Vedat Erdem
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bilim Uzmanı
vedaterdem1@gmail.com

Maddi Duran Varlıkların Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı (BOBİ FRS) Kapsamında Değerlendirilmesi

Önceki iki çalışmamızda ticari alacaklar ile ticari borçları büyük ve orta boy işletmeler için finansal raporlama standardı (BOBİ FRS) kapsamında değerlendirmeye çalışmıştık. Bu çalışmamızda ise maddi duran varlıkları BOBİ FRS ve BOBİ FRS Modül 12 eşliğinde değerlendirmeye çalışacağız.

Kapsam ve İlk Kayıt

Maddi duran varlıklar, mal veya hizmet üretiminde veya arzında kullanılmak, başkalarına kiraya verilmek veya idari amaçlar çerçevesinde kullanılmak üzere elde tutulan ve birden fazla dönemde kullanımı öngörülen fiziki kalemlerdir. (BOBİ FRS 12.2)

Örneğin pazarlama personeli tarafından kullanılan bina veya mamul üreten fabrika binası maddi duran varlık kalemidir. Çünkü söz konusu bina ile fabrika binası birden fazla dönemde kullanılması öngörülen ve mal, mamul veya hizmet arzında kullanılan birer varlıktırlar.

Mevcut gayrimenkullerin sınıf değiştirdiği durumlar ve kiralama yoluyla elde tutulan gayrimenkuller hariç yatırım amaçlı gayrimenkullerin ilk kayda alma sırasındaki ölçümleri ile maliyet yöntemi kullanılarak ölçülen yatırım amaçlı gayrimenkullerin sonraki ölçümlerine bu bölümün ilgili hükümleri uygulanır. (BOBİ FRS 12.2A)

Yedek parça ve bakım malzemeleri, maddi duran varlık tanımını karşılaması durumunda bu bölüm kapsamında ele alınır. Aksi halde bu varlıklar, stoklar içerisinde sınıflandırılır. (BOBİ FRS 12.3)

İşletmenin sahip olduğu yedek parça ve bakım malzemelerini bir dönemden fazla kullanmayı beklemesi durumunda bu kalemler maddi duran varlık olarak sınıflandırılacak; aksi taktide bu kalemler stok olarak ele alınacaktır. Örneğin restoranlar, oteller ve benzeri işletmelerde; çatal bıçak takımı, tabak, çarşaf vb. varlıkların sabit bir miktarda tutulması ve kalitenin devam ettirilmesi amacıyla belirli aralıklarla yenilenmesi gerekir. Ortalama olarak bu varlıkların devinimi bir yıldan uzundur. Dolayısıyla söz konusu varlıklar mal ve hizmet sunumunda kullanılan ve bir yıldan uzun süre kullanılması öngörülen varlıklar oldukları için stok olarak değil maddi duran varlık olarak sınıflandırılır.

Kiralanan varlıkların geliştirilmesi veya ekonomik değerinin artırılması amacıyla katlanılan özel maliyetler bu bölüm kapsamında maddi duran varlık olarak değerlendirilir. (BOBİ FRS 12.3A)

Örneğin işletme fabrikasının bakımını özel üretilen bir malzeme kullanarak yapmaktadır. İşletme söz konusu bakım malzemesini 8.000,00 TL karşılığında satın almıştır ve bu malzemeyi 2 yıl boyunca kullanmayı beklemektedir. Bakım malzemesinin işletmenin fabrikasına özel olarak satın alınmış olması ve birden fazla raporlama döneminde kullanılacak olması sebebiyle, maddi duran varlık olarak sınıflandırılacaktır.

Varlığın ekonomik ömrünü uzatarak veya kapasitesini genişleterek kendisinden gelecekte elde edilecek faydayı artıran harcamalar varlığın defter değerine dâhil edilir. Bu tür harcamalar, maddi duran varlık tanımını karşılamaları durumunda yenileme harcamalarını ve büyük çaplı kontroller için yapılan harcamaları içerir. (BOBİ FRS 12.4)

Örnek: Gıda sektöründe faaliyet gösteren bir işletme unlu mamullerinin üretiminde kullanmak için 250.000,00 TL tutarında hamur yoğurma makinesi satın almıştır. Söz konusu makinenin performans kaybına uğramadan çalışabilmesi için her 3 yılda bir arıza kontrollerinin yapılması gerekmekte olup her bir kontrolün maliyeti 25.000,00 TL’dir. İşletme tarafından yaptırılacak arıza kontrolleri, makinenin performans kaybına uğramadan çalışmasını sağlayacak ve dolayısıyla makineden gelecekte elde edilmesi beklenen faydaların azalması engellenmiş olacaktır. Bu sebeple işletme 12.4 paragrafı uyarınca 25.000,00 TL tutarındaki kontrolleri maddi duran varlık olarak finansal tablolara alarak 3 yıllık faydalı ömrü boyunca amortismana tabi tutacaktır.

Arazi ve binalar, birbirinden ayrılabilir varlıklardır ve söz konusu varlıklar birlikte edinilmiş olsalar bile, ayrı olarak muhasebeleştirilirler. (BOBİ FRS 12.5)

Araziler, sınırsız faydalı ömre sahip olmaları sebebiyle amortismana tabi tutulmazken; sınırlı faydalı ömre sahip binalar amortismana tabi tutulmaktadırlar.

Maddi duran varlıklar, ilk kayda almada maliyet bedeliyle ölçülür. (BOBİ FRS 12.6)

“Kavramsal Çerçeve ve Finansal Tablolar” bölümünde belirtildiği üzere bir varlığın Finansal Durum Tablosuna alınabilmesi için,

-İlgili kaleme ilişkin gelecekteki ekonomik faydaların işletmeye girişinin muhtemel olması (gerçekleşme olasılığının gerçekleşmeme olasılığından yüksek olması) ve

-Maliyetinin veya değerinin güvenilir olarak ölçülebilmesi gerekmektedir.

Bu kapsamda maddi duran varlıkların finansal tablolara alınıp alınamayacağının bu şartlara göre değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu husus değerlendirildikten sonra söz konusu şartları sağlayan ilgili maddi duran varlık kalemi, maliyet bedeli üzerinden Finansal Durum Tablosuna yansıtılacaktır.

Satın alınan maddi duran varlığın maliyet bedeli; ticari iskontolar ve indirimler çıkarıldıktan sonraki satın alma fiyatından, satın alma işlemine bağlı olarak yapılan giderlerden ve varlığın yönetim tarafından amaçlanan koşullarda kullanılabilmesini sağlayacak konuma ve duruma getirilmesiyle doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetlerden oluşur. (BOBİ FRS 12.7)

Bu çerçevede, satın alma yoluyla elde edilen bir maddi duran varlığın maliyetine dâhil edilebilecek unsurlar arasında aşağıdakiler gösterilebilir: (BOBİ FRS 12.8)

a) Nakliye ve montaj giderleri. b) Gümrük vergileri. c) Noter, mahkeme, kıymet takdiri vb. giderler. ç) Satın alma sırasında ödenen, iade alınamayan vergi, resim ve harçlar. d) Varlıkla ilgili olarak yapılan işlerden dolayı serbest meslek erbabına ödenen ücretler. e) Varlığın yerleştirileceği yerin hazırlanmasına ilişkin maliyetler. f) Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılması ve varlığın yerleştirileceği yerin veya arsanın hazırlanması için katlanılan giderler. g) Varlığın uygun şekilde çalışıp çalışmadığına dair yapılan test maliyetleri. Ancak bu aşamada üretilen ürünlerden elde edilen hasılat bu maliyetlerden indirilir.

Aşağıda yer verilen harcamalar bir maddi duran varlık kaleminin maliyetine girmeyen, gerçekleştiğinde Kâr veya Zarar Tablosuna gider olarak yansıtılan maliyet unsurlarına örnek olarak verilebilir:

-Yeni bir tesis açılmasının maliyetleri,

-Reklam ve tanıtım harcamaları,

-Personel eğitim masrafları,

Bir yıl veya daha kısa vadeli bir ödeme karşılığında satın alınan maddi duran varlıklar, vade farkı ayrıştırılmaksızın, ödenen veya ödenmesi beklenen nakit tutar üzerinden ölçülür. Bir yıldan uzun vadeli bir ödeme karşılığında satın alınan maddi duran varlıklar ise, vade farkı ayrıştırılarak peşin fiyat üzerinden (diğer bir ifadeyle işletme peşin ödeme yapmış olsaydı ödeyeceği fiyat üzerinden) ölçülür. Bu kapsamda bir maddi duran varlığın bir yıldan daha uzun vadeli bir ödeme karşılığında satın alınması durumunda vade farkı tutarı, “Finansal Araçlar ve Özkaynaklar” bölümünün 9.14 - 9.19 paragrafları uyarınca etkin faiz yöntemine göre hesaplanan faiz gideri olarak muhasebeleştirilir. (BOBİ FRS 12.9)

Örneğin işletme 100.000,00 TL tutarında bir maddi duran varlığı, ödemesini 1 yıl sonra yapmak üzere satın aldığında bu tutar etkin faiz oranı kullanılarak hesaplanacak olan finansman gideri de içermektedir. Etkin faiz oranını %10 olarak varsayarsak 2 yıl sonra 100.000,00 TL olarak ödenecek olan tutarın bugünkü değeri 82.645,00 TL (100.000/(1+0,1)2)’dir. 100.000,00 TL ile 82.645,00 TL arasındaki 17.355,00 TL finansman gideridir. Diğer bir ifadeyle işletme, maddi duran varlığın ödemesini bir yıl sonra değil de bugün yapmış olsaydı 82.645,00 TL ödeyecekti. Gerçeğe uygun sunumun sağlanması amacıyla söz konusu maddi duran varlık Finansal Durum Tablosuna 82.645,00 TL olarak yansıtılır ve 17.355,00 TL ilgili dönemlerde Kâr veya Zarar Tablosuna finansman gideri olarak yansıtılır.

Bununla birlikte, 12.10 paragrafında da belirtildiği üzere, maddi duran varlık bir yıldan daha uzun sürede inşa ediliyorsa, maddi duran varlık kullanıma hazır hale gelene kadar katlanılan finansman giderleri maddi duran varlığın maliyetine dâhil edilir. Örneğin işletme 100.000,00 TL tutarında, 2 yıl sonra tamamlanarak teslim edilecek olan bir makine siparişi vermişse ve ödeme de 2 yıl sonra teslimatla birlikte yapılacaksa söz konusu bedelden finansman gideri ayrıştırılmaz.

Maddi duran varlıklara ilişkin borçlanma maliyetleri oluştukları dönemde kâr veya zarara yansıtılır. Ancak “Borçlanma Maliyetleri” bölümünün 17.2 paragrafı uyarınca, inşası amaçlanan kullanımına hazır hale gelmesi normal şartlar altında bir yıldan daha uzun süren maddi duran varlıkların üretilmesi, inşası veya elde edilmesiyle doğrudan ilişkili olan için katlanılan borçlanma maliyetleri söz konusu varlığın kullanıma hazır hale geldiği tarihe kadar maddi duran varlığın maliyetine dâhil edilir. (BOBİ FRS 12.10)

Örnek: İşletme bir binanın inşası amacıyla 1 Ocak 2020 tarihinde yıllık %12 faizle 400.000,00 TL kredi kullanmıştır. Söz konusu kredi, işletme tarafından 31 Aralık 2023 tarihinde tek seferde ödenecektir. Binanın inşası 1 Nisan 2020 tarihinde başlamış olup 31 Mart 2022 tarihinde tamamlanmıştır.

İşletme kullanmış olduğu krediye ilişkin faizin (borçlanma maliyetinin) yalnızca binanın inşasına başlanması ve tamamlanması arasında geçen süredeki kısmını aktifleştirebilir, faizin kalan kısmı gerçekleştikçe Kâr veya Zarar Tablosuna gider olarak yansıtılır.

Bu durumda, 1 Ocak-31 Aralık 2020 tarihleri arasında tahakkuk eden 48.000,00 TL tutarındaki faiz giderinin 1 Ocak-31 Mart 2020 tarihleri arasında tahakkuk eden 12.000,00 TL’lik (400.000,00 TL x %12 x 3/12) kısmı Kâr veya Zarar Tablosuna yansıtılacaktır. Bina inşa çalışmalarının başladığı tarih olan 1 Nisan 2020 ile raporlama dönemi sonu arasında tahakkuk eden 36.000,00 TL (400.000,00 TL x %12 x 9/12) tutarındaki faiz gideri ise kâr ya da zarara yansıtılmadan binanın maliyetine dâhil edilecektir.

Binanın inşası, 2021 yılına ait raporlama döneminin tamamında devam etmiş olduğu için, 1 Ocak-31 Aralık 2021 tarihleri arasında tahakkuk eden 48.000,00 TL (400.000,00 TL x %12 x 12/12) tutarındaki faiz gideri kâr ya da zarara yansıtılmadan binanın maliyetine dâhil edilecektir.

Bina inşa çalışmaları 31 Mart 2022 tarihinde sona ermiş olduğu için, 2022 yılına ait raporlama döneminde şirket, 1 Ocak-31 Mart tarihleri arasında tahakkuk eden 12.000,00 TL’lik (400.000,00 TL x %12 x 3/12) faiz giderini binanın maliyetine ekleyecek; 1 Nisan- 31 Aralık 2022 tarihleri arasında tahakkuk eden 36.000,00 TL (400.000,00 TL x %12 x 9/12) tutarındaki faiz giderini ise kâr ya da zarara yansıtacaktır.

Binanın inşa çalışmalarının tamamlandığı tarih olan 31 Mart 2022 tarihi itibarıyla işletmenin raporlama dönemleri itibarıyla aktifleştirdiği faiz gideri tutarlarına aşağıda yer verilmektedir:

Buna göre, bina, 496.000,00 TL (400.000,00 TL + 96.000,00 TL) tutarındaki maliyet bedeli üzerinden Finansal Durum Tablosuna alınacaktır. Binanın tamamlanmasının ardından, kredinin vadesine kadar tahakkuk eden faiz giderleri ise kâr ya da zarara yansıtılacaktır. Bu kapsamda, 2023 yılına ait raporlama döneminde tahakkuk eden 48.000,00 TL tutarındaki faiz giderinin tamamı, Kâr veya Zarar Tablosuna yansıtılacaktır.

İşletme tarafından inşa ve imal edilen varlıkların maliyetleri de satın alma yoluyla edinilen varlıklarla aynı ilkelere göre belirlenir. Bununla birlikte, işletmenin olağan faaliyetleri kapsamında benzer varlıkları satış amacıyla üretmesi durumunda, bu varlıklar “Stoklar” bölümü kapsamında değerlendirilir ve varlığın üretim maliyeti bu bölüme göre ölçülür. (BOBİ FRS 12.11)

*Direkt malzeme giderleri,

*Direkt işçilik giderleri ve

*Tam maliyet yöntemi ya da normal yöntemi kullanılarak hesaplanan genel üretim Giderlerini dâhil ederek maddi duran varlığın ilk kayda alma maliyetini belirleyecektir.

Birden fazla maddi duran varlığın birlikte edinilmesi durumunda, her bir maddi duran varlığın maliyeti, toplam maliyet bedelinin ilgili maddi duran varlıklara piyasa fiyatları nispetinde dağıtılması suretiyle belirlenir. (BOBİ FRS 12.13)

Örnek: İşletme ofisine, münferit fiyatları sırasıyla 3.000,00 TL olan bir çalışma masası, 4.000,00 TL olan bir koltuk, 5.000,00 TL olan bir dosya dolabını birlikte 10.000,00 TL ödeyerek satın almıştır. İşletme bu varlıkların maliyet bedelini aşağıdaki gibi hesaplar:

Çalışma masasının, koltuğun ve dolabın toplam fiyatları 12.000 TL’dir (3.000 + 4.000 TL + 5.000 TL)

Çalışma masası: 3.000,00 TL x 10.000,00 TL / 12.000,00 TL = 2.500,00 TL

Koltuk: 4.000,00 TL x 10.000,00 TL / 12.000,00 TL = 3.333,33 TL

Dosya Dolabı: 5.000,00 TL x10.000,00 TL / 12.000,00 TL = 4.166,66 TL

Kiralama yoluyla elde edilen maddi duran varlıkların maliyeti, “Kiralamalar” bölümü uyarınca belirlenir. (BOBİ FRS 12.14)

Sonraki Ölçüm

Maddi duran varlıklar, sonraki ölçümlerinde birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü zararları indirilmek suretiyle maliyeti üzerinden veya yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden değerlenir. Maddi duran varlıkla ilgili yapılan olağan bakım ve onarım giderleri varlığın maliyetine dâhil edilmez. (BOBİ FRS 12.15)

İlk kayda almadan sonra bir maddi duran varlık yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden ölçüldüğünde ölçüme esas alınacak değer, yeniden değerlemenin yapıldığı tarihteki gerçeğe uygun değerdir. Bu tarihten sonra varlığın yeniden değerlenmiş tutarı; varlığın yeniden değerlendiği tarihteki gerçeğe uygun değerinden, yeniden değerlemenin yapıldığı tarihten sonraki birikmiş amortisman tutarı ve birikmiş değer düşüklüğü zararı indirilerek hesaplanır. Yeniden değerleme, ilgili varlığın defter değerinin raporlama dönemi sonundaki gerçeğe uygun değerinden önemli ölçüde farklı olmamasını sağlayacak şekilde düzenli aralıklarla yapılır. Gerçeğe uygun değerin tespitinde, “Finansal Araçlar ve Özkaynaklar” bölümünde yer alan 9.27-9.29 paragrafları kıyasen uygulanır. (BOBİ FRS 12.16)

Örnek: İşletme, 2020 yılında binalarını yeniden değerlemeye tabi tutmaya karar vermiştir. 31 Aralık 2020 tarihinde edinim maliyeti 600.000,00 TL; defter değeri 500.000,00 TL olan bir binanın gerçeğe uygun değerinin 750.000,00 TL olduğu belirlenmiştir.

İşletmenin yeniden değerleme sonucunda binanın brüt değerini defter değeriyle orantılı bir şekilde düzeltme yapmayı tercih etmesi (brüt yöntemi kullanması) durumunda, varlığın defter değeri 250.000,00 TL arttırılarak 750.000,00 TL olarak finansal tablolara yansıtılacaktır. Varlığın defter değerinin %50 (500.000 TL x (1+ %50) = 750.000 TL) arttığı göz önüne alındığında sırasıyla birikmiş amortisman ile maliyeti de %50 arttırılarak sırasıyla 150.000 TL* ile 900.000 TL**’ye yükseltilir.

*Yeniden değerleme öncesi birikmiş amortisman 100.000,00 TL x (1 + %50) = 150.000,00 TL

** Yeniden değerleme öncesi binanın maliyeti 600.000,00 TL x (1 + %50) = 900.000,00 TL

Hesaplamalardan sonra yapılması gereken yevmiye kaydı;

İşletme, yeniden değerleme artışını “Birikmiş Amortismanlar” kalemini elimine ederek (net yöntemi kullanarak) yapmayı tercih etmektedir. Yevmiye kaydı;

Yeniden değerlemeye tâbi tutulan maddi duran varlığın yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değeri, ilgili maddi duran varlığın değerlemesini yapmak üzere kamu kurumlarınca yetkilendirilmiş kişiler tarafından belirlenebileceği gibi gerekli mesleki bilgiye sahip ve maddi duran varlığın sınıf ve yeri hakkında güncel bilgisi bulunan kişiler tarafından da varlığın yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değeri belirlenebilir. Değerlemelerin kim tarafından yapıldığı dipnotlarda açıklanır. (BOBİ FRS 12.17)

Bir maddi duran varlık kaleminin yeniden değerlemesinin yapılması durumunda bu varlığın yer aldığı maddi duran varlık sınıfındaki diğer varlıklar da yeniden değerlemeye tâbi tutulur. (BOBİ FRS 12.18)

Bu kapsamda sınıf, bir işletmenin faaliyetlerinde benzer özellik ve kullanıma sahip varlıkların gruplandırılmasını ifade etmektedir. Bu doğrultuda, aşağıdakiler farklı sınıflara örnek olarak verilebilir: Araziler, Arazi ve binalar, Makineler, Gemiler, Uçaklar, Motorlu taşıtlar, Demirbaşlar. Örneğin işletme makinelerini yeniden değerlemeye tabi tutarken motorlu taşıtlarını tutmayabilir. Ancak işletme makinelerinden birini yeniden değerlemeye tabi tutmaya karar vermişse bütün makinelerini yeniden değerlemelidir.

Bir maddi duran varlığın defter değerinin yeniden değerleme sonucunda artması durumunda, bu artış Finansal Durum Tablosunda öz kaynaklarda “Yeniden Değerleme Yedeği” kaleminde gösterilir. Ancak, bu artış, aynı varlığın daha önce kâr veya zarara yansıtılan yeniden değerleme değer azalışını tersine çevirdiği ölçüde kâr veya zararda gösterilir. Bir maddi duran varlığın defter değerinin yeniden değerleme sonucunda azalması durumunda, bu azalışın aynı varlık için yeniden değerleme yedeğinde yer alan tutar kadarlık kısmı yeniden değerleme yedeğinden indirilir. Ancak yeniden değerleme azalışının yeniden değerleme yedeğinde yer alan tutardan yüksek olması durumunda aradaki fark Kâr veya Zarar Tablosunda ilgili varlığın kullanıldığı işletme fonksiyonuna ilişkin giderlerin yansıtıldığı kalemde kâr veya zarara yansıtılır. (BOBİ FRS 12.19)

Bir maddi duran varlık finansal tablo dışı bırakıldığında bu varlığa ilişkin olarak yeniden değerleme yedeğinde yer alan birikmiş tutar “Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları” kalemine aktarılır. (BOBİ FRS 12.20)

Yeniden Değerlemeye Tabi Tutulan Maddi Duran Varlıkların Defter Değerlerinde Meydana Gelen Artış ve Azalışların Muhasebeleştirilmesi

Örnek: İşletme 250.000,00 TL’ye bir makine satın almıştır. İşletme makinenin sonraki ölçümünü yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden yapmaktadır. İşletme makinenin faydalı ömrünü 10 yıl olarak tahmin etmekte olup 4. yılın sonu itibarıyla makinenin yeniden değerlenmiş tutarını 300.000,00 TL olarak belirlemiştir.

Yeniden değerleme tarihinde varlığın defter değeri: 250.000,00 TL – (250.000,00 TL / 10 yıl x 4 yıl) = 250.000,00 TL – 100.000,00 TL = 150.000,00 TL

Defter değeri olan 150.000,00 TL ile yeniden değerlenmiş tutar olan 300.000,00 TL arasındaki 150.000,00 TL’lik fark öz kaynaklarda “Yeniden Değerleme Yedeği” kaleminde gösterilecektir.

Bu kapsamda, söz konusu yeniden değerleme işlemine yönelik kayıtlar brüt ve net yönteme göre sırasıyla aşağıdaki gibi olacaktır:

Brüt Yöntem:

Net Yöntem:

Amortisman

Maddi duran varlıklar için amortisman ayrılması zorunludur. (BOBİ FRS 12.21)

Bilindiği üzere maddi duran varlıklar, gelecekte bu varlıklardan fayda elde etme beklentisiyle edinilmekte olup özellikle birden fazla raporlama döneminde en basit ifadeyle hasılatın oluşturulmasında kullanılmaktadır. Bu kapsamda aktifleştirilen maddi duran varlıkların maliyetleri, bu varlıkların kullanımlarından fayda edildiği raporlama dönemleri boyunca giderleştirilmektedir. Bir başka ifadeyle, amortisman yoluyla bu varlıkların maliyetleri oluşturdukları ekonomik faydayla dönemsel olarak eşleştirilmiş olmaktadır.

Bir maddi duran varlığın önemli bir parçası, maddi duran varlıktan farklı bir faydalı ömre sahip olabilir ve/veya bu parça için maddi duran varlık için kullanılan amortisman yönteminden farklı bir amortisman yöntemi kullanılması gerekli olabilir. Bu durumda bu tür önemli parçalar ayrı bir şekilde amortismana tâbi tutulur. Örneğin maddi duran varlığın önemli bir parçasının düzenli aralıklarla yenilenmesi durumunda söz konusu yenilenen parça maddi duran varlıktan ayrı bir şekilde amortismana tâbi tutulmalıdır. (BOBİ FRS 12.22)

12.22 paragrafında belirtildiği üzere işletme maddi duran varlığını ayrı varlıklara ayırmış olabilir. Muhasebe literatüründe “önemli parçalar yaklaşımı” olarak adlandırılan bu muhasebeleştirme işleminde işletme maddi duran varlığın ilk kayda alma maliyetini önemli parçalara dağıtarak bu parçaları ayrı varlık olarak finansal tablolarına alır ve 12.22 paragrafında belirtildiği üzere bunları ayrı ayrı amortismana tabi tutar.

Örnek: İşletme 1 Ocak 2020 tarihinde 500.000,00 TL’ye bir makine satın almıştır. Makine eşit değerde iki parçadan oluşmaktadır. Birinci parçanın kalıntı değeri 5.000,00 TL ve faydalı ömrü 20 yıl olarak; ikinci parçanın kalıntı değeri sıfır, faydalı ömrü 10 yıl olarak tahmin edilmektedir. İşletme iki parçanın amortismanında doğrusal yöntemi kullanmaktadır.

İşletme tarafından 31 Aralık 2020 tarihinde amortisman aşağıdaki gibi hesaplanır:

Birinci parça için; (250.000,00 TL- 5.000,00 TL) / 20 yıl =12.250,00 TL,

İkinci parça için; (250.000,00 TL / 10 yıl) = 25.000,00 TL.

Arsa ve araziler sınırsız faydalı ömre sahip olduklarından amortismana tâbi değildir. Ancak örneğin işletme içinde inşa edilmiş yollar ve arklar gibi sınırlı faydalı ömre sahip olan bölümler amortismana tâbi tutulmalıdır. (BOBİ FRS 12.23)

Amortismana tâbi tutar, maddi duran varlığın maliyet bedelinden ya da yeniden değerleme sonrası bulunan tutarından kalıntı değerin indirilmesi suretiyle belirlenir. (BOBİ FRS 12.24)

Maddi duran varlığın amortismana tâbi tutarı faydalı ömrü süresince sistematik bir şekilde dağıtılır. Faydalı ömür, bir varlığın işletme tarafından beklenen kullanım süresini ya da işletme tarafından ilgili varlıktan elde edilmesi beklenen üretim veya kullanım miktarını ifade eder. Faydalı ömür işletme tarafından gerçekçi tahminlere dayanılarak belirlenir. (BOBİ FRS 12.25)

12.25 paragrafında belirtildiği üzere faydalı ömür, işletmenin varlıktan beklediği faydaya göre belirlenmektedir. Bu kapsamda, 12.25 paragrafında belirtildiği üzere, faydalı ömür belirlenirken gerçekçi tahminlere dayanılması önem arz etmektedir. Çünkü bir maddi duran varlığa ilişkin gelecekteki ekonomik faydalar, işletme tarafından esasen bu varlığın kullanım süresince tüketilmektedir. Vergi mevzuatı uyarınca belirlenen faydalı ömürlerin, bir maddi duran varlığın faydalı ömrünün belirlenmesinde esas alınması genellikle uygun olmayacaktır.

Örnek: İşletme 80.000,00 TL’ye bir makine satın almıştır. Makinenin faydalı ömrü 15 yıldır. 5 yıl sonra işletme makineyi yeniden değerlediğinde makinenin değeri 90.000,00 TL olarak belirlenmiştir. Yeniden değerleme sonrasında kalan 10 yıl için varlığın amortismanı 90.000,00 TL üzerinden hesaplanacaktır.

Amortisman işlemine, varlık yönetim tarafından amaçlanan kullanıma hazır hale geldiği tarih itibarıyla olduğunda başlanır ve varlığın finansal tablo dışı bırakılmasıyla son verilir. Dolayısıyla dönem içerisinde kullanıma alınan amortismana tâbi tüm varlıklar için kullanılan gün esasına göre kıst amortisman hesaplanır. (BOBİ FRS 12.26)

Örnek: İşletme 1 Ekim 2020 tarihinde 50.000,00 TL’ye bir makine satın almıştır. İşletme makineyi yıllık %20 oranında doğrusal amortisman yöntemiyle amortismana tabi tutacaktır. Makinenin kalıntı değeri 10.000,00 TL olarak tahmin edilmektedir. 31 Aralık 2020 tarihinde hesaplanması gereken amortisman tutarı ne kadardır?

Amortismana tabi tutar: 50.000,00 TL – 10.000,00 TL = 40.000,00 TL

Yıllık amortisman tutarı: 40.000,00 TL x 0.20 = 8.000,00 TL

1 Ekim 2020 tarihi ile 31 Aralık 2020 tarihi arasındaki süre olan 3 ay için 31 Aralık 2020 tarihinde hesaplanması gereken amortisman tutarı = 8.000 x 3 ay / 12 ay = 2.000 TL

Kalıntı değer; bir varlık tahmin edilen faydalı ömrünün sonundaki durum ve yaşına ulaştığında elden çıkarılması sonucu elde edilmesi beklenen tutardan, elden çıkarmanın tahmini maliyetleri düşülerek ulaşılan tahmini tutardır. Kalıntı değer, önemsiz olması durumunda amortismana tâbi tutarın belirlenmesinde dikkate alınmaz. (BOBİ FRS 12.27)

Maddi duran varlıklar faydalı ömürlerini tamamladıklarında hâlâ bir değere sahip olabilirler. Örneğin işletme 100.000,00 TL’ye satın aldığı bir otomobili 5 yıl kullandıktan sonra satmayı amaçlıyorsa işletmenin otomobilin 5 yıl sonraki satışından elde etmeyi beklediği bedel (elden çıkarmanın tahmini maliyetlerini düştükten sonra) otomobilin kalıntı değerini oluşturmaktadır. İşletme tarafından söz konusu otomobilin amortismana tabi tutarı belirlenirken otomobilin maliyetinden de tahmin edilen bu değer düşülür. Böylelikle, varlıktan faydalı ömür boyunca tüketilmesi beklenen fayda, varlığın maliyetinden ayrıştırılmış olur. Kalıntı değer, işletmenin geçmiş tecrübelerine dayanılarak ya da maddi duran varlıkların elden çıkarılmalarıyla ilgili olarak kamuya açık bilgilerden faydalanılarak da tahmin edilebilir.

Bir maddi duran varlığın kalıntı değerinin defter değerine eşit olması ya da defter değerini aşması durumunda, varlığın amortisman gideri sıfıra eşit olur.

Amortisman yöntemi, varlığın gelecekteki ekonomik faydasının işletme tarafından öngörülen tüketim şeklini yansıtacak şekilde belirlenir. Maddi duran varlıktan elde edilecek gelecekteki ekonomik faydaların beklenen tüketim biçiminde bir değişiklik olmadıkça, seçilen yöntem dönemler itibarıyla tutarlı olarak uygulanır. (BOBİ FRS 12.28)

Amortisman uygulaması için çeşitli yöntemler kullanılabilir. Doğrusal yöntem, azalan bakiyeler yöntemi ve üretim miktarı yöntemleri bu yöntemlere örnek olarak verilebilir. Doğrusal yöntemde, varlığın kalıntı değeri değişmediği sürece, amortisman gideri faydalı ömrü boyunca sabittir. Azalan bakiyeler yönteminde, amortisman gideri faydalı ömür boyunca azalır. Üretim miktarı yönteminde beklenen kullanım ya da üretim miktarı üzerinden amortisman ayrılır. (BOBİ FRS 12.29)

Amortisman ayırma işlemine, varlık âtıl bırakıldığında ya da kullanımdan kaldırıldığında da devam edilir. Ancak, üretim miktarı yöntemine göre amortisman yöntemleri uygulanırken, amortisman gideri, üretim veya kullanım olmadığı zamanlarda sıfır olabilir. (BOBİ FRS 12.30)

Döneme ilişkin amortisman giderleri, başka bir varlığın defter değerine dâhil edilmediği sürece, kâr veya zarara yansıtılır. Kâr veya zarara yansıtılan amortisman giderleri Kâr veya Zarar Tablosunda ilgili varlığın kullanıldığı işletme fonksiyonlarına ilişkin giderlerin raporlandığı kalemlerde gösterilir. Örneğin pazarlama bölümünde kullanılan bir maddi duran varlığa ilişkin amortisman gideri Kâr veya Zarar Tablosunda “Pazarlama Giderleri” kalemi içerisinde sunulur. (BOBİ FRS 12.32)

Değer Düşüklüğü

Her bir raporlama dönemi sonunda maddi duran varlık kalemlerinde değer düşüklüğü olup olmadığının ve varsa değer düşüklüğü zararının nasıl ölçülüp muhasebeleştirileceğinin belirlenmesi için “Varlıklarda Değer Düşüklüğü” bölümünde belirtilen hükümler uygulanır. (BOBİ FRS 12.33)

Her bir dönem sonunda her bir maddi duran varlık kaleminin değer düşüklüğüne uğradığına dair tarafsız bir kanıtın bulunup bulunmadığının değerlendirilmesi gerekir. Her bir raporlama dönemi sonunda yapılan bu değerlendirme sonucunda, maddi duran varlığın değer düşüklüğüne uğradığına dair tarafsız bir kanıt bulunuyorsa, maddi duran varlık değer düşüklüğü testine tabi tutulur. Ancak, yapılan değerlendirme sonucunda, maddi duran varlığın değer düşüklüğüne uğradığına dair bir kanıt bulunmuyorsa; değer düşüklüğü testinin yapılmasına gerek yoktur.

Finansal Tablo Dışı Bırakma

Bir maddi duran varlık kalemi, elden çıkarıldığında veya varlıktan gelecekte herhangi bir ekonomik fayda beklenmediği durumda finansal tablo dışı bırakılır. (BOBİ FRS 12.35)

Bir maddi duran varlık kaleminin finansal tablo dışı bırakılmasından doğan kazanç ya da kayıp kâr veya zarara yansıtılır. (BOBİ FRS 12.36)

Örnek: İşletme bir makineyi 1 Nisan 2020 tarihinde satmıştır ve sahiplikten kaynaklanan bütün risk ve getirileri alıcıya sözleşmeyle devretmiştir. Alıcı makineyi 1 Mayıs 2020 tarihinde teslim almıştır. İşletme tarafından makine 1 Nisan 2020 tarihinde finansal tablo dışı bırakılır.

KAYNAKLAR

Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı 2021 Sürümü (https://www.kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/Duyurular/v2/BOB%C4%B0_FRS/EK%203.pdf)

Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı Modül 12 (https://www.kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/Duyurular/v2/BOB%C4%B0_FRS/Mod%C3%BCl%2012-.pdf)

05.07.2021

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.