Vedat Erdem
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bilim Uzmanı
vedaterdem1@gmail.com

İhtirazi Kayıtla Verilen Vergi Beyannamelerine İlişkin Örnek İdare ve Yargı Görüşü

İhtirazi kayıt kavramı; * genel olarak, “belli bir kısım hakların kullanma hakkını saklı tutmak isteyen kişinin bu konudaki beyanı olarak tanımlanabilir. Diğer bir tanım da; Bir kısım hakların sonradan kullanılabilmesi için hukuki işlem esnasında konulan kayıt, çekinme kaydıdır.

İhtirazi kayıt Osmanlıca bir terkip olup, terkibin yapısı “KAYD-İ İHTİRAZ” dır. İhtiraz’ın sözlük anlamı, “geri durma”, çekinme”, “ön koşul” ya da “kabul etmeme” olarak verilebilir. Türk hukuk lugatında ihtirazi kayıt; “muayyen hakları kullanmak hususunda serbestisini muhafaza etmek isteyen tarafın bu hususta vaki beyanı” olarak tarif edilmektedir.

Kelime anlamı; çekinmek, çekince; sakınmak, önkoşul; çekinme kaydı, belli hakları (savunmaları) kullanma hakkının saklı tutulmasıdır. Örneğin, kendisine bir ödemede bulunulan kişi, bu ödemeyi az görüp, ileride başka ödeme talebinde bulunacaksa, bu fazla hakkını saklı tutmak üzere, bir belge üzerine “haklarımı saklı tutuyorum” gibi bir ifade yazarsa, o belge üzerine ihtirazi kayıt koymuş olur.

…

Türk Vergi Hukuku doktrininde ihtirazi kayda ilişkin tanımlamalar birbirine yakınlık arz etmektedir. Şöyle ki; Danıştay’a göre, İhtirazi kayıtla beyan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 378. md. 2. f. belirtilen, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacaklarına ilişkin hükmün bir istisnası niteliğindedir. Her ne kadar vergi mevzuatında ihtirazı kayıtla beyanname verilebileceğine ilişkin açık bir hükme yer verilmemiş ise de, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27.md.3.bendinde, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerden dolayı açılan davaların, tahsil işlemini durdurmayacağı kurala bağlanmakla, yükümlülerin beyan ettikleri matrahlara karşı dava açma olanağı tanıyan ve vergi uygulamasına öteden beri giren ihtirazi kayıtla beyan müessesesi, pozitif hukukumuzda kabul edilmiştir.

Vergi Kanunlarımızda, İhtirazi kaydın tanımı olmamasına rağmen, Vergi İşlem Yönergesinin 39. md. 3.bendinde yapılmıştır. Buna göre, İhtirazi kayıt; “Mükelleflerce, kanuni gerekçe gösterilerek beyan edilen matrah veya matrah kısmı üzerinden tarh edilen vergiye dava hakkının saklı tutulması yolundaki beyannameye yazılı nota, “ihtirazi kayıt” şeklinde tanımlanmıştır.”

İhtirazî kayıtla verilen beyannameler ile ilgili İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun “Yürütmenin Durdurulması” başlıklı 27’nci madde hükümleri aşağıdaki gibidir.

1. Danıştay’da veya idari mahkemelerde dava açılması dava edilen idari işlemin yürütülmesini durdurmaz.

2. Danıştay veya idari mahkemeler, idari işlemin uygulanması halinde telafisi güç veya imkânsız zararların doğması ve idari işlemin açıkça hukuka aykırı olması şartlarının birlikte gerçekleşmesi durumunda, davalı idarenin savunması alındıktan veya savunma süresi geçtikten sonra gerekçe göstererek yürütmenin durdurulmasına karar verebilirler. Uygulanmakla etkisi tükenecek olan idari işlemlerin yürütülmesi, savunma alındıktan sonra yeniden karar verilmek üzere, idarenin savunması alınmaksızın da durdurulabilir.  Ancak, kamu görevlileri hakkında tesis edilen atama, naklen atama, görev ve unvan değişikliği, geçici veya sürekli görevlendirmelere ilişkin idari işlemler, uygulanmakla etkisi tükenecek olan idari işlemlerden sayılmaz. Yürütmenin durdurulması kararlarında idari işlemin hangi gerekçelerle hukuka açıkça aykırı olduğu ve işlemin uygulanması halinde doğacak telafisi güç veya imkânsız zararların neler olduğunun belirtilmesi zorunludur. Sadece ilgili kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesi hükmünün iptali istemiyle Anayasa Mahkemesine başvurulduğu gerekçesiyle yürütmenin durdurulması kararı verilemez. 

3. Dava dilekçesi ve eklerinden yürütmenin durdurulması isteminin yerinde olmadığı anlaşılırsa, davalı idarenin savunması alınmaksızın istem reddedilebilir.

4. Vergi mahkemelerinde, vergi uyuşmazlıklarından doğan davaların açılması, tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümlerin ve bunların zam ve cezalarının dava konusu edilen bölümünün tahsil işlemlerini durdurur. Ancak, 26’ncı maddenin 3’üncü fıkrasına göre işlemden kaldırılan vergi davası dosyalarında tahsil işlemi devam eder. Bu şekilde işlemden kaldırılan dosyanın yeniden işleme konulması ile ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar, tahsil işlemini durdurmaz. Bunlar hakkında yürütmenin durdurulması istenebilir.  Vergi kanunları uyarınca iadesi talep edilen vergilere ilişkin olarak açılan davalarda, dava konusu tutarın yüzde ellisi oranında teminat alınmadan yürütmenin durdurulması kararı verilemez.

…”

Vergi Usul Kanunu’nun 112/6’ncı maddesinde ise; “İhtirazi kayıtla beyan edilip ödendikten sonra yargı kararına göre iade edilip yine yargı kararı uyarınca tahsili gereken vergilere, iade tarihinden yargı kararının vergi dairesine tebliği tarihine kadar geçen süre için bu maddede yer alan esaslar dahilinde 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında gecikme faizi hesaplanır.” hükmü yer almaktadır.

Örnek vergi idaresi görüşü;

“… yurt dışında mukim firmalardan internet ortamında almış olduğunuz reklam hizmetleri için bu şirketlere yaptığınız ödemelerden %15 oranında vergi kesintisi yaparak ilgili dönem muhtasar beyannamesiyle beyan ettiğiniz ve ödediğiniz ancak, bu ödemelerden vergi kesintisi yapılmaması gerektiği ileri sürülerek 2020/03 döneminden itibaren ihtirazi kayıtla verdiğiniz muhtasar beyannameler için dava açtığınız ve 2020/03-08 dönemleri için mahkemenin lehinize sonuçlandığı belirterek söz konusu iadelerin şirketinizce gelir kaydı yapılarak kurum kazancının tespitinde dikkate alınıp alınmayacağı ile gelir olarak dikkate alınacaksa hangi dönem kurum kazancına ekleneceği hususunda Başkanlığımız görüşü.

…

Ticari kazancın tespitinde “tahakkuk esası ilkesi” ve “dönemsellik ilkesi” olmak üzere iki temel ilke geçerlidir. Tahakkuk esası ilkesinde, gelir veya giderin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmiş olması, yani geliri veya gideri doğuran işlemin tekemmül etmesinin yanı sıra, miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Bu esas dikkate alındığında bir gelir veya gider unsurunun, özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Dönemsellik ilkesi ise, bu gelir veya giderin ilgili olduğu döneme intikalinin sağlanmasını ifade eder. Ayrıca “dönemsellik” kavramı gereği işletmeler, gelir ve giderlerini tahakkuk esasına göre muhasebeleştirmek; hasılat, gelir ve karlarını aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırmak durumundadırlar. Bu ilke uyarınca gelir ve giderlerin ilgili oldukları dönemde kaydedilmesi gerekir.

Mahkeme kararlarında, almış olduğunuz reklam hizmetlerine ilişkin ödemelerden yapmış olduğunuz vergi kesintilerinin şirketinize iade edilecek olmasının tereddüde yer bırakmayacak şekilde ifade edilmiş olması kaydıyla, şirketinize iade edilecek tutarın kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerektiği tabiidir.

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, aldığınız reklam hizmetlerine ilişkin ödemelerden yapmış olduğunuz ve muhtasar beyannameyle ihtirazi kayıtlı olarak beyan ettiğiniz kurumlar vergisi kesintilerinin mahkeme kararıyla şirketinize iade edilmesine hükmedilmesi halinde, şirketinize iadesine karar verilen vergi kesintisi ve faiz tutarının, mahkeme kararının verildiği tarihin içinde bulunduğu dönemde gelir kaydı yapılarak kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.” (E-64597866-125-44 sayılı 03.01.2022)

Örnek yargı kararı;

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu Esas No: 2020/1165 Karar No: 2022/37

Dava konusu istem: Davacı tarafından abonelerine sunulan internet protokolü üzerinden televizyon yayımı (IPTV) kapsamında verilen içerik hizmetlerinin özel iletişim vergisinin konusuna girmediğinden bahisle 2014 yılının Ağustos dönemine ilişkin olarak ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine ödenen özel iletişim vergisinin ihtirazi kayda konu kısmının kaldırılması ile ödenen tutarların ödeme tarihinden itibaren yasal faizi ile iadesine hükmedilmesi istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararı:

6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 39. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde radyo ve televizyon yayımlarının uydu platformu ve kablo ortamından iletilmesine ilişkin hizmetlerin özel iletişim vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır.

Davacı Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurumundan alınan kablolu ve kablosuz internet hizmeti servis sağlayıcılığı hizmeti, alt yapı işletmeciliği hizmeti ve karasal hatlar üzerinden veri iletim hizmeti verme yetkilendirmelerine sahip olup aynı zamanda Radyo ve Televizyon Üst Kurulundan aldığı yayım iletimi yetkisi kapsamında medya hizmet sağlayıcı kuruluşların yayın hizmetlerinin kablo ortamı üzerinden iletimini sağlamaktadır.

Uyuşmazlık gelişen teknolojik imkanlar ve alt yapıdan faydalanarak internet protokolü (IP) üzerinden televizyon yayımı yapmaya başlayan ve bunun için medya hizmeti sunan ilgili yerlerden muhtelif içerikler satın alarak abonelerine sunan davacının bu içerik sunma hizmetinin özel iletişim vergisine tabi olup olmadığına ilişkindir.

Gider Vergileri Kanunu'nun 39. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde sunulan iletim hizmetinin bizzat kendisinin vergilendirildiği açık olup bu durumda iletime konu olan ses, görüntü, işaret veya başka bir içeriğin vergilendirilmesi ise söz konusu değildir.

Ayrıca Anayasa'nın 73. maddesinde ifade bulan vergide kanunilik ilkesi uyarınca kanunun açıkça verginin konusu olarak göstermediği bir hususta yorum ve kıyas yoluyla vergisel yükümlülük ihdas edilmesi mümkün değildir.

Bu durumda ihtirazi kayda konu içerik hizmetine ilişkin olarak yapılan tahakkuk işleminin içeriğe isabet eden kısmında hukuka uygunluk bulunmamakta olup davacının ödediği tutarların faiziyle birlikte iadesi gerekmektedir.

Mahkeme bu gerekçeyle özel iletişim vergisinin ihtirazi kayda konu kısmını kaldırmış, ödenen tutarların ödeme tarihinden itibaren yasal faizi ile iadesine karar vermiştir.

Danıştay Yedinci Dairesinin 08/04/2019 tarih ve E:2015/6734, K:2019/2465 sayılı kararı:

6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun 39. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde 406 sayılı Telgraf ve Telefon Kanunu uyarınca Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurumuyla görev veya imtiyaz sözleşmesi imzalamak suretiyle veya 5809 sayılı Elektronik Haberleşme Kanunu uyarınca bu Kuruma bildirim yapılması veya bu Kurumca kullanım hakkı verilmesi yoluyla yetkilendirilen veya yetkilendirilmiş sayılan işletmecilerin (kablo tv altyapısı üzerinden teknik olarak verilebilecek her türlü hizmetleri dışında, görev sözleşmesi ile ulusal egemenlik kapsamındaki uydu yörünge pozisyonlarının hakları, yönetimi ve işletme yetkisine sahip olanlar hariç) radyo ve televizyon yayınlarının uydu platformu ve kablo ortamından iletilmesine ilişkin hizmetlerinin % 15 oranında özel iletişim vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Anılan Kanun maddesinin dördüncü fıkrasında ise verginin mükellefinin birinci fıkrada sayılan elektronik haberleşme hizmetlerini sunan işletmeciler olduğu hükme bağlanmıştır.

5809 sayılı Elektronik Haberleşme Kanunu'nun 3. maddesinde elektronik haberleşme, elektriksel işaretlere dönüştürülebilen her türlü işaret, sembol, ses, görüntü ve verinin kablo, telsiz, optik, elektrik, manyetik, elektromanyetik, elektrokimyasal, elektromekanik ve diğer iletim sistemleri vasıtasıyla iletilmesi, gönderilmesi ve alınması şeklinde tanımlanmış, elektronik haberleşme hizmeti ise elektronik haberleşme tanımına giren faaliyetlerin bir kısmının veya tamamının hizmet olarak sunulması olarak belirtilmiştir.

Anılan mevzuat hükümlerine göre, özel iletişim vergisinin mükellefi elektronik haberleşme hizmetini sunan işletmecilerdir. Elektronik haberleşme ise elektriksel işaretlere dönüştürülebilen her türlü işaret, sembol, ses, görüntü ve verinin çeşitli vasıtalarla iletilmesi, gönderilmesi, alınmasıdır. Buna göre bahse konu işaret sembol ses ve görüntü yani içerikler olmaksızın bir iletimin gerçekleştiğinden bahsetmek de kuşkusuz mümkün değildir.

Bu durumda iletim ve içerik hizmetlerinin bir bütün olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup davacı tarafından verilen içerik hizmetleri özel iletişim vergisine tabi olduğundan aksi yönde verilen mahkeme kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.

Daire bu gerekçeyle mahkeme kararını bozmuş, davacının karar düzeltme talebini de reddetmiştir.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararı:

Mahkeme, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: İçerik hizmetlerinin elektronik haberleşme hizmeti kapsamında olduğu, bu nedenle tahakkuk ettirilen verginin içeriğe ilişkin kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek aksi yöndeki kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:

Danıştay Yedinci Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:

Açıklanan nedenlerle;

1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,

2- ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,

…

X- KARŞI OY:

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.”

KAYNAKLAR

2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu Esas No: 2020/1165 Karar No: 2022/37

03.01.2022 Tarihli E-64597866-125-44 Sayılı Özelge

*Fahran, F. (2012). Türk Vergi Hukukunda ihtirazi kayıtla beyanname verilmesi ve yargı aşaması (Doctoral dissertation, DEÜ Sosyal Bilimleri Enstitüsü).

10.10.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.