Vedat Erdem
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bilim Uzmanı
vedaterdem1@gmail.com

Yıllara Sâri İnşaat Muhasebesinin BOBİ FRS Açısından İncelenmesi ve Uygulama Örneği

Yıllara sâri inşaat işlerinde kar veya zarar, Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 42. maddesinde işin bittiği yıl hesaplanmasını ve o dönemin geliri sayılmasına hükmetmiştir. Hal böyle olunca birden fazla dönemde yapılan inşaat işlerinden elde edilen hâsılat ile katlanılan giderler gelir tablosuna yansımamakta ve bilançoda raporlanmaktadır.

İşin bittiği yıl ise geçici ve kesin kabul usulünün geçerli olduğu durumlarda geçici kabulün yapıldığını gösterir tutanağın idarece onaylandığı tarih, diğer hallerde ise işin fiilen bitirildiği veya bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir.[1] Bitim tarihini kapsayan dönemde bilançoda raporlanan hâsılat ile giderlerin gelir tablosuna alınarak kar veya zararın tespiti yapılmaktadır.

İşletmenin gelir tablosunda işin yapıldığı süre boyunca, işin bitim tarihini kapsayan dönem hariç olmak üzere ilgili dönemlerin hiçbirinde gelir ve gider, dolayısıyla kar ya da zarar gözükmemektedir. Sadece bu tarz bir işle uğraşan işletmenin performansı tam olarak ölçülememekte buna karşın tüm gelir ve giderler işin tamamlandığı yılın gelir tablosuna aktarıldığı için son dönemin karının da oldukça yüksek çıkması bilgi kullanıcılarını yanıltabilmektedir.

Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardında (BOBİ FRS) ise gelir ve giderler, raporlama dönemi sonu itibariyle faaliyetin tamamlanma düzeyi dikkate alınarak kar veya zarara yansıtılır. Tamamlama düzeyi ise “Tamamlanma Yüzdesi Yöntemi” olarak adlandırılmaktadır. (BOBİ FRS Bölüm 5.23) Bu yöntem ile işletmenin her bir döneminin performansı izlenmekte hem de bilgi kullanıcılarının ihtiyaca uygun ve güvenilir bilgiler edinmelerine imkân sağlanmaktadır.

 “İnşa sözleşmesi; bir varlığın veya tasarım, teknoloji, fonksiyon, nihai amaç veya kullanım açısından birbiriyle yakından ilişkili ya da birbirine bağımlı bir grup varlığın yapımı için özel olarak düzenlenmiş bir sözleşmedir.” (BOBİ FRS Bölüm 5.22)

İnşaat işinin kapsamı, standardın 5.3.c maddesinde “işletmenin yüklenici olduğu inşa sözleşmeleri” şeklinde tanımlanmıştır. “Yüklenici kelimesi ile tüm inşa sözleşmeleri değil işletmenin başkası adına yaptığı ve/veya taşeron olduğu taahhüt işlerinin anlaşılması gerekmektedir. İşletmenin yüklenici olduğu tipteki inşaat sözleşmelerinin diğer inşaat sözleşmelerinden en önemli farkı; ilgili varlığın mülkiyetinin yüklenici işletmeye ait olmamasıdır. İşletme sadece başkasına hizmet sunmakta ve başkası adına sözleşmede taahhüt edilen işi yapmaktadır.” [2]

Sözleşmeye konu olan işin sonucunun güvenilir olarak tahmin edilmesi, tamamlanma oranının, maliyetlerin ve tahsilâtın güvenilir şekilde tahmin edilmesi gerekmektedir. (BOBİ FRS Bölüm 5.24) “Bir inşa sözleşmesinin sonucunun güvenilir bir şekilde tahmin edilememesi durumunda geri kazanılması beklenen gider tutarı kadar hâsılat kayda alınır. Bu durumda ilgili inşa sözleşmesine ilişkin olarak herhangi bir kâr ortaya çıkmaz. İnşa sözleşmesine ilişkin sonucun güvenilir şekilde tahmin edilemediği ve giderlerin de geri kazanılmasının beklenmediği durumlarda ise hâsılat kayda alınmaz, giderler kâr veya zarara yansıtılmaya devam edilir. Sonucun güvenilir şekilde ölçülmesini engelleyen belirsizlikler ortadan kalktığında (diğer bir ifadeyle, sözleşme sonucu güvenilir şekilde tahmin edilmeye başlandığında) sözleşmeye ilişkin hâsılat ve maliyetler tamamlanma düzeyine göre finansal tablolara yansıtılmaya başlanır, geriye dönük olarak herhangi bir düzeltme yapılmaz.” (BOBİ FRS Bölüm 5.25)

Bir başka deyişle sonucun güvenilir bir şekilde tahmin edilememesi durumunda ilgili dönemde meydana gelen gider kadar hâsılatın kayda alınması, tahminlerde bir değişiklik olduğunda ise değişikliğin cari döneme ve ileriki dönemlere uygulanacağı ifade edilmektedir.

Tamamlanma oranı ile hâsılat aşağıdaki formülle tespit edilmektedir;[2]

                                                      𝑇𝑜𝑝𝑙𝑎𝑚 𝐹𝑖𝑖𝑙𝑖 𝑀𝑎𝑙𝑖𝑦𝑒𝑡

𝑇𝑎𝑚𝑎𝑚𝑙𝑎𝑛𝑚𝑎 𝑂𝑟𝑎𝑛𝚤 = ---------------------------------------------------------------------------------

                              𝑇𝑜𝑝𝑙𝑎𝑚 𝐹𝑖𝑖𝑙𝑖 𝑀𝑎𝑙𝑖𝑦𝑒𝑡+𝐾𝑎𝑙𝑎𝑛 𝑇𝑎ℎ𝑚𝑖𝑛𝑖 Tamamlama Maliyeti

𝐻𝑎𝑠𝚤𝑙𝑎𝑡 = 𝑇𝑎𝑚𝑎𝑚𝑙𝑎𝑛𝑚𝑎 𝑂𝑟𝑎𝑛𝚤 𝑥 𝑇𝑜𝑝𝑙𝑎𝑚 𝑆ö𝑧𝑙𝑒ş𝑚𝑒 𝐻𝑎𝑠𝚤𝑙𝑎𝑡

Tamamlanma düzeyi, tamamlanan işi en güvenilir şekilde ölçen yöntem kullanılarak tespit edilir. Tamamlanma düzeyinin belirlenmesinde, hizmet sunumuna ilişkin işlemin veya inşa sözleşmesinin niteliğine bağlı olarak kullanılabilecek yöntemlere örnek olarak aşağıdakiler gösterilebilir: (BOBİ FRS Bölüm 5.31)

a) İlgili tarihe kadar gerçekleşen maliyetlerin, tahmini toplam maliyetlere oranı.

b) Hizmet sunumuna ilişkin işlemin veya sözleşmeye konu işin, somut olarak belirlenebilen tamamlanma oranı.

“İşletme, hizmet sunumu veya inşa sözleşmesi kapsamındaki gelecekteki faaliyetlerle ilgili çeşitli maliyetlere katlanmış olabilir. Bu tür maliyetler (örneğin, malzeme alımına ilişkin maliyetler veya peşin ödemeler) yapılan işin tamamlanan kısmıyla ilgili olmadığından, geri kazanılmalarının muhtemel olması şartıyla dönemin kâr veya zararına yansıtılmaz, Finansal Durum Tablosunda “Peşin Ödenmiş Giderler” kaleminde gösterilir. Tamamlanma düzeyinin, ilgili tarihe kadar gerçekleşen maliyetlerin toplam maliyetlere oranı kullanılarak belirlendiği durumda bu tür maliyetler, ilgili tarihe kadar gerçekleşen maliyetlerin hesabında dikkate alınmaz. Geri kazanılmaları muhtemel olmayan maliyetler anında gider olarak kayda alınır.” (BOBİ FRS Bölüm 5.33)

Örnek Uygulama

X Turizm ve Otel Yapı İnşaat A.Ş. yapmakta olduğu beş yıldızlı otel inşaatının zayıf akım, otomasyon ve güvenlik sistemleri işini 01.03.2017 tarihinde yüklenici Y Güvenlik Sistemleri Ltd. Şti’ ne yaptığı sözleşme kapsamında ihale etmiştir.

-Sözleşme Bedeli 5.000.000,00 TL

-Tahmini Maliyet 3.500.000,00 TL

 01.03.2019 tarihinde iş, yüklenici Y Güvenlik Sistemleri Ltd. Şti. tarafından işin sahibine teslim edilecektir. Sözleşme kapsamında 2017 yılında yükleniciye banka yolu ile 1.500.000,00 TL hak ediş ödemesi yapılmıştır. Yüklenicinin bu iş ile ilgili katlandığı fiili maliyet ise 1.100.000,00 TL kalan tahmini tamamlanma maliyeti ise 2.400.000,00 TL’dir. Yüklenicinin 2017 yılında bu otel işinden başka herhangi bir faaliyette bulunmamıştır. (2018 ve 2019 yılındaki hak ediş bedelleri ile fiili maliyetler örneğe daha sonra ilave edilecektir. İşlem kolaylığı açısından KDV ve diğer vergiler ihmal edilmiştir.)

2017 DÖNEMİ HASILATININ BELİRLENMESİ
Gerçekleşen Fiili Maliyet	1.100.000,00
Tahmini Tamamlama Maliyeti	2.400.000,00
Hakediş Bedeli	1.500.000,00

2017 Yılının Tamamlanma Yüzdesi;

Tamamlanma Yüzdesi	=	Gerçekleşen Fiili Maliyet
		Fiili Maliyet + Tahmini Tamamlama Maliyeti

 

Tamamlanma Yüzdesi	=	1.100.000	=	31,429 %
		1.100.000 + 2.400.000

2017 Yılında gelir tablosuna yazılacak olan hasılat tutarı;

Hasılat	=	Tamamlanma Yüzdesi	X	Toplam Sözleşme Bedeli
Hasılat	=	31,429 %	X	5.000.000
Hasılat	=	1.571.450,00 TL

Görüldüğü gibi Y Güvenlik Sistemleri Ltd. Şti. 2017 raporlama dönemi sonunda hasılatı hak ediş bedeli olan 1.500.000,00 TL’yi değil tamamlanma yüzdesi ile bulunan 1.571.450,00 TL’yi raporlayacaktır. (GVK 42.madde kapsamında hak ediş bedeli gelir tablosunda değil bilançoda raporlanacaktır.)

2018 döneminde ise 1.600.000,00 TL fiili maliyet gerçekleşmiş olup projenin tamamlanması için ise proje başlangıcındaki 800.000,00 TL tahmini tamamlama maliyeti öngörüsü devam etmektedir. Bu dönemde ise hak ediş bedeli olarak 1.750.000,00 TL tahsil edilmiş olup bedel faturalandırılmıştır.

2018 DÖNEMİ HASILATININ BELİRLENMESİ
Gerçekleşen Fiili Maliyet	1.600.000,00
Tahmini Tamamlama Maliyeti	800.000,00
Hakediş Bedeli	1.750.000,00
2018 Yılının Tamamlanma Yüzdesi;

 

Tamamlanma Yüzdesi	=	1.100.000 + 1.600.000	=	77,142 %
		1.100.000 + 1.600.000 + 800.000

Tamamlanma yüzdesi olarak bulunan %77,142 oran işe başlanıldığı tarihten itibaren kapsamaktadır. Fakat bu işin %31,429’u 2017 yılında tamamlanarak hasılat raporlanmıştı. Doğal olarak 2018 tamamlanma yüzdesi bu iki oranın farkı kadardır. (%77,142-%31,429 = %45,713)

2018 Yılında gelir tablosuna yazılacak olan hasılat tutarı;

Hasılat	=	Tamamlanma Yüzdesi	X	Toplam Sözleşme Bedeli
Hasılat	=	45,713 %	X	5.000.000
Hasılat	=	2.285.650,00 TL

Yine aynı şekilde Y Güvenlik Sistemleri Ltd. Şti. 2018 raporlama dönemi sonunda hasılatı hak ediş bedeli olan 1.750.000,00 TL’yi değil tamamlanma yüzdesi ile bulunan 2.285.650,00 TL’yi raporlayacaktır.

2019 DÖNEMİ HASILATININ BELİRLENMESİ
Gerçekleşen Fiili Maliyet			800.000,00
Tahmini Tamamlama Maliyeti			0,00
Hakediş Bedeli			1.750.000,00
2019 Yılının Tamamlanma Yüzdesi;
Tamamlanma Yüzdesi	=	(100 - 2017 Tamamlanma Yüzdesi - 2018 Tamamlanma Yüzdesi)
Tamamlanma Yüzdesi	=	(100- 31,429- 45,713)
Tamamlanma Yüzdesi	=	22,858 %

2019 Yılında gelir tablosuna yazılacak olan hasılat tutarı;

Hasılat	=	Tamamlanma Yüzdesi	X	Toplam Sözleşme Bedeli
Hasılat	=	22,858 %	X	5.000.000
Hasılat	=	1.142.900,00 TL

2019 yılında da raporlanacak olan hasılat tutarı ise 1.142.900,00 TL olup hak ediş tutarından farklı bir değer olduğu gözükmektedir. BOBİ FRS ile hasılatın raporlanmasında hak ediş tutarlarını dikkate almamıştır.

Gelir Vergisi Kanuna 42. maddeye Göre Hasılatın Tespiti
	2017	2018	2019	Toplam
Hasılat	0,00	0,00	5.000.000,00	5.000.000,00
Satış Maliyeti	0,00	0,00	-3.500.000,00	-3.500.000,00
Kar veya Zarar	0,00	0,00	1.500.000,00	1.500.000,00

Yukarıdaki tabloda görüldüğü gibi hasılatın tamamı işin bittiği yıl hasılat sayılıp dönemin geliri sayılmakta olup 2019 yılında kâr zarar hesaplanmaktadır. BOBİ FRS’ye göre ise hasılat olarak hak ediş bedellerinin değil, tamamlanma düzeyleri dikkate alınarak her raporlama döneminde faaliyet performansı raporlanmaktadır. BOBİ FRS ile raporlanan hasılat hem dönemsellik kavramına daha uygun hem de bilgi kullanıcılarına ihtiyaca uygun ve güvenilir bilgi sunacağı ortadır.

BOBİ FRS'ye Göre Hasılatın Tespiti
	2017	2018	2019	Toplam
Hasılat	1.571.450,00	2.285.650,00	1.142.900,00	5.000.000,00
Satış Maliyeti	-1.100.000,00	-1.600.000,00	-800.000,00	-3.500.000,00
Kar veya Zarar	471.450,00	685.650,00	342.900,00	1.500.000,00

KAYNAKÇA

[1] Gelir Vergisi Kanunu 44.madde

[2] ÇATIKKAŞ, Özgür, M. Özgür, and Cafer ŞUEKİNCİ. "BÜYÜK VE ORTA BOY İŞLETMELER İÇİN FİNANSAL RAPORLAMA STANDARDI (BOBİ FRS) VE YILLARA YAYGIN İNŞAAT MUHASEBESİ UYGULAMA ÖRNEĞİ." Journal of Turkish Court of Accounts/Sayistay Dergisi 108 (2018)

17.04.2020

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.