Dr. Ünal Şerifler
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
İç Denetim ve Finansal Raporlama Yöneticisi
Ata Holding A.Ş.
unalserifler@gmail.com

TFRS 15: Müşterilerle Yapılan Sözleşmelerden Doğan Alacaklar ve Örnek Uygulama

Son dönemin en popüler konularından biri şüphesiz UFRS 15: Yeni Hasılat Standardı.. Standardın adı her ne kadar “UFRS 15: Müşterilerle Yapılan Sözleşmelerden Doğan Hasılat” olsa da, ülkemize girişi bu ölçüde etkileyici oldu. “UFRS 15: Yeni Hasılat Standardı”..

Hasılatın Kaydedilmesi

Gelirin ne şekilde ve ne zaman kayıtlara alınacağı, firmanın finansal performansını ve sektördeki diğer firmalar ile karşılaştırılabilirliğini doğrudan etkileyen bir gösterge olduğu için oldukça önemlidir. Basit bir mal satışında dahi, hasılatın gerçekleşmiş olması için belirli kriterlerin karşılanması gerekirken, uzun dönemli satışlarda ya da hizmet sunumlarında bunun nasıl yapılacağı konusu biraz daha karmaşık durumda.

IFRS vs. US GAAP

IFRS ve US GAAP'in Hasılat'a ilişkin tüm farklılıklarını listelemek neredeyse imkansız. Bunda en büyük etken, US GAAP'in hasılata bakış açısının ( guidance on revenue recognition), IFRS'ten çok daha geniş kapsamlı olmasıdır.

IFRS, hasılat kaydının oluşması için satış işleminden doğan ekonomik faydaların şirkete geçecek olması ve hasılatın güvenilir biçimde ölçülebiliyor olması yeterli iken, US GAAP'te fiyat değişimlerinin etkileyebileceği bir hasılat işleminin geçerli olabilmesi için bu belirsizliğin ortadan kalkması, fiyatın sabitlenmesi ya da kararlı biçimde tahmin edilebiliyor olması gerekmektedir. US GAAP, hasılat ile ilgili birkaç prensip vermesinin ardından, tüm sektörler için detaylı kuralları barındırır.

Buna göre, fiyat değişimlerinin olabileceği bir işlemin hasılat olarak kaydedilmesi IFRS'te daha önce yapılabilirken, US GAAP'te daha geç olmaktadır.

IFRS uygulayan işletmeler, standardın verdiği özgürlükle, lokal muhasebe standartlarından bir politika uygulayıp IFRS'e adapte bile edebiliyorken, US GAAP'ta Hasılat'ın Oluşması ile ilgili 100 den fazla döküman, kural, protokol bulunmakta, kısaca sıkı kurallarla tanımlanmaktadır.

Bu noktada, iki standart arasındaki farklılıkların giderilmesi için, başlatılan yakınsama çalışmaları kapsamında IASB tarafından yeni bir standart yayınlanmıştır. 1 Ocak 2017 tarihinden sonra başlayacak mali dönemlerde uygulanması zorunlu olan bu yeni standart "IFRS 15 – Müşterilerle Yapılan Sözleşmelerden Doğan Alacaklar" standardıdır.

“Kavramsal Çerçeve”de yer alan finansal bilginin özelliklerinde yapılan değişikliklerin ardından ikinci büyük revizyon da “Hasılat” üzerinde yapılmış oldu böylece.

UFRS 15: “Yeni Hasılat Standardı”

Standardın temel amacı, hasılatın, transferi konusunda söz verilen mal ve/veya hizmetleri yansıtacak şekilde, bu mal ve hizmetler karşılığında hak edilmesi beklenen tutar olarak gösterilmesidir.

Bu amaçla standart, hasılatın  kayda alınmasını 5 adım ile bir sürece bağlamaktadır.

1.       Müşteriyle yapılan sözleşmelerin tanımlanması

Standardın uygulanması kapsamında şirketlerin yapması gereken ilk çalışma, müşterilerle yapılan sözleşmeleri incelemek olmalıdır. Sözleşmelerin yazılı ya da sözlü olarak yapılması bir farklılık oluşturmamaktadır. Belirli önkoşullarla birbirine bağlı sözleşmeler var ise, bunların birarada değerlendirilmesi gerekmektedir.

2.       Sözleşmedeki ayrı performans kriterleri ve yükümlülüklerin belirlenmesi

Bu adımı ile standardın en çok etkileyeceği şirketler, müşteriye birden fazla mal ve/veya hizmeti biarada sunan şirketler olacaktır. Bunlara örnek vermek gerekirse;

Telefon ile konuşma paketlerine ilave olarak taahütlü telefon satışları,

Konuşma ve internet paketlerinin bir arada satılması,

Montaj hizmetinin ürün satışı ile birlikte verilmesi,

Satılan ürünün kullanımına ilişkin eğitim verilmesi,

Satılan mal ile birlikte belirli bir süre garanti verilmesi,

Örneklerde de görüldüğü gibi, bu satışlar birden fazla mal ve hizmeti kapsamaktadır. Bu noktada şirketler, sözleşmede yer alan bu mal ve hizmet teslimlerinin ayrıştılabilir unsurlarını belirlemek durumundadır.

3.       Sözleşme bedelinin tespit edilmesi

Sözleşme bedelinin tespit edilmesi sırasında şirketler, sözleşmede yer alan hususlardan doğacak varlık ve yükümlülükleri de dikkate almak zorundadırlar. Bu değişkenlere örnek olarak;

-          İskontolar,

-          İadeler,

-          Performans Bonusları

-          İndirimler,

-          Teşvikler,

-          Cezalar

Bu değişkenlerin gerçekleşme olasılıkları, şirketler tarafından tespit edilerek, “ilk kayıt” anında satış hasılatından düşülmelidir. Bunun yanında, önemli bir etkisi olması beklendiği hallerde, uzun dönemli satışlarda, paranın zaman değeri de yine dikkate alınarak satış hasılatı kayıtlara alınmalıdır.

4.       Satış Bedelinin Yükümlülüklere Dağıtılması

Satış bedeli belirlenirken, sözleşmede yer alan ayrıştırılabilir olan tüm unsurların, satış fiyatına ağırlığının hesaplanması gerekmektedir. Eğer her bir unsurun ayrı bir satış fiyatı mevcut değil ise aşağıdaki yöntemlerden biri ile satış fiyatının bulunması gerekmektedir;

-          Maliyet artı kâr yöntemi

-          Emsal karşılaştırma yöntemi

-          Artık değer yöntemi

Bununla birlikte, müşteriye sunulacak herhangi bir indirim var ise, bu indirimin de yine aynı şekilde sözleşmede yer alan ayrıştırılabilir unsurlara dağıtılarak satış hasılatından düşülmesi gerekmektedir.

5.       Sözleşme yükümlülükleri yerine getirildikçe hasılatın kaydedilmesi

Son aşamada, tespit edilen her bir unsura ilişkin hasılat, hizmetin ve/veya malın tesliminden itibaren kaydedilmelidir. Burada dikkate edilmesi gereken bazı noktalar bulunmaktadır;

Müşteriye sunulan hizmet ya da ürün, yalnızca belirli bir zaman aralığında fayda sağlayacak ise, hasılat, bu döneme dağıtılarak kayıtlara alınmalıdır.

Eğer ürün, müşteriye özgü ve yalnıza ona sunulmak üzere hazırlanıyorsa, üretim süresi boyunca, hesaplanacak dönemsel hasılat tutarları, kayıtlara alınmaktadır. (Bu yönüyle TMS 11 Standardı’nın özelliklerini taşımaktadır.)

Bir diğer önemli husus ise, TMS 18 Hasılat standardı’nda, hasılatın ön koşulu olarak ürün ve/veya hizmete ilişkin riskin transfer edilmiş olması yer almaktaydı. UFRS 15’te ise, ürün ya da hizmete ilişkin kontrolün devredilmiş olması, bu satışa ilişkin hasılatın kaydedilmesi için yeterli olacaktır.

Uygulama Zamanı ve Geçiş Süresi

Standart, 1 Ocak 2017 tarihinden sonra başlayacak hesap dönemlerinde kullanılmaya başlayacaktır. Her ne kadar, standardın uygulanacağı ilk yıl, karşılaştırmalı finansal tabloların önceki döneminde bir restatement gerektirmeyecekse de, ilk uygulama yılının “geçmiş dönem kar / zararları” hesabına, standardın, önceki dönemlerden gelen etkileri dikkate alınacaktır.

Bu nedenle, şirketlerin, müşteri sözleşmeleri ile kapsamlı bir hazırlık yapmaya şimdiden başlamaları gerekmektedir.

UFRS 15 Uygulama Örnekleri;

1.       Televizyon A.Ş., kendisinden büyük ölçekli televizyon alımı yapan bir müşterisi ile 1 Ocak 2018 tarihinde 1 LCD TV = 1.700 TL fiyat üzerinden bir sözleşme imzalamıştır. Sözleşmeye göre, eğer müşteri firma, bir takvim yılında 1.000 televizyondan fazla alım yaparsa, televizyon başına fiyat, o ana kadar yapılmış olan tüm satışlarda, geriye dönük olarak, 1.500 TL olarak revize edilecektir.

 

31 Mart 2018 tarihine kadar, Yatak A.Ş.’nin bu müşterisine sattığı toplam televizyon sayısı yalnızca 40 olarak gerçekleşmiştir.

 

Haziran 2018 tarihinde, müşteri firma, sektördeki büyük  ölçekli rakip firmalardan birini satınalmıştır. Bu birleşme sonrası, Televizyon A.Ş.’nin siparişleri hızlanmış ve Temmuz 2018 tarihinde tek seferde 650 televizyon  siparişi daha vermiştir.

Müşteri sözleşmelerinin belirlenmesi: Sözkonusu örnekte, tek bir sözleşme bulunmaktadır.

Sözleşmedeki performans kriterlerinin ayrıştırılması: Taraflar arasında yapılan TV satış sözleşmesinde, belirli bir adet üzerindeki satışlardan sonra, en baştan geçerli olmak üzere indirim uygulanacaktır.

Transfer bedelinin belirlenmesi: Sözleşme bedeli 1 LCD TV = 1.700 TL dir.

Satış işleminin UFRS 15 Müşterilerle Yapılan Sözleşmelerden Doğan Alacaklar kapsamında değerlendirmesi ve işlemin muhasebeleştirilmesi şu şekilde olmalıdır;

Televizyon A.Ş.’nin 1 adet televizyon için belirlediği satış fiyatı, belirli koşullarda değişebilmektedir. Bu husus, her dönem sonunda hazırlanacak finansal tablolarda değerlendirilmesi gereken en önemli nokta olacaktır.

İlk 3 ay sonunda yapılan toplam satış 40 olarak gerçekleşmiştir. Bu satış rakamına göre yıllık satışın 1000’I aşması, gerçekleşmesi düşük bir ihtmal olarak değerlendirieceği için Mart 2018 sonunda hazırlanacak finansallarda gelir olarak kaydedilmesi gereken toplam hasılat tutarının 40 x 1.700 TL = 68.000 TL olması gerekmektedir.

Müşteri firmanın, sektörde gerçekleştirdiği satınalma ile büyümesi sonucu siparişlerin Temmuz ayında yükselmesi ile Temmuz sonu itibarı ile toplam satılan TV adedi 690 adet olmuştur. Böylece, yıllık toplam satılan TV adedinin 1.000 I aşması ihtimali yükselmiştir. Böylece yapılan ilk satışlardaki 1.700 TL lik fiyat da revize edilmelidir. Buna göre, Eylül 2018 tarihinde düzelenecek olan finansal tablolarda, hasılat olarak kaydedilmesi gereken tutar;

(650 x 1.500 TL = 975.000 TL) – (40 x 200 TL = 8.000 TL ) = 967.000 TL olmalıdır.

15.01.2016

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.