Vedat Erdem
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bilim Uzmanı
vedaterdem1@gmail.com

TMS 16 Maddi Duran Varlıklar

Mal ve hizmet üretimi için ya da bunların piyasaya sunulmasında kullanılmak üzere veya işletmelerin bu varlıkları başkalarına kiraya vererek kazanç elde etmek istemeleri halinde elde tutulan ve birden fazla dönemde kullanımı öngörülen fiziki değerler duran varlık olarak adlandırılır. Bu açıdan maddi duran varlıklar, işletme aktifinde önemli paya sahiptirler. Bu kalemlerin muhasebeleştirilmesi, ölçümü ve raporlanması için TMS 16 Maddi Duran Varlıklar Standardı yayımlanmıştır.

Kapsam: Standardın uygulama alanı, işletmenin maddi duran varlıklardaki yatırımını ve bu yatırımdaki değişimleri belirleyebilmelerini sağlayan maddi duran varlıklarla ilgili muhasebe işlemlerini düzenlemektir.

“Maddi duran varlıkların 3 karakteristik özelliği; fiziki varlıklar olmaları, işletme faaliyetlerinde kullanılmaları ve işletmenin söz konusu varlıkları satış niyetinin bulunmamasıdır.” [1]

Tanımlar: Standartta geçen terimlerin anlamları aşağıdaki gibidir: (TMS 16-6)

Defter değeri: Bir varlığın birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonra finansal tablolara yansıtıldığı tutarıdır.

Maliyet: Bir varlığın elde edilmesinde veya inşaatında ödenen nakit veya nakit benzerlerini veya verilen diğer bedellerin gerçeğe uygun değerini veya belli durumlarda, (diğer TFRS’lerin özel hükümleri uyarınca) ilk muhasebeleştirme sırasında ilgili varlığa atfedilen bedeli ifade eder. (örnek TFRS 2 Hisse Bazlı Ödemeler)

Amortismana tabi tutar: Bir varlığın maliyetinden veya maliyet yerine geçen diğer tutarlardan kalıntı değerin düşülmesiyle bulunan tutarı ifade eder.

Amortisman: Bir varlığın amortismana tabi tutarının, yararlı ömür süresince sistematik olarak dağıtılmasını ifade eder.

İşletmeye özgü değer: Bir işletmenin bir varlığın devamlı kullanımından ve yararlı ömrünün sonunda elden çıkarıldığında elde edilmesi beklenen veya bir yükümlülüğün karşılanmasında oluşması beklenen nakit akışlarının bugünkü değerini ifade eder.

Gerçeğe uygun değer: Piyasa katılımcıları arasında ölçüm tarihinde gerçekleşecek olağan bir işlemde bir varlığın satışında elde edilecek veya bir borcun devrinde ödenecek fiyattır.

Değer düşüklüğü zararı: Bir varlığın defter değerinin geri kazanabilir tutarını aşan kısmını ifade eder.

Maddi duran varlıklar:

(a) Mal veya hizmet üretimi veya arzında kullanılmak, başkalarına kiraya verilmek veya idari amaçlar çerçevesinde kullanılmak üzere elde tutulan ve

(b) Bir dönemden daha fazla kullanımı öngörülen,

fiziki kalemlerdir.

Geri kazanılabilir tutar: Bir varlığın gerçeğe uygun değerinden satış giderleri çıkarılarak bulunan değeri ile kullanım değerinden büyük olanıdır.

Bir varlığın kalıntı değeri: Bir varlık tahmin edilen yararlı ömrünün sonundaki durum ve yaşına ulaştığında elden çıkarılması sonucu elde edilmesi beklenen tutardan, elden çıkarmanın tahmini maliyetleri düşülerek ulaşılan tahmini tutardır.

Yararlı ömür:

(a) Bir varlığın işletme tarafından kullanılabilmesi beklenen süreyi veya

(b) İşletme tarafından ilgili varlıktan elde edilmesi beklenen üretim sayısı veya benzeri üretim birimini ifade eder.

Kullanım değeri: Bir varlık veya nakit yaratan birimden elde edilmesi beklenen gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değeridir. (TMS 36 VARLIKLARDA DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ)

Muhasebeleştirme: Bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti, sadece aşağıdaki koşulların oluşması durumunda varlık olarak finansal tablolara yansıtılır: (TMS 16-7)

(a) Bu kalemle ilgili gelecekteki ekonomik yararların işletmeye aktarılmasının muhtemel olması ve

(b) İlgili kalemin maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi.

Örnek 1: MDV mobilya üretim işletmesi imzaladığı sözleşme kapsamında müşterisi A’ya teslim etmesi gereken 1.000 adet ahşap dolap üretimi için, 20.05.2020 tarihinde üretimde kullanmak üzere 10.000,00 TL’ye yararlı ömrü 5 yıl olan 1 adet ahşap kesim makinesi ile 500,00 TL’ye de yararlı ömrü 20 gün olan 1 kutu tutkalı peşin olarak satın almıştır. Ayrıca işletme müşterisi A’dan 25.000,00 TL avans tahsil etmiştir. Bu varlıkların maddi duran varlık olarak aktifleştirilebilmesi için gerekli adımları inceleyelim. KDV oranı %18 [2]

253. TESİS, MAKİNE VE CİHAZLAR	10.000,00
-Kesim makinesi
153. TİCARİ MALLAR // 157. DİĞER STOKLAR	500,00
-Tutkal
191. İNDİRİLECEK KDV	1.890,00
100. KASA		12.390,00
Kesimhaneye makine ve tutkal alımı

Gelecekteki ekonomik yararların işletmeye aktarılmasının muhtemel olması aktifleştirme için ilk ölçüt olup, bu yararların elde edileceği konusunda güvenilir tahminlerin yapılması gerekmektedir. MDV işletmesi, müşterisi A ile sözleşme imzalamış ve 25.000,00 TL avans tahsil etmesi gelecekteki ekonomik yararların işletmeye aktarılmasını muhtemel kılmaktadır. Makine için ödenecek bedelin yani maliyetin satıcı tarafından fatura düzenlenmesi ile netleşmiş olduğundan ikinci ölçüt de sağlanmış olup makine standart kapsamında maddi duran varlık olarak aktifleştirilebilir. Burada makine ile birlikte alınan tutkalın raf ömrünün oldukça kısa olması işletmece ekonomik yararların elde edilme olasılığını düşürdüğü için duran varlık olarak sınıflandırılma ölçütlerinden ilkini karşılamamaktadır. Bu yüzden stok olarak raporlanacaktır.

Yedek parça, yardımcı donanım ve servis donanımı gibi kalemler, maddi duran varlık tanımını karşılamaları durumunda, bu TFRS uyarınca MDV olarak muhasebeleştirilir. Aksi halde söz konusu kalemler stok olarak sınıflandırılır. (TMS 16-8) “Örneğin bir makinenin yedek parçalarından birden fazla dönemde kullanılması öngörülenler maddi duran varlık sayılırken, bir yıldan daha kısa sürede tekrar değiştirilmesi gereken parçalar ile bakım malzemeleri (yağ vb.) stok olarak kaydedilecektir. Vergi Usul Kanununda (VUK) ise yedek parçalar, sarf malzemeleri gibi kıymetlere ilişkin herhangi bir belirleme yapılmamıştır. Bununla birlikte sarf malzemeleri prensip olarak stoklarda izlenmekte, kullanıldıkça gider yazılmaktadır. Bu bakımdan TMS 16 ile VUK uygulamaları benzerdir.” [3]

Örnek 2: MDV asfalt üretim işletmesi üretimde kullandığı asfalt plenti için 1 adet yedek brülör (yakıcı) satın almıştır. Brülörün alım fiyatı 5.000,00 TL’dir. İşletme brülörün ekonomik ömrünü 2 yıl olarak tahmin etmektedir. (KDV oranı %18)

253. TESİS, MAKİNE VE CİHAZLAR	5.000,00
-Brülör (Plent için)
191. İNDİRİLECEK KDV	900,00
100. KASA		5.900,00
Plent için yedek brülör alımı

Bu Standart muhasebeleştirmede, nelerin maddi duran varlık kalemini oluşturduğu gibi, bir ölçü birimi öngörmemiştir. Muhasebeleştirme ilkelerinin bir işletmeye özgü koşullara uygulanmasında muhakeme yapılması gerekir. Kalıplar, araç ve gereçler gibi tek başına önemsiz kalemlerin toplanarak, muhasebeleştirilme ilkelerinin toplam değere uygulanması uygun olabilir. (TMS 16-9)

Bir işletme maddi duran varlık kalemlerinin günlük bakım maliyetlerini aktifleştiremez. Aksine, bu maliyetleri oluştukları tarihte gelir tablosu ile ilişkilendirir. Günlük bakım maliyetleri esas olarak, işçilik, sarf malzemeleri ve küçük parça maliyetlerini içerir. Bu harcamaların amacı genel olarak maddi duran varlık kaleminin ‘tamir ve bakım’ı olarak tanımlanır. (TMS 16-12)

Bazı maddi duran varlık kalemlerinin parçalarının düzenli aralıklarla yenilenmesi gerekebilir. Örneğin, bir fırının belirli bir saat kullanım sonrasında yeniden astarlanması gerekebilir veya uçak iç döşemeleri ve mutfağının uçağın yararlı ömrü süresince birkaç defa değiştirilmesi söz konusu olabilir. Maddi duran varlık kalemleri aynı zamanda, bir binanın iç duvarlarının değiştirilmesi gibi daha az sıklıkta gerçekleşen yenilemeler veya bir defaya mahsus yenilemeler için elde edilebilir. 7’nci paragrafta belirtilen muhasebeleştirilme ilkeleri kapsamında bir işletme, muhasebeleştirme kriterlerinin sağlanması durumunda, yenileme kapsamındaki bir parçanın maliyetini oluştuğu zaman ilgili maddi duran varlık kaleminin defter değerine dahil ederek muhasebeleştirir. Yenilenen parçaların defter değeri, bu Standardın finansal tablo dışı bırakmaya ilişkin hükümleri kapsamında finansal tablo dışı bırakılır. (TMS 16-13)

Bir maddi duran varlık kaleminin kullanımının devamı için (örnek olarak bir uçak), parçaların yenilenmiş olup olmadığına bakılmaksızın, düzenli arıza kontrolleri yapılması gerekebilir. Muhasebeleştirilme kriterlerinin sağlanması durumunda, yapılan her büyük çaplı kontrolün maliyeti yenileme olarak maddi duran varlık kalemlerinin defter değerine dahil edilerek muhasebeleştirilir. (TMS 16-14)

Muhasebeleştirmede Ölçüm: Varlık olarak muhasebeleştirilme koşullarını sağlayan bir maddi duran varlık kalemi, maliyet bedeli ile ölçülür. (TMS 16-15)

Bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti aşağıdaki unsurları içerir: (TMS 16-16)

(a) İndirimler ve ticari ıskontolar düşüldükten sonra, ithalat vergileri ve iade edilmeyen alış vergileri dahil, satın alma fiyatı.

(b) Varlığın yerleştirileceği yere ve yönetim tarafından amaçlanan koşullarda çalışabilmesini sağlayacak duruma getirilmesine ilişkin her türlü maliyet.

(c) Maddi duran varlığın sökülmesi ve taşınması ile yerleştirildiği alanın restorasyonuna ilişkin tahmini maliyeti, işletmenin ilgili kalemin elde edilmesi ya da stok üretimi dışında bir amaçla belirli bir süre kullanımı sonucunda katlandığı yükümlülük.

Bir maddi duran varlık kaleminin maliyetine girmeyen maliyet unsuru örneklerine aşağıda yer verilmiştir: (TMS 16-19)

(a) Yeni bir tesis açılmasının maliyetleri;

(b) Yeni bir ürün veya hizmetin tanıtılmasına ilişkin maliyetler (reklam ve tanıtım harcamaları dahil);

(c) Yeni bir yerde veya yeni bir müşteri kitlesiyle iş yapmak amacıyla katlanılan maliyetler (personel eğitim masrafları dahil) ve

(d) Yönetim giderleri ve diğer genel giderler.

İşletmece inşa edilen varlıkların maliyetleri de iktisap edilen varlıklarla aynı ilkelere göre belirlenir. İşletme, olağan faaliyetleri kapsamında benzer varlıkları satış amacıyla üretiyorsa, bu varlıkların maliyeti satış için üretilen varlıkların maliyetine genellikle eşit olur (bakınız: TMS 2). Bu sebeple, bu tür maliyetler hesaplanırken işletme içi kârlar elimine edilir. Benzer şekilde, bir varlığın işletmece imal edilmesinde kullanılan normalin üzerindeki tutarda artık madde, iş gücü veya diğer kaynaklar varlığın maliyetine dahil edilmez. Borçlanma maliyetlerinin işletmece inşa edilen maddi duran varlık kaleminin defter değerinin bir unsuru olarak muhasebeleştirilmesine ilişkin ilkeler TMS 23 Borçlanma Maliyetleri ile belirlenmiştir. (TMS 16-22)

Bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşası veya üretimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetleri bu varlığın maliyetinin bir parçasını oluşturur. Diğer borçlanma maliyetleri gider olarak muhasebeleştirilir. (TMS 23-1)

Borçlanma maliyetleri: Bir işletme tarafından yapılan borçlanmalarla ilgili olarak katlanılan faiz ve diğer giderlerdir. (TMS 23-5)

Özellikli varlıklar: Amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilebilmesi zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektiren varlıklardır. (TMS 23-5)

Borçlanma maliyetleri arasında aşağıdakiler sayılabilir: (TMS 23-6)

1. TFRS 9’da tanımlanan etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanan faiz gideri,
2. TFRS 16 Kiralamalar uyarınca finansal tablolara alınan kira yükümlülüklerine ilişkin faiz ve
3. Yabancı para ile borçlanmalarda, faiz maliyetleri ile ilgili düzeltme olarak dikkate alındıkları ölçüde olmak üzere, kur farkları.

Maliyetin Ölçümü:

Bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti, muhasebeleştirme tarihindeki peşin fiyatın eşdeğeri tutardır. Eğer ödeme normal kredi vadelerinin ötesine erteleniyorsa, peşin fiyat eşdeğeri ile toplam ödeme arasındaki fark, TMS 23’te izin verilen alternatif yöntem çerçevesinde defter değerinde taşınmadığı sürece, kredi dönemi boyunca faiz olarak finansal tablolara yansıtılır. (TMS 16-23)

Yani duran varlık kalemi maliyeti içinde finansman maliyeti var ise bu maliyet ayrıştırılarak finansman gideri olarak raporlanması gerekir.

 

Örnek 3: MDV işletmesi 01.01.2020’de 18 ay vadeli %18 KDV hariç 220.000,00 TL’ye taşıt almıştır. Taşıtın peşin fiyatı ise 205.000,00 TL’dir.

254. TAŞITLAR	205.000,00
………..Taşıt
191. İNDİRİLECEK KDV	39.600,00
328. ERTELENMİŞ VADE FARKI GİDER.   HS.*	15.000,00
336.DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR		259.600,00
18 ay vadeli taşıt alımı

*Finansal Raporlama Standartlarına Uygun Hesap Planı Taslağında yer alan hesap. Bu hesaptaki bakiye her ay/dönem sonunda maddi duran varlığın kullanım yerine göre giderleştirilir.

Bu konuda 163 numaralı VUK Genel Tebliğinde maddi duran varlığın aktifleştirildiği yılın sonuna kadar oluşan faiz ve kur farklarının varlığın maliyetine yüklenmesi zorunludur. Aktifleştirildiği yıldan sonrakilerin ise eklenip eklenmemesi konusunda serbestlik tanınmıştır. İlgili tebliğ maddeleri aşağıdaki gibidir.

“1. Yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerden kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi gerekmekte; işletme dönemine ait olanların ise, ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması,

2. Döviz kredisi kullanılarak yurt dışından sabit kıymet ithal edilmesi sırasında veya sonradan bu kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlemesi dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarından, sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olanların, kıymetin maliyetine eklenmesi zorunlu bulunmakta; aynı kıymetlerle ilgili söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise, ait oldukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilerek amortisman konusu yapılması,

mümkün bulunmaktadır.”

Muhasebeleştirme sonrası ölçüm:

İşletme ölçüm politikası olarak 30. paragrafta ifade edilen maliyet modelini ya da 31. paragraftaki yeniden değerleme modelini seçer ve bu politikayı ilgili maddi duran varlık sınıfının tamamına uygular. (TMS 16-29)

Maliyet Modeli: Bir maddi duran varlık kalemi varlık olarak muhasebeleştirildikten sonra, finansal tablolarda maliyetinden birikmiş amortisman ve varsa birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonraki değeri ile gösterilir.

Yeniden değerleme modeli: Gerçeğe uygun değeri güvenilir olarak ölçülebilen bir maddi duran varlık kalemi, varlık olarak muhasebeleştirildikten sonra, yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden gösterilir. Yeniden değerlenmiş tutar, yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değerinden, müteakip birikmiş amortisman ve müteakip birikmiş değer düşüklüğü zararlarının indirilmesi suretiyle bulunan değerdir. Yeniden değerlemeler, raporlama dönemi sonu itibariyle gerçeğe uygun değer kullanılarak bulunacak tutarın defter değerinden önemli ölçüde farklı olmasına neden olmayacak şekilde düzenli olarak yapılmalıdır.

Yeniden değerlemelerin sıklığı, yeniden değerleme konusu maddi duran varlık kalemlerinin gerçeğe uygun değerlerindeki değişimlere bağlıdır. Yeniden değerlenen varlığın gerçeğe uygun değerinin defter değerinden önemli ölçüde farklılaşması durumunda, varlığın tekrar yeniden değerlenmesi gerekir. Bazı maddi duran varlık kalemlerinin gerçeğe uygun değerleri önemli değişiklikler göstermesi nedeni ile yıllık olarak yeniden değerlenmeyi gerektirir. Gerçeğe uygun değerlerinde önemli değişiklikler olmayan maddi duran varlık kalemleri için bu sıklıkta yeniden değerleme yapılmasına gerek yoktur. Bu kalemler için sadece üç veya beş yılda bir yeniden değerleme yapılması gerekli olabilir. (TMS 16-34)

Bir maddi duran varlık kalemi yeniden değerlendiğinde, o varlığın ait olduğu tüm maddi duran varlık sınıfı da yeniden değerlenir. (TMS 16-36)

Bir işletmenin faaliyetlerinde benzer özellik ve kullanıma sahip varlıkların gruplandırılması bir maddi duran varlık sınıfını oluşturur. Aşağıdakiler farklı sınıflara örnek olarak sayılabilir: (TMS 16-37)

1. Arazi; (b) Arazi ve binalar; (c) Makinalar; (d) Gemiler; (e) Uçaklar; (f) Motorlu taşıtlar; (g) Mobilya ve demirbaşlar; (h) Ofis gereçleri ve (i) Taşıyıcı bitkiler.

Eğer bir varlığın defter değeri yeniden değerleme sonucunda artmışsa, bu artış diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilmelidir ve doğrudan öz kaynak hesap grubunda yeniden değerleme değer artışı adı altında toplanmalıdır. Ancak, bir yeniden değerleme değer artışı, aynı varlığın daha önce kar ya da zarar ile ilişkilendirilmiş bulunan yeniden değerleme değer azalışını tersine çevirdiği ölçüde gelir olarak muhasebeleştirilir. (TMS 16-39)

Eğer bir varlığın defter değeri yeniden değerleme sonucunda azalmışsa, bu azalma gider olarak muhasebeleştirilir. Ancak, bu azalış diğer kapsamlı gelirde bu varlıkla ilgili olarak yeniden değerleme fazlasındaki her tür alacak bakiyesinin kapsamı ölçüsünde muhasebeleştirilmelidir. Diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilen söz konusu azalış, yeniden değerleme fazlası başlığı altında öz kaynaklarda birikmiş olan tutarı azaltır. (TMS 16-40)

Bir maddi duran varlık kalemine ilişkin öz kaynak hesap grubundaki yeniden değerleme değer artışı, ilgili varlık finansal tablo dışı bırakıldığında doğrudan geçmiş yıl kârlarına aktarılabilir. Aynı husus varlığın kullanımdan çekilmesi veya elden çıkarılması durumunda da geçerli olabilir. Öte yandan, değer artışının bir kısmı, varlık işletme tarafından kullanıldıkça da aktarılabilir. Bu durumda, aktarılan değer artışı, varlığın yeniden değerlenmiş defter değeri üzerinden hesaplanan amortisman ile orijinal maliyeti üzerinden hesaplanan amortisman arasındaki fark kadar olur. Yeniden değerleme değer artışından geçmiş yıl kârlarına aktarım kâr veya zarar üzerinden yapılamaz. (TMS 16-41)

Örnek 4: MDV işletmesi 01.01.2019 tarihinde 500.000,00 TL bedelle %18 KDV ile birlikte toplam 590.000,00 TL peşin ödeme banka aracılığıyla yapılarak bir makine satın alınmıştır. Söz konusu makinenin faydalı ömür süresi 5 yıldır. Amortisman uygulamasında doğrusal amortisman yöntemi seçilmiştir. Kalıntı değer sıfırdır. Hesaplama ve kayıtlarda vergi istisnası koşulları sağlanmadığından ertelenen vergi hesaplanmamıştır. Değerleme şirketine yaptırılan değerlemelerde söz konusu makinenin 01.01.2021 tarihinde geri kazanılabilir tutarı (gerçeğe uygun değeri) 360.000,00 TL’dir. [1]

Maddi duran varlık aktifleştirmesi ile 2019 döneminin amortisman tutarı aşağıdaki gibi kaydedilir. (500.000 / 5 = 100.000)

1.1.2019
253. TESİS, MAKİNE VE CİHAZLAR	500.000,00
-………. makinesi
191. İNDİRİLECEK KDV	90.000,00
102. BANKALAR		590.000,00
Makine alımı
31.12.2019
730. GENEL ÜRETİM GİDERLERİ	100.000,00
-Dönem Amortisman Gideri
257. BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR (-)		100.000,00
Yıllık amortisman kaydı

2020 sonunda 2019 ve 2020 yıllarında doğrusal (normal) amortisman yöntemi ile ayrılan toplam 200.000,00 TL birikmiş amortisman tutarı defter değerinden düşüldüğünde varlığın defter değeri 300.000,00 TL’dir. Fakat gerçeğe uygun değer 360.000,00 TL olarak ölçüldüğü için aradaki 60.000,00 TL fark öz kaynaklarda aşağıdaki gibi raporlanacaktır.

1.1.2021
253. TESİS, MAKİNE VE CİHAZLAR	60.000,00
………. makinesı
551. MADDİ DURAN VARLIKLAR YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI**		60.000,00
MDV değer artış kaydı

**Finansal Raporlama Standartlarına Uygun Hesap Planı Taslağında yer alan hesap.

2021 sonundaki amortismana tabi tutar ise 360.000,00 TL ve kalan faydalı ömrün 3 yıl olması nedeniyle 2021 amortisman tutarı ise 120.000,00 TL olarak hesaplanmıştır.

31.12.2021
730. GENEL ÜRETİM GİDERLERİ	120.000,00
-Dönem Amortisman Gideri
257. BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR (-)		120.000,00
MDV yeniden değerlenmiş bedel üzerinden yıllık amortisman kaydı

Amortisman:

Günümüzde amortisman birçok anlamlara gelecek şekilde kullanıl­maktadır. Bunlar başlıca şöyledir; [4]

-Finansal anlamda, duran varlıklara yatırılmış olan sermayenin tekrar geri dönmesi işlemidir.

-Ekonomik anlamda, kapasitenin sürekliliğini sağlama işlemidir.

-Maliyet anlamında, kullanılan duran varlıkların kullanımından ya da başka nedenlerden dolayı meydana gelen değer kayıplarının maliyetlere dahil edilmesi işlemidir.

-Genel Muhasebe açısından, duran varlıkların kullanıldıkları süre içe­risinde uğradıkları değer azalışlarının gider yazılmasıdır.

-Aktife kayıtlı bir değerin belirli bir süre içinde yok edilmesi işlemidir.

-Peşin yapılan bir giderin ilgili yıllara dağıtılması işlemidir.

-Bir işletmedeki duran varlıkların kullanıma bağlı yıpranma sonucun­da uğradıkları değer kaybını gösteren ve yenilenmesi amacını güden bir muhasebe işlemidir.

VUK md.313’ye göre işletmede “bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan” maddi duran varlıklar için amortisman ayrılmaktadır. Aynı maddeye göre 2021 için değeri 1.500,00 TL’yi (Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği Sıra No:522) geçmeyen maddi duran varlıklar amortismana tabi tutulmayarak “doğrudan doğruya gider” yazılabilir.

Bir maddi duran varlık kaleminin, toplam maliyetine göre önemli bir maliyeti olan her bir parçası ayrı ayrı amortismana tabi tutulur. (TMS 16-43)

İşletme maddi duran varlık kaleminin başlangıçta finansal tablolara alınan tutarını, önemli parçalara ayırır ve her bir parçayı ayrı ayrı amortismana tabi tutar. Örneğin, bir uçağın gövde ve motor kısımlarına ayrı ayrı amortisman ayırmak uygun olabilir. Benzer şekilde işletme, kiraya veren konumunda olduğu faaliyet kiralaması kapsamında bir maddi duran varlık edinmişse, söz konusu varlığın maliyetine yansıtılan ve piyasa şartlarıyla karşılaştırıldığında kiralamanın lehte veya aleyhte hükümlerine atfedilebilen tutarların ayrı ayrı amortismana tabi tutulması uygun olabilir. (TMS 16-44)

Bir maddi duran varlık kaleminin önemli bir parçasının sahip olduğu yararlı ömür ve amortisman yöntemi ile aynı kalemin bir başka önemli parçasının sahip olduğu yararlı ömür ve amortisman yöntemi aynı olabilir. Böyle parçalar amortisman giderinin belirlenmesinde gruplandırılabilir. (TMS 16-45)

Her bir döneme ilişkin amortisman gideri, başka bir varlığın defter değerine dahil edilmediği sürece, gelir tablosu ile ilişkilendirilir. (TMS 16-48)

Amortismana tabi tutar ve amortisman dönemi:

Bir varlığın amortismana tabi tutarı yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılır. (TMS 16-50)

Bir varlığın kalıntı değeri ve yararlı ömrü en azından her hesap dönemi sonunda gözden geçirilerek, beklentilerin önceki tahminlerden farklı olması durumunda, değişiklik(ler) TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerindeki Değişikler ve Hatalar uyrınca muhasebe tahmininde değişiklik olarak muhasebeleştirilir. (TMS 16-51)

Bir varlığın amortismana tabi tutarı, kalıntı değeri düşülerek belirlenir. Uygulamada, bir varlığın kalıntı değeri genellikle değersiz ve dolayısıyla amortismana tabi tutarın hesaplanmasında önemsizdir. (TMS 16-53)

Bir varlığın amortismana tabi tutulması, varlık kullanılabilir olduğunda, örneğin, yönetim tarafından istenilen yer ve duruma getirildiği zaman başlar. Bir varlığın amortismanı, ilgili varlığın TFRS 5 uyarınca satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırılma (veya satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırılan bir gruba dahil edilme) tarihi veya varlığın finansal tablo dışı bırakıldığı tarihin erken olanında durdurulur. Bu yüzden amortisman ayırma işlemi, varlık tamamen itfa olmadıkça, atıl kaldığında ya da kullanımdan kaldırıldığında durmaz. Ancak, kullanıma göre amortisman metodu uygulanırken, amortisman gideri üretim olmadığı zamanlarda sıfır olabilir. (TMS 16-55)

Bir varlığa ilişkin gelecekteki ekonomik yararlar, işletme tarafından esas olarak kullanım süresince tüketilir. Ancak, teknik ya da ticari değer yitirme ve bir varlığın boş kaldığı durumlardaki aşınma ve yıpranma çoğunlukla varlıktan elde edilecek ekonomik yararların düşmesine yol açar. Sonuç olarak, bir varlığın yararlı ömrünün belirlenmesinde aşağıdaki tüm faktörler dikkate alınır: (TMS 16-56)

(a) Varlığın beklenen kullanımı. Kullanım varlığın beklenen kapasitesine ya da fiziksel üretimine bağlı olarak değerlendirilir.

(b) Beklenen fiziksel aşınma ve yıpranma. Beklenen fiziksel aşınma ve yıpranma, varlığın kullanıldığı vardiya sayısı, bakım onarım programı ve varlığın atıl kaldığı zamanlardaki tamirat ve bakım gibi operasyonel faktörlere bağlıdır.

(c) Üretimdeki değişikliklerden veya gelişmelerden ya da varlığın ürettiği ürün veya hizmetin pazar talebindeki değişikliklerden kaynaklanan teknik ya da ticari değer yitirme. Bir varlığın kullanımıyla üretilen bir kalemin satış fiyatında beklenen gelecekteki azalışlar varlığın teknik ya da ticari açıdan değerini yitirmesine dair beklenti oluşturabilir, dolayısıyla varlığa ilişkin gelecekteki ekonomik yararların bir azalışını yansıtabilir.

(d) İlgili kiralama işlemlerinin geçersiz olacağı tarihler gibi, varlığın kullanımındaki yasal ya da benzeri kısıtlamalar.

Varlığın yararlı ömrü işletmenin varlıktan beklediği faydaya göre belirlenir. İşletmenin varlık yönetimi politikası, varlıkların belirli bir süre ya da gelecekteki ekonomik yararlarının belirli oranda tüketilmesinden sonra elden çıkarılmasını gerektirebilir. Bu nedenle, bir varlığın yararlı ömrü ekonomik hizmet süresinden kısa olabilir. Bir varlığın yararlı ömrünün tahmini, işletmenin benzer varlıklara ilişkin tecrübelerine dayanan bir takdir meselesidir. (TMS 16-57)

Arsa ve binalar birlikte alındıklarında dahi ayrılabilir maddi duran varlıklardır ve ayrı olarak muhasebeleştirilirler. Taş ocakları ve toprak doldurmak için kullanılan alanlar gibi bazı istisnalar hariç olmak üzere, arsaların sınırsız yararlı ömrü vardır ve bu nedenle amortismana tabi tutulmazlar. Binaların sınırlı yararlı ömrü vardır ve bu nedenle amortismana tabi varlıktırlar. Bir binanın üzerinde bulunduğu arsanın değerindeki artış binanın amortismana tabi tutarını etkilemez. (TMS 16-58) VUK md.314’e göre boş arazi ve arsaların amortismana tabi olmayıp, tarım işletmelerinde oluşturulan bahçeler ve bağlar gibi tarım tesisleri ile işletmede inşa edilmiş olan yer altı ve yerüstü düzenleri amortismana tabi tutulmaktadır.

Amortisman yöntemi:

Kullanılan amortisman yöntemi, varlığın gelecekteki ekonomik yararlarına ilişkin olarak işletme tarafından uygulanması beklenen tüketim modelini yansıtır. (TMS 16-60)

Bir varlığa uygulanan amortisman yöntemi en azından, her hesap döneminin sonunda gözden geçirilir. Varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının beklenen tüketim modelinde önemli bir değişiklik olması durumunda yöntem, değişmiş olan modeli yansıtacak şekilde değiştirilir. Böyle bir değişiklik, TMS 8 uyarınca muhasebe tahminindeki bir değişiklik olarak muhasebeleştirilir. (TMS 16-61)

Bir varlığın amortismana tabi tutarının yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtmak için çeşitli amortisman yöntemleri kullanılabilir. Bu yöntemler doğrusal amortisman yöntemi, azalan bakiyeler yöntemi ve üretim miktarı yöntemlerini içerir. Doğrusal amortisman yönteminde, varlığın kalıntı değeri değişmediği sürece, amortisman gideri yararlı ömrü boyunca sabittir. Azalan bakiyeler yönteminde, amortisman gideri yararlı ömür boyunca azalır. Üretim miktarı yönteminde beklenen kullanım ya da üretim miktarı üzerinden amortisman ayrılır. İşletme, varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının beklenen tüketim biçimini en çok yansıtan yöntemi seçer. Seçilen yöntem gelecekteki ekonomik yararların beklenen tüketim biçiminde bir değişiklik olmadıkça dönemden döneme tutarlı olarak uygulanır. (TMS 16-62)

1. Normal (Doğrusal) Amortisman Yöntemi:

Bu yöntemde duran varlığın kalıntı değeri aynı kaldığı takdirde, amor­tisman gideri yararlı ömrü boyunca eşit tutarlıdır. Varlığın bu yönteme göre amortisman tutarı aşağıdaki gibi hesaplanır. [5]

Normal Amortisman Oranı = 1 / Tahmini Faydalı Ömür

Yıllık Amortisman Tutarı = (Maliyet değeri – Kalıntı değer) / Tahmini yararlı ömür

Örnek 5: MDV işletmesi 01.05.2020 tarihinde 100.000,00 TL'ye makine satın almıştır. Makinenin kullanım ömrü 5 yıldır ve hurda değeri 10.000,00 TL olarak belirlenmiştir. 2020 yılının amortisman tutarı,

Yıllık Amortisman tutarı = (100.000 – 10.000) X 0,20
Yıllık Amortisman tutarı = 18.000 TL
Aylık Amortisman Tutarı = 18.000 / 12 = 1.500,00 TL

Makinenin kullanıma başlama tarihi 01.05.2020 olduğu için 2020 yılında kullanıldığı süre 8 aydır. Buna göre; 2020 de hesaplanması gereken amortisman tutarı = 1.500 x 8 = 12.000,00 TL’dir.  2020 de ayrılmayan 6.000,00 TL amortisman 2025 yılında dikkate alınacaktır.

2. Azalan Bakiyeler Yöntemi: Bu yöntemde amortisman tutarı, duran varlığın yararlı ömrü süresince azalan tutarlarda gerçekleşir ve aşağıdaki gibi amortisman hesaplanır. [5]

Yıllık Amortisman Tutarı = Dönem başındaki defter değeri X (Normal amortisman oranı x 2)

Örnek 6: MDV işletmesi 01.05.2020 tarihinde 100.000,00 TL'ye makine satın almıştır. Makinenin kullanım ömrü 5 yıldır ve hurda değeri 10.000,00 TL olarak
belirlenmiştir. 2020 yılının amortisman tutarı,

Yıllık Amortisman Tutarı = (100.000 - 10.000) X (0,20 X 2)
Yıllık Amortisman Tutarı = 36.000 TL
Aylık Amortisman Tutarı = 36.000 / 12 = 3.000,00 TL

Makinenin kullanıma başlama tarihi 01.05.2020 olduğu için 2020 yılında kullanıldığı süre 8 aydır. Buna göre; 2020 de hesaplanması gereken amortisman tutarı = 3.000 X 8 = 24.000,00 TL’dir. 2020 de ayrılmayan 12.000,00 TL amortisman 2025 yılında dikkate alınacaktır.

3. Üretim Miktarı Yöntemi: Varlıklar her yıl yaptığı üretim miktarı dikkate alınarak amortismana tabi tutulur. Aşağıdaki hesaplamalar yapılarak amortisman tutarı belirlenir. [5]

Amortisman Oranı = (Maliyet değeri – Kalıntı değer) / Varlığın tahmi­ni yararlı ömrü boyunca üreteceği tahmini üretim miktarı

Yıllık Amortisman Tutarı = Amortisman Oranı x Yıllık Üretim Miktarı

Örnek 7: MDV işletmesi 01.05.2020 tarihinde 500.000,00 TL’ye kamyon almış olup amortisman yöntemini üretim miktarı olarak belirlemiştir. Faydalı ömrü ise kamyonun kat ettiği mesafeyi km cinsinden tahmin etmektedir. Tahmini ekonomik ömür 300.000 km’dir. 2020 yılında kamyonun 50.000 km mesafe kat ettiği tespit edilmiş olup 2020’nin hesaplanan amortisman tutarı aşağıdaki gibi olacaktır.

2020 Amortisman Oranı = (500.000 – 0) / 300.000 = 1,6666

2020 Yıllık Amortisman Tutarı = 1,6666 X 50.000 =83.330,00 TL

Değer düşüklüğü:

Bir maddi duran varlık kaleminde değer düşüklüğü olup olmadığının belirlenmesinde, TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü hükümleri uygulanır. Bu standart bir işletmenin varlığın defter değerinin nasıl gözden geçirileceğini, bir varlığın geri kazanılabilir tutarının nasıl belirleneceğini ve değer düşüklüğü zararının ne zaman muhasebeleştirileceği ya da iptal edileceğini belirler. (TMS 16-63)

Finansal tablo dışı bırakma:

Bir maddi duran varlık kaleminin defter değeri aşağıdaki durumlarda finansal tablo dışı bırakılır: (TMS 16-67)

(a)Elden çıkarıldığında veya

(b)Kullanımından ya da elden çıkarılmasından gelecekte ekonomik yarar beklenmediği durumlarda.

Örnek 8: MDV işletmesi defter kayıtlı değeri 120.000,00 birikmiş amortismanı 60.000,00 ve yeniden değer artışı 10.000,00 TL olan makineyi 75.000,00 TL’ye nakit olarak satmıştır. (KDV ve ertelenmiş vergi etkisi ihmal edilmiştir.) [6]

 

100. KASA	75.000,00
257. BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR (-)	60.000,00
551 MADDİ DURAN VARLIKLAR YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI	10.000,00
253. TESİS, MAKİNE VE CİHAZLAR		120.000,00
679. DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR VE KÂRLAR		15.000,00
570. GEÇMİŞ YILLAR KÂRLARI		10.000,00
MDV SATIŞI VE DEĞER ARTIŞ TUTARININ GEÇMİŞ YILLAR HESABINA DEVRİ

Amortisman yönteminin seçimi ve amortismana tabi varlıkların yararlı ömürlerinin belirlenmesi işletmelerin takdirine bırakılmıştır. (TMS 16-75)

İşletmelerin en önemli bilanço kalemlerinden biri olan maddi duran varlıkların muhasebeleştirilmesinde, ölçümünde ve raporlanmasında yerel vergi mevzuat hükümleri ile standart arasındaki farklılıkları aşağıdaki gibi özetleyebiliriz: [3]

1-Maddi duran varlık tanımı konusunda yerel mevzuat ile standart uyumlu olup birden fazla dönemde kullanılabilecek fiziksel varlıklar maddi duran varlık olarak kabul edilmektedir. VUK’a göre 1.500,00 TL’yi (2021 yılı için) aşmayan maddi duran varlıklar aktifleştirilmeden doğrudan gider yazılabilirken standartta ise sınıra bakmaksızın maddi duran varlık ölçütlerini karşılaması halinde aktifleştirilir.

2-Maddi duran varlıkların ilk kayda alınması konusunda standart ile yerel mevzuat arasında uyum söz konusu olup maliyet bedeli ile kayıt altına alınmaktadır.

3-Standarda göre maddi duran varlıklar peşin fiyatı (vade farkı ayrıştırılmış) ile kaydedilmektedir.

4-İnşa edilerek edinilen maddi duran varlıklar konusunda standart özellikli varlık tanımına değinmektedir. TMS 23 Borçlanma maliyetleri standardına göre inşası uzun bir süre alan maddi duran varlıklar özellikli varlık sayılmakta ve inşası süresinde katlanılan finansman giderleri maliyete eklenmektedir. Özellikli varlık olmayanlar için katlanılan finansman giderleri ise ayrıştırılmaktadır. VUK’a göre ise aktifleştirilene kadarki finansman giderlerinin varlığın maliyetine eklenmesi zorunludur.

5-Sonradan yapılan harcamalar konusunda standart ile yerel mevzuat uyumlu olup varlığın değerini artıran ve birden fazla dönemde fayda sağlanan harcamalar varlığın defter değerine eklenmektedir. Günlük bakım, onarım vb. gibi harcamalar ise oluştukları dönemde gider yazılmaktadır.

6-Standartta yedek parçalara maddi duran varlığın maliyetine eklenene kadar amortisman ayrılmazken, VUK hükümlerine göre aktife girdikleri andan itibaren amortismana tabi tutulmaktadır.

7-Standart arsa ile binayı ayrı değerlendirir. Arsanın da tıpkı bina gibi değeri vardır. Fakat binanın değeri biter arsanın değeri ise bitmez. Bu yüzden arsa amortismana tabi değildir. Özellikle bina edinimlerinde maddi durak varlık olarak bu iki kalemin ayrı kaydedilmesi gerekir.

8-Faydalı ömrün tespitinde standart tespit işlemini işletme yönetimine bırakırken yerel mevzuatımız da oranlar Maliye Bakanlığınca tespit olunmaktadır.

9-Standart amortismana tabi tutarın tespitinde kalıntı (hurda) değeri dikkate alır.

10-Standartta varlıklardaki değer artışlarının raporlanması mümkündür.

11-Amortisman yöntemleri olarak normal amortisman ile azalan bakiyeler aynı olmakla beraber standartta farklı olarak üretim miktarı yöntemi de mevcuttur.

12-Standart amortisman yöntemlerinin değiştirilmesine izin vermektedir.

KAYNAKLAR

[1] Demir, Şeref. "Maddi duran varlıkların Türkiye muhasebe standartları yeniden değerleme modeli kapsamında incelenmesi ve muhasebe kayıtları." (2019).

[2] Kaya, Gamze Ayça. "TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARINA GÖRE MADDİ DURAN VARLIKLARIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ." Elektronik Sosyal Bilimler Dergisi 11.39 (2012): 218-230.

[3] YÜCEL, Serkan, Mehmet Akif ÖNCÜ, and Ali AKAYTAY. "TÜRKİYE’DEKİ GÜNCEL MUHASEBE MEVZUATLARINA GÖRE MADDİ DURAN VARLIKLARIN DEĞERLEME HÜKÜMLERİNİN KARŞILAŞTIRMASI." Yüzüncü Yıl Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi 39: 283-304.

[4] Şen, Çiğdem. "Türkiye Muhasebe Standardı–16 Açısından Maddi Duran Varlıklarda Amortisman Uygulaması." Mali Çözüm Dergisi 106.2011 (2011): 133-162.

[5] TUNÇEZ, Hacı Arif. "TMS 16 VE BOBİ FRS KAPSAMINDA MADDİ DURAN VARLIKLARIN KARŞILAŞTIRILMASI." Ida Academia Muhasebe ve Maliye Dergisi 3.2 (2020): 92-109.

[6] Hasan Kaval, Remzi Örten Aydın Karapınar .Türkiye Muhasebe-Finansal Raporlama Standartları Uygulama ve Yorumları 2016 TMS-TFRS. Gazi Yayınevi (2016)

https://www.kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/Duyurular/v2/TFRS/EK2_Finansal%20Raporlama%20Standartlar%C4%B1na%20Uygun%20Hesap%20Plan%C4%B1%20Tasla%C4%9F%C4%B1.pdf

TMS 16 MADDİ DURAN VARLIKLAR STANDARDI

TMS 23 BORÇLANMA MALİYETLERİ STANDARDI

163 SIRA NO'LU VERGİ USUL KANUNU GENEL TEBLİĞİ

15.02.2021

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.