Vedat Erdem
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bilim Uzmanı
vedaterdem1@gmail.com

Danıştay Kararları ile Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi Kapsamında Edinilen Bağımsız Bölümlerin Satışında Dikkat Edilmesi Gereken Husus: Süreklilik

1- Dava konusu istem: Davacı adına, kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında teslim aldığı taşınmazların satışından elde ettiği ticari kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle takdir komisyonu kararına dayanılarak 2011 yılı için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile aynı yılın tüm dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Arsa vasıflı taşınmazın kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca müteahhide verilerek karşılığında bağımsız bölüm edinilmesinin, servetin biçim değiştirmesi niteliğinde olduğu dolayısıyla ortada ticari organizasyon çerçevesinde devamlılık arz edecek şekilde taşınmaz satışı gerçekleşmediğinden yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle dava konusu cezalı vergiler kaldırılmıştır.

Bölge Mahkemesi kararının özeti: … reddine karar verilmiştir.

Maddi Olay:

Davacının dava dışı üçüncü şahısla birlikte malik olduğu arsayı kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca müteahhite vermesi sonucu kendisine teslim edilen gayrimenkullerden 16 adedini 2011, 5 adedini 2012, 1 adedini 2013 yılında sattığının saptandığı ve bu faaliyetten elde edilen ticari kazancını beyan etmediğinden bahisle takdir komisyonu kararına dayanılarak 2011 yılında gerçekleştirilen satış işlemleri nedeniyle adına dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır.

Hukuki Değerlendirme:

Yukarıdaki hükümlerin değerlendirilmesinden, Kanun koyucunun, bu faaliyetlerin doğası gereği gayrimenkullerin bir ticari işletmeye özgülenmesini aramadığı, vergilendirmeyi devamlılık koşuluna bağladığı sonucuna varılmaktadır.

Arsa üzerinde birden çok bağımsız bölümden oluşan yapı yapılması, arsanın vasfını değiştirmekte ve üzerindeki mülkiyet hakkının paylara bölünerek, birbirinden bağımsız hale gelen bu payların ayrı ayrı elden çıkarılmasına olanak sağlamaktadır. Tapuda ayrı bağımsız bölümler olarak tescil edilmiş her taşınmaz satışı, ayrı ve bağımsız işlemler olup, aynı takvim yılında birden fazla bağımsız bölüm satılması, sürekliliğin göstergesidir.

Öte yandan, gerçek kişilere ait servetin, vergilendirilmiş veya vergilendirilmesi gerekmeyen kazanımlarla oluşan değerler bütünü olduğu ve 193 sayılı Yasa’nın konusunu oluşturan gelirin, esasen ve çoklukla bu değerlerle girişilen ekonomik faaliyetlerden oluştuğu dikkate alındığında, faaliyetin servetin biçim değiştirmesi olarak nitelendirilmesi de mümkün değildir.

Davacının elde ettiği gelir yönünden devamlılık koşulunun gerçekleştiği, dolayısıyla kazancın ticari nitelik taşıdığı sonucuna varıldığından matrahın hukuka uygun olup olmadığı araştırılarak ulaşılacak sonuca göre yeniden bir karar verilmek üzere dava konusu tarhiyatın Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle kaldırılması yolundaki karara yöneltilen istinaf istemini reddeden Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir. (Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2019/717 E., 2022/3231 K.)

2- Dava konusu istem: Davacı adına, kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında teslim aldığı taşınmazların satışından elde ettiği ticari kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle sevk edildiği takdir komisyonu kararı uyarınca 2014 yılı için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 2003 yılında satın alınan arsa vasıflı taşınmazın kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca müteahhide verilerek karşılığında bağımsız bölüm edinilmesinin, servetin değerlendirilmesi ve biçim değiştirmesi mahiyetinde olduğu dolayısıyla ortada ticari organizasyon çerçevesinde devamlılık arz edecek şekilde taşınmaz satışı gerçekleşmediğinden yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle dava konusu cezalı vergi kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: … reddine karar verilmiştir.

Maddi Olay:

Davacının 2003 yılında edindiği arsanın kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca müteahhite verilmesi sonucu 2014 yılında edinilen bağımsız bölümlerden on dört adedinin 2014 yılında satıldığından bahisle takdir komisyonunca belirlenen matrah üzerinden dava konusu tarhiyatın yapıldığı, takdir komisyonu kararının dayanağı olarak dosyaya sunulan gayrimenkul satış listesinden davacının 2012 yılında altı, 2013 yılında bir taşınmaz satışının olduğu anlaşılmıştır.

...

Hukuki Değerlendirme:

Yukarıdaki hükümlerin değerlendirilmesinden, Kanun koyucunun, bu faaliyetlerin doğası gereği gayrimenkullerin bir ticari işletmeye özgülenmesini aramadığı, vergilendirmeyi devamlılık koşuluna bağladığı sonucuna varılmaktadır.

Arsa üzerinde birden çok bağımsız bölümden oluşan yapı yapılması, arsanın vasfını değiştirmekte ve üzerindeki mülkiyet hakkının paylara bölünerek, birbirinden bağımsız hale gelen bu payların ayrı ayrı elden çıkarılmasına olanak sağlamaktadır. Tapuda ayrı bağımsız bölümler olarak tescil edilmiş her taşınmaz satışı, ayrı ve bağımsız işlemler olup, aynı takvim yılında birden fazla bağımsız bölüm satılması sürekliliğin göstergesidir.

Gayrimenkul alım satımı, şekli ve maddi şartları ile kurulmuş bir ticari organizasyon içinde yapıldığında, alım satımın ticari faaliyetin unsuru sayılacağı açıktır. Ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde, faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü, muamelelerin çokluğudur. Muamelenin çokluğu, gayrimenkullerin aynı yıl içinde birden fazla veya takip eden birden fazla takvim yılında ard arda alınması veya satılmasıdır.

Öte yandan, ticari sermayenin parçası olmayan gerçek kişilere ait servetin, vergilendirilmiş veya vergilendirilmesi gerekmeyen kazanımlarla oluşan değerler bütünü olduğu ve 193 sayılı Kanun'un konusunu oluşturan gelirin, esasen ve çoklukla bu değerlerle girişilen ekonomik faaliyetlerden oluştuğu dikkate alındığında, faaliyetin servetin biçim değiştirmesi olarak nitelendirilmesi de mümkün değildir.

Davacının maliki olduğu arsayı kat karşılığı inşaat sözleşmesiyle müteahhide vermesi sonucu edindiği taşınmazlardan on dört adedinin uyuşmazlık yılının muhtelif dönemlerinde satıldığı dikkate alındığında, elde edilen gelir yönünden, devamlılık koşulunun gerçekleştiği dolayısıyla kazancın ticari nitelik taşıdığı sonucuna varıldığından, dava konusu tarhiyatın yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının, matrahın hukuka uygunluğu değerlendirilerek ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir. (Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2019/3816 E., 2022/3303 K.)

3- Dava konusu istem: Davacı adına, kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında kendisine teslim edilen ve söz konusu sözleşmeden bağımsız gayrimenkullerin satışından elde ettiği kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve işe başlamayı zamanında bildirmediği yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2015 yılı için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve aynı yılın tüm dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. fıkrası gereğince kesilen özel usulsüzlük cezası ve aynı Kanun'un 352. maddesinin 1. derece usulsüzlüklerle ilgili (7) numaralı bendi uyarınca kesilen usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı ile müteahhit firma olan ... İnşaat Madencilik Enerji Sanayi Ticaret Limited Şirketi arasında yapılan kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında inşa edilen binadan davacının hissesine düşen üç adet mesken ve bir adet dükkanın yanı sıra söz konusu sözleşmeden bağımsız olarak bir adet bahçeli kagir ev, üç adet tarla ve bir adet arsa vasfındaki taşınmazların davacı tarafından uyuşmazlık yılında üçüncü şahıslara satıldığı, sözü edilen gayrimenkullerin satışından elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiğinden bahisle dava konusu tarhiyatın yapıldığı, gayrimenkul alım ve satım işlemleri karşılığında fatura alınmaması ve düzenlenmemesi ile işe başlamanın zamanında bildirilmemesi nedeniyle özel usulsüzlük ve usulsüzlük cezalarının kesildiği olayda, kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca arsa sahibinin arsası üzerindeki mülkiyetinin kişisel olmaktan çıktığı, kendisine intikal eden bölümlere bağlı olarak müşterek mülkiyet hükümlerine göre arsa payı oranında diğer kat malikleri ile paydaş duruma geldiği, bir kişinin bağımsız bölüm edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşaa edilen binadan kat sahibi olmasının, hukuki açıdan bir çok işlemi içeren ve arsanın değerlendirilmesi amacına yönelik, Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerinin uygulanmasını da gerektiren tamamen kendine özgü bir hukuki muamele vasfı kazandığı, varsayıma ve benzetmeye dayanılarak yapılan bir vergilendirmenin verginin kanunilik ilkesi ile bağdaşmayacağı, zira ticari faaliyetin varlığından söz edilebilmek için ortada sermaye, devamlılık, organizasyon, hacim ve kazanç elde etme unsurlarının bulunması gerektiği, şahsi ihtiyaç ve servetin korunması amacıyla alınan gayrimenkullerin, servetin niteliğini değiştirmek suretiyle nakde çevrilmesini amaçlayan satış işlemlerine konu edilmesinin ticari faaliyet kapsamında değerlendirilemeyeceği, sadece satış işlemlerinin sayısından hareketle ortada devamlılık unsurunun gerçekleştiğinden ve ticari kazancın varlığından söz edilemeyeceği, aksinin kabulünün bu işlemleri gerçekleştiren kişilerin fatura bastırmak, yevmiye defteri tutmak, beyanname vermek gibi vergisel yükümlülükler altına sokulması sonucunu doğuracağı bu durumun, gerçek gelirin vergilendirilmesi ve ticari kazancın devamlılığı ilkesine uygun düşmeyeceği dolayısıyla arsa vasıflı taşınmazın kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca müteahhide verilerek karşılığında bağımsız bölüm edinilmesinin, servetin biçim değiştirmesi niteliğinde bulunduğu sonucuna varıldığından dava konusu bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının, kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında satışı gerçekleştirilen gayrimenkullerden kaynaklanan kısmında hukuka uyarlık görülmediği, maddi ve şekli anlamda ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda kazanç doğuran işlemin çokluğu devamlılık unsurunu belirleyen en nesnel ölçü olup devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükünün vergi mükelleflerine düşeceği, davacının arsa payı inşaat sözleşmesinden bağımsız olarak gerçekleştirdiği gayrimenkul satışları yönünden devamlılık unsurunun bulunduğu, dolayısıyla davacının bu faaliyetinden elde ettiği kazancının ticari kazanç olarak vergilendirilmesine ilişkin tüm koşulların gerçekleştiği anlaşıldığından, dava konusu bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının, kat karşılığı inşaat sözleşmesinden bağımsız olarak satılan gayrimenkullerden kaynaklanan bölümünde ise hukuka aykırılık bulunmadığı, mahsup dönemi geçen geçici vergi tahakkuk ettirilmeyeceğinden geçici vergi hakkında karar verilemeyeceği, öte yandan, somut bir tespit olmaksızın uyuşmazlık döneminde vergi mükellefiyeti de bulunmayan davacı adına geçmişe dönük olarak tesis ettirilen mükellefiyet kaydı esas alınmak suretiyle 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasında ve 213 sayılı Kanun'un 336. maddesinde yer alan cezayı gerektiren tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük cezalarının birlikte işlenmesi halinde bunlara ait cezalardan sadece miktar itibarıyla en ağır olanının kesileceği yolundaki kural dikkate alınmaksızın aynı Kanun'un 352. maddesinin 1. derece usulsüzlüklerle ilgili (7) numaralı bendi uyarınca kesilen usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası azaltılmış, özel usulsüzlük ve usulsüzlük cezası kaldırılmış, geçici vergi yönünden ise karar verilmesine yer olmadığına hükmedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: … reddine karar verilmiştir.

Maddi Olay:

Davacı hakkında, adına kayıtlı taşınmazların 2015 yılında devrinin vergisel yönden incelenmesi sonucunda tanzim edilen inceleme raporuyla, kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında inşa edilen binadan davacının hissesine düşen üç adet mesken ve bir adet dükkanın yanı sıra söz konusu sözleşmeden bağımsız olarak bir adet bahçeli kagir ev, üç adet tarla ve bir adet arsa vasfındaki taşınmazların davacı tarafından uyuşmazlık yılının muhtelif dönemlerinde üçüncü şahıslara satıldığının saptandığı, bu satışlardan elde ettiği gelirin ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiğinin kabulü suretiyle hangi tutarlar üzerinden satıldığına dair inceleme elemanınca yöneltilen soruya karşılık davacının belirttiği tutarlar, müteahhit firma tarafından davacı adına düzenlenen faturalarda yer alan tutarlar ve incelemeye ifade edilen % 20 karlılık oranından hareketle kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca satılan taşınmazlara ilişkin beyan edilen satış tutarı ile müteahhit firma tarafından davacı adına düzenlenen faturalarda yer alan tutar arasındaki farkın kar olduğu; değinilen sözleşmeden bağımsız olarak satılan taşınmazların satış bedelinin %20'sinin kar olduğu görüşüyle ulaşılan matrah farkı uyarınca dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. fıkrası gereğince özel usulsüzlük cezası ve aynı Kanun'un 352. maddesinin 1. derece usulsüzlüklerle ilgili (7) numaralı bendi uyarınca usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmıştır.

Hukuki Değerlendirme:

Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının, kat karşılığı inşaat sözleşmesinden bağımsız olarak gerçekleştirilen satışlardan kaynaklanan kısmı ile 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezası ve aynı Kanun'un 352. maddesinin 1. derece usulsüzlüklerle ilgili (7) numaralı bendi uyarınca kesilen usulsüzlük cezası ile geçici vergiye ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.

Arsa üzerinde birden çok bağımsız bölümden oluşan yapı yapılması, arsanın vasfını değiştirmekte ve üzerindeki mülkiyet hakkının paylara bölünerek, birbirinden bağımsız hale gelen bu payların ayrı ayrı elden çıkarılmasına olanak sağlamaktadır. Tapuda ayrı bağımsız bölümler olarak tescil edilmiş her taşınmaz satışı, ayrı ve bağımsız işlemler olup, aynı takvim yılında birden fazla bağımsız bölüm satılması sürekliliğin göstergesidir.

Gayrimenkul alım satımı, şekli ve maddi şartları ile kurulmuş bir ticari organizasyon içinde yapıldığında, alım satımın ticari faaliyetin unsuru sayılacağı açıktır. Ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde, faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü, muamelelerin çokluğudur. Muamelenin çokluğu, gayrimenkullerin aynı yıl içinde birden fazla veya takip eden birden fazla takvim yılında ard arda alınması veya satılmasıdır.

Öte yandan, ticari sermayenin parçası olmayan gerçek kişilere ait servetin, vergilendirilmiş veya vergilendirilmesi gerekmeyen kazanımlarla oluşan değerler bütünü olduğu ve 193 sayılı Yasa'nın konusunu oluşturan gelirin, esasen ve çoklukla bu değerlerle girişilen ekonomik faaliyetlerden oluştuğu dikkate alındığında, faaliyetin servetin biçim değiştirmesi olarak nitelendirilmesi de mümkün değildir.

Davacının maliki olduğu arsayı kat karşılığı inşaat sözleşmesiyle müteahhide vermesi sonucu edindiği üç adet mesken ve bir dükkan vasfındaki taşınmazların uyuşmazlık yılının muhtelif dönemlerinde satıldığı dikkate alındığında, elde edilen gelir yönünden, devamlılık koşulunun gerçekleştiği, dolayısıyla kazancın ticari nitelik taşıdığı sonucuna varıldığından bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının değinilen kısmının, Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare istinaf başvurusunun reddine dair hüküm fıkrasının, matrahın hukuka uygun olup olmadığı araştırılarak ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir. (Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2019/3820 E., 2022/1330 K.)

4- Dava konusu istem: Davacı adına, 2013 yılında yaptığı arsa satışları ve kat karşılığı inşaat sözleşmesi karşılığında edindiği bağımsız bölümlerin satışlarından elde ettiği bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı, ayrıca kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında müteahhite devrettiği arsa için fatura düzenlemediği yolunda tespitleri içeren vergi tekniği raporuna atıfla düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca 2013 yılının Mayıs, Temmuz, Ekim, Kasım ve Aralık dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Sahip olunan arsanın kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile müteahhide devredilmesi ve buna karşılık inşa edilen binada kat sahibi olunmasının servetin değerlendirilmesi niteliğinde olduğu, bu haliyle davacının devamlılık ve organizasyon içeren şekilde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesi kapsamında ticari kazanç elde ettiğini gösteren bir faaliyeti bulunmadığından adına yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle vergi ve cezalar kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: … reddine karar verilmiştir.

Maddi Olay: Davacıya ait taşınmazlarla ilgili olarak 2011 yılında davacı ve müteahhit firma ... İnşaat Taahhüt Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi arasında kat karşılığı inşaat sözleşmesi yapıldığı, bu sözleşmeye istinaden taşınmazlar üzerine ... Sitesi A ve B Blok binalarının inşa edildiği, inşa edilen A Blok'tan 7 daire ve 1 garaj, B Blok'tan ise 7 dairenin davacıya teslim edildiği, edinilen 3 adet bağımsız bölüm ile davacıya ait 7 adet arsanın davacı tarafından 2013 yılında satıldığının tespiti üzerine davacının dönem kazancını beyan etmediği, ayrıca müteahhit şirkete davacı tarafından kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında teslim edilen arsa nedeniyle fatura düzenlenmediği tespitlerini içeren vergi tekniği raporuna istinaden 2013 yılının Mayıs, Temmuz, Ekim, Kasım ve Aralık dönemleri için bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarh edildiği anlaşılmıştır.

Hukuki Değerlendirme:

Bu nedenle, 2013 yılında üç adet bağımsız bölüm ile yedi adet arsa satışı gerçekleştiren davacının elde ettiği gelir yönünden devamlılık koşulunun gerçekleştiği, olayda kazancın ticari nitelik taşıdığının kabulü gerekmiştir. (Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2019/3453 E., 2022/1280 K.)

KAYNAKLAR

Danıştay Kararları

03.01.2024

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.