = 810.000 TL x (1/(1 + 0,15)2) = 612.476 TL

Varlıkların elden çıkarılmasından beklenen kazançlar, karşılığın ölçülmesi aşamasında dikkate alınmaz. Söz konusu kazançlar, ilgili varlığın kapsamına girdiği bölüm uyarınca öngörülen zamanda kayda alınır. (BOBİ FRS 19.14)

Karşılık tutarları, ilk kayda almadan sonra her bir raporlama dönemi sonunda gözden geçirilir ve ilgili raporlama dönemi sonu itibarıyla yükümlülüğün yerine getirilmesi için yapılması gereken harcamaya ilişkin en gerçekçi tahmini yansıtacak şekilde düzeltilir. Bu düzeltmeler, karşılık tutarı başlangıçta diğer bölümlere göre bir varlığın maliyetine dâhil edilmediği sürece, kâr veya zarara yansıtılır. Karşılık tutarının, bugünkü değeri üzerinden ölçülmesi durumunda toplam ıskonto tutarının her bir döneme düşen kısmı, ilgili dönemde bir taraftan karşılık hesabına eklenirken, diğer taraftan da Kâr veya Zarar Tablosunda “Faiz vb. Giderler” kalemi içerisinde gösterilir. (BOBİ FRS 19.15)

Örnek: İşletmeye haksız rekabet dolayısıyla dava açılmıştır. Davanın işletme aleyhine sonuçlanması muhtemeldir ve 31 Aralık 2020’de dava için 700.000 TL’lik karşılık ayrılmıştır. Davanın iki yıl sürmesi beklenmektedir. 31 Aralık 2021 tarihi itibarıyla avukatların davanın sonucuna yönelik tahminleri değişmiştir ve yeni tahmin tutarı 850.000 TL olarak revize edilmiştir.

Yeni tahmin tutarı ile eski tahmin arasındaki 150.000 TL’lik farkın 135.000 TL’lik kısmı tahminin dayandığı bilginin güncellenmesinden, 15.000 TL’lik kısmı ise paranın zaman değerinden kaynaklanmaktadır.

Meydana gelen tahmin değişikliği sonucunda 31 Aralık 2021 tarihinde işletmenin kayda aldığı karşılık tutarı 850.000 TL olacaktır. Dolayısıyla bu tarihte 150.000 TL’lik gider finansal tablolara alınacak; bunun 15.000 TL’si Faiz Vb. Giderler kaleminde gösterilecektir.

Karşılığa ilişkin yükümlülüğün yerine getirilmesi için yapılması gereken harcama tutarının bir kısmının veya tamamının diğer bir tarafça tazmin edilmesinin beklendiği durumlarda (örneğin sigorta tazminat talebi yoluyla), söz konusu tazminat tutarı ayrı bir varlık olarak kayda alınabilir. Ancak bu tazminat tutarının varlık olarak kayda alınabilmesi için, karşılığa neden olan yükümlülük yerine getirildiğinde tazminatın alınacağının neredeyse kesin olması gerekir. Varlık olarak kaydedilen tutar, karşılık tutarından fazla olamaz. Tazminat alacağı, Finansal Durum Tablosunda bir varlık olarak gösterilir ve karşılık tutarı ile mahsup edilmez. Bununla birlikte karşılığa ilişkin gider tutarı ile alınan tazminat tutarı, Kâr veya Zarar Tablosunda mahsup edilebilir. (BOBİ FRS 19.16)

Raporlama dönemi sonu itibariyle toplam kıdem tazminatı yükümlülüğü tahmin edilir ve “Geçiş Hükümleri” bölümünün 27.8 paragrafı uygulanmadığı sürece toplam tutar, kısa vadeli ya da uzun vadeli olmasına göre, Finansal Durum Tablosunun “Kıdem Tazminatı Karşılıkları” kaleminde sunulur. Toplam kıdem tazminatı yükümlülüğü; iş gücü devir hızı ve önceki yıllara ilişkin kıdem tazminatı gerçekleşmeleri gibi etkenler de dikkate alınarak, çalışanların cari raporlama dönemi sonu itibarıyla geçerli olan kıdeme esas ücretleri üzerinden hesaplanır. Ayrıca toplam kıdem tazminatı yükümlülüğünün hesaplanmasında kullanılan aynı varsayımlar ve ücretler üzerinden cari raporlama dönemine ait kıdem tazminatı yükümlülüğü tespit edilir ve bu tutar ilgili işletme fonksiyonuna ait gider kaleminde gösterilir. (BOBİ FRS 19.17)

19.17A Aşağıdakiler arasındaki fark “Esas Faaliyetlerden Diğer Giderler” ya da “Esas Faaliyetlerden Diğer Gelirler” kalemine yansıtılır: (BOBİ FRS 19.17A)

a) Cari raporlama dönemi sonu itibarıyla belirlenen toplam kıdem tazminatı yükümlülüğü ile

b) Bir önceki raporlama dönemi sonu itibarıyla belirlenmiş olan toplam kıdem tazminatı yükümlülüğü, eksi cari raporlama döneminde yapılmış kıdem tazminatı ödemeleri, artı cari raporlama dönemine ait kıdem tazminatı yükümlülüğü.

Örnek: İşletme, 1 Ocak 2015 tarihinde yönetim biriminde işe başlayan çalışanı için 31 Aralık 2020 tarihindeki ödediği brüt ücret 9.000 TL’dir. Bununla birlikte, Hazine ve Maliye Bakanlığı 2020 yılının ikinci yarısında uygulanacak kıdem tazminatı tavanını 7.117,17 TL olarak belirlemiştir. Söz konusu çalışan için 31 Aralık 2019 tarihi itibarıyla ayrılan toplam kıdem tazminatı tutarı 31.899,30 TL’dir.

19.17 paragrafında kıdem tazminatının, ilgili dönemdeki ücret esas alınarak belirleneceği ifade edilmektedir. Bu örnekte, çalışanın ücreti 9.000 TL olmasına rağmen, çalışanın 31 Aralık 2020 tarihi itibarıyla işten ayrılması durumunda alacağı kıdem tazminatı, Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen tavan tutar üzerinden hesaplanacak olması sebebiyle, işletme kıdem tazminatı yükümlülüğünü belirlerken 7.117,17 TL’lik tutarı esas alacaktır. Bu kapsamda, çalışana ilişkin 1 Ocak 2015 tarihinden itibaren 6 yıllık toplam kıdem tazminatı karşılığı 42.703,02 TL (7.117,17 TL × 6) olarak hesaplanır. 31 Aralık 2020 tarihine ilişkin olan bu tutar, bir yıl önceki tutardan (31.899,30 TL) 10.803,72 TL fazladır. 2020 yılında meydana gelen bu artışın 7.117,17 TL’lik kısmı çalışanın 1 yıllık kıdeminden, 3.686,55 TL’lik kısmı ise 2015-2019 yıllarındaki karşılığın 2020 yılı kıdem tazminatı tavanına göre düzeltilmesinden kaynaklanmaktadır. Bu bilgiler doğrultusunda 2020 yılı kıdem tazminatına ilişkin kayıt aşağıdaki şekilde olacaktır:

Şarta bağlı yükümlülük aşağıdakilerden herhangi biridir; (BOBİ FRS 19.18)

a) Geçmiş olaylardan kaynaklanan muhtemel bir yükümlülük olup söz konusu yükümlülüğün mevcudiyeti tam olarak işletmenin kontrolünde bulunmayan, gelecekteki belirsiz bir veya daha fazla olayın meydana gelip gelmemesine bağlıdır.

b) Geçmiş olaylardan kaynaklanan; fakat aşağıda yer alan nedenlerle kayda alınamayan mevcut bir yükümlülüktür:

(i) Yükümlülüğün yerine getirilmesi için işletmeden ekonomik fayda çıkışının muhtemel olmaması veya

(ii) Yükümlülük tutarının güvenilir bir biçimde ölçülememesi.

Bir yükümlülük için müteselsilen sorumlu olunması durumunda, söz konusu yükümlülüğün diğer taraflarca karşılanacağı tahmin edilen kısmı, şarta bağlı yükümlülük olarak değerlendirilir. (BOBİ FRS 19.19)

Örnek: İşletmeye karşı açılan bir davada, işletmenin üretim süreci sonucunda ortaya çıkan atıklardan kaynaklanan çevre kirliliğinden dolayı ürünleri zarar gören bir grup çiftçi tazminat talep etmektedir. Aynı bölgede benzer atıklar üreten birçok işletme faaliyet gösterdiğinden işletmenin söz konusu kirliliğin kaynağı olduğu şüphelidir ve işletme atıklardan kaynaklanan çevre kirliliğini engellemek için yeterli önlemler almıştır. Gerçek sorumlu, ancak bilirkişi raporundan sonra ortaya çıkacaktır.

İşletme avukatları mahkeme kararının iki yıl içerisinde kesinleşmesini beklemekte ve işletmenin davayı kaybetmesi durumunda ödeyeceği tazminat tutarının 100.000 TL ile 300.000 TL arasında olacağını tahmin etmektedir. Bununla birlikte, mevcut tüm kanıtlar dikkate alındığında, işletmenin davayı kazanması muhtemeldir.

İlgili yükümlülüğe ilişkin ekonomik fayda çıkışı olma olasılığı olmama olasılığından daha yüksek değildir. Bununla birlikte yine de ekonomik fayda çıkışı ihtimali vardır. Bu kapsamda, işletmeden ekonomik fayda çıkışının olma ihtimali çok düşük olmadığından işletmenin dipnotlarda açıklaması gereken şarta bağlı bir yükümlülüğü mevcuttur ve bu yükümlülük ile etkilerinin finansal tablo dipnotlarında açıklanması gerekmektedir.

Şarta bağlı yükümlülükler Finansal Durum Tablosunda gösterilmez. Bununla birlikte şarta bağlı yükümlülük nedeniyle işletmeden kaynak çıkışının olma ihtimali çok düşük değilse, dipnotlarda şarta bağlı yükümlülüğün niteliğine ilişkin kısa bir açıklama yapılır ve şarta bağlı yükümlülüğün muhtemel finansal etkisine ilişkin bilgi verilir. (BOBİ FRS 19.20)

Örnek: Beyaz eşya ticareti yapan işletmenin müşterilerinden biri, işletmenin ürünlerinin kullanımından kaynaklanan yaralanma iddiasıyla işletmeye karşı 2.000.000 TL’lik tazminat davası açmıştır.

İşletmenin avukatları, söz konusu tazminat talebinin temelinin olmadığı ve mahkemenin tamamen işletmenin lehine karar verip müşteriye tazminat ödemesini gerektirmeyeceği kanaatine varmıştır. Bununla birlikte avukatlar, eğer mahkeme beklenmedik bir şekilde müşterinin lehine karar verirse, verilecek tazminat tutarının muhtemelen 300.000 TL’den fazla olmayacağı konusunda da yönetimi bilgilendirmiştir. Tazminat davasının işletmenin aleyhine sonuçlanması düşük olduğundan bu davayla ilgili bir yükümlülük kayda alınmamıştır.

Şarta bağlı varlık, geçmiş olaylardan kaynaklanan muhtemel bir varlık olup söz konusu varlığın mevcudiyeti; tam olarak işletmenin kontrolünde bulunmayan, gelecekteki belirsiz bir veya daha fazla olayın meydana gelip gelmemesine bağlıdır. (BOBİ FRS 19.21)

Şarta bağlı varlıklar, geçmiş olaylardan kaynaklanan muhtemel varlıklardır ve mevcudiyetleri belirli olayların gerçekleşmesine bağlıdır ve bu olaylar işletmenin kontrolünde değildir.

Şarta bağlı varlıklar genellikle planlanmayan ya da beklenmeyen ve nakit girişi ihtimali ortaya çıkaran olaylardan kaynaklanır. Yasal işlemler sonucunda elde edilen ve sonucu belli olmayan hak talepleri şarta bağlı varlıklara örnek olarak gösterilebilir.

Şarta bağlı varlıklar, Finansal Durum Tablosunda gösterilmez. Ancak ilgili varlık nedeniyle işletmeye kaynak girişinin neredeyse kesin olması durumunda, söz konusu varlık, şarta bağlı bir varlık olarak nitelendirilemez ve varlık olarak kayda alınır. (BOBİ FRS 19.22)

Örnek: A Spor Kulübü bağlı bulunduğu federasyondan galibiyet veya beraberlik halinde yayın geliri elde etmektedir. Buna göre A Spor Kulübü kazanacağı her maç başına 2.000.000 TL ve beraberlikle sonuçlanacak her maç başına 1.000.000 TL yayın geliri almaya hak kazanacaktır.

A Spor Kulübünün yayın geliri elde etmesi, Kulübün maçları kazanmasına ya da rakip takımla berabere kalmasına bağlıdır. Bununla birlikte, söz konusu olayların gerçekleşmesi sonucunda işletmeye yayın geliri olarak ekonomik fayda girişinin muhtemel olması sebebiyle işletmenin dipnotlarda açıklaması gereken şarta bağlı bir varlığı mevcuttur. Bu doğrultuda işletme dipnotlarında muhtemel gelirlere ilişkin açıklamalar yapacaktır.

Şarta bağlı varlık nedeniyle işletmeye ekonomik fayda girişinin olması muhtemelse (diğer bir ifadeyle gerçekleşme olasılığının, gerçekleşmeme olasılığından daha yüksek olması), dipnotlarda şarta bağlı varlığın niteliğine ilişkin kısa bir açıklama yapılır ve şarta bağlı varlığın muhtemel finansal etkisine ilişkin bilgi verilir. (BOBİ FRS 19.23)

Örnek: 2020 yılı raporlama döneminde A Havayolu Şirketi, B Yakıt Şirketine karşı, Şirketten satın almış olduğu yakıtın A Havayolu Şirketinin sahip olduğu uçaklara verdiği hasarlara ilişkin olarak dava açmıştır. A Havayolu Şirketinin avukatları mahkeme tarafından 60,000 TL tutarında tazminata hükmedileceğini beklemektedirler. Mevcudiyeti, yasal sürecin sonucuna bağlı olan bu muhtemel varlık kayda alınmamıştır.

Karşılaştırma Tablosu

KAYNAKLAR

Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı 2021 Sürümü

Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı Modül 19

 

26.07.2021

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.