Dr. Ufuk ÖZDEMİR
Yeminli Mali Müşavir
ufuk@proymm.com

Muhasebe Bilirkişiliği, Defterlerin Ana Hesap Bazında Yazılması!

Yazımız, bilirkişilik yapan meslek mensuplarının; Bilanço usulü defter tutan işletmelerin defter incelemelerinde, ticari defterlerin Ana hesap bazında yazılması durumunu, Tekdüzene aykırı diye tenkit ederek hak kayıplarına neden olmamaları için düzenlenmiştir.

Defter tutma, işletmede meydana gelen parasal işlemlerin belli bir düzen içerisinde ticari defterlere yazılmasını ifade eder. Devlet harcamalarının karşılandığı, en büyük kaynak vergidir, O halde kazanç elde eden bütün gerçek ve tüzel kişilerin kazançları üzerinden ödeyecekleri vergi devleti yakından ilgilendirir. Devlet kişilerin vergi karşısındaki durumlarını, verginin doğru hesaplanıp hesaplanmadığını işletmenin tuttuğu ticari defter ve belgelerden öğrenir ve takip edebilir.

 Bu nedenledir ki Vergi Usul Kanunumuz içinde ticari defter ve belgeler önemli yer tutmaktadır. (171-242. maddeler arasındaki toplam 72 madde ticari defter ve belgeler ile ilgili düzenlemeleri kapsar.) Defter tutma olayını bir de defter tutan kişi yönünden ele alırsak; Ticari defterlerini ticari belgelere dayanarak yasaların istediği şekilde tutan bir işletme sahibi, defterde yer alan kayıtlara bakmak suretiyle:

- İşletmesinin kar-zarar durumunu öğrenir,

- Satacağı malların maliyet fiyatını, dolayısıyla satış fiyatını bilir,

- İşletmesi ile ilişkisi olan kişilerle, arasındaki borç alacak tutarlarının ne olduğunu öğrenir,

- Devletine ödeyeceği vergi tutarını bilir,

- İstatistiksel bilgi elde eder,

- Önceki dönemlerle içinde bulunduğu dönemi karşılaştırma imkanı bulabileceğinden işletmesinin verimini arttırıcı kararlar alır,

- Anlaşmazlık durumunda bu defter ve belgelerini ispat aracı olarak gerekli mercilere sunar.

Kimlerin ticari defter tutmak zorunda olduğu VUK’ un 172. maddesinde belirtilmiştir. Buna göre:

Ticaret ve sanat erbabı: Ticari kazanç elde eden gerçek kişi tacirlerdir.

Ticaret şirketleri: Gerçek ya da tüzel kişilerin bir araya gelerek TTK hükümleri çerçevesinde oluşturmuş oldukları ortaklıklar.

İktisadi kamu müesseseleri: Devlete, özel idarelere, belediyelere ve diğer kamu idare ve kuruluşlarına ait ve tabi olup faaliyetleri devamlı bulunan ticari, sınai ve zirai işletmeler.

Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler: Dernek ve vakıflara ait veya bağlı olan işletmeler.

Serbest meslek sahipleri: Ticari mahiyette olmayan işleri, bir işverene bağlı olmadan, kendi nam ve hesabına yapan, ilmi, mesleki bilgisi ile para kazanan kişilerdir.

Çiftçiler: Zirai faaliyetle uğraşanlar. Defter tutmak zorundadırlar.

Tüccarlar defter tutma bakımından iki sınıfa ayrılmıştır. (VUK madde 176) Her sınıfın defter tutma şekli ve tutmuş olduğu defterler birbirinden farklıdır. Buna göre;

- Birinci sınıf tüccarlar Bilanço esasına göre,

- İkinci sınıf tüccarlar ise İşletme hesabı esasına göre defter tutarlar.

BİRİNCİ SINIF TACİRİN TUTMASI GEREKEN DEFTERLER:

Bilanço usulüne göre defter tutması gereken birinci sınıf tacirlerin kimler oldukları Vergi Usul Kanunumuzun 177. maddesinde belirtilmiştir.

-Yevmiye defteri

- Büyük defter (Defteri kebir)

- Envanter defteri

TTK’ nın 66. maddesinde ise tasdik edilmesi gereken ticari defterler şu şekilde sıralanmıştır.

- Yevmiye defteri

- Envanter ve bilanço defteri

- İşletme hesabı defteri

- Defter-i kebir

- Karar defteri

Sonuç olarak; defter tutmak zorunda olan gerçek ve tüzel kişiler ticari defterlerini tasdik ettirirlerken hem VUK’a hem de TTK’nun da belirttiğimiz ilgili madde hükümlerini göz önünde bulundurmalıdırlar.

Tutulacak defter ve kayıtların Türkçe tutulması zorunludur. Ancak, Türkçe kayıtlar bulunmak kaydıyla defterlerde başka dilden kayıt da yapılabilir. Bu kayıtlar vergi matrahını değiştirmeyecek şekilde tasdik ettirilecek diğer defterlere de yapılabilir. (VUK Madde 215) Buna göre Ticari defterlere Türkçe kaydın yanı sıra başka dilden de kayıt yapılabilir. Ancak yapılacak kaydın bir vergi kaybına yol açmaması gerekir.

Kayıt ve belgelerde Türk para birimi kullanılır. Belgeler, Türk parası karşılığı gösterilmek şartıyla, yabancı para birimine göre de düzenlenebilir. Şu kadar ki yurt dışındaki müşteriler adına düzenlenen belgelerde Türk parası karşılığı gösterilme şartı aranmaz. Yurt içinde yabancı para birimi üzerinden, fatura, sevk irsaliyesi, yazar kasa fişi, serbest meslek makbuzu, gider pusulası vb. belge düzenlenecekse, belge üzerinde yabancı paranın Türk parası karşılığının gösterilmesi zorunludur. Bu zorunluluk, tacirin yurt dışındaki müşterileri adına yabancı para birimi ile düzenleyeceği belgelerde aranmaz.

İlgili dönem defter tasdik tarihi itibarıyla ödenmiş sermayesi (yurt dışında kurulan şirketlerin Türkiye'ye ayrılan ödenmiş sermayesi) en az 100 milyon ABD Doları ya da muadili yabancı para karşılığı Türk Lirası ve sermayesinin en az % 40'ı ikametgâhı, kanunî ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan kişilere ait olan işletmelere, kayıtlarını Türk para birimi dışında başka bir para birimiyle tutmalarına Bakanlar Kurulun ca izin verilebilir. Bakanlar Kurulu, bu had ve nispeti sektörler itibarıyla ayrı ayrı yarısına kadar indirmeye veya iki katına kadar artırmaya yetkilidir. Bu şartların ihlâl edildiği hesap dönemini izleyen hesap döneminden itibaren Türk para birimine göre kayıt tutma zorunluluğu başlar.

Defterler mürekkeple veya makine ile yazılır. Kopya kâğıdı kullanılması ve ıstampa ve sair damga aletleriyle kopya konulması da mümkündür. Defterlerde hesaplar kapatılıncaya kadar toplamlar geçici olarak kurşun kalemi ile yapılabilir. Mürekkepli kalem kullanımı genelde elde tutulan ticari defterler içindir. Günümüzde defterlerin büyük bir orandaki kısmı bilgisayar ortamında tutulup yazıcı yardımıyla kâğıda dökülmekte olduğundan bu şart kendiliğinden sağlanmaktadır.

Yanlışlar ancak muhasebe kurallarına göre düzeltilebilir. Diğer defterlerdeki yanlış yazı ve rakamlar, üzeri okunacak şekilde çizilir. Doğrusu üst veya yan tarafına veyahut ilgili bulunduğu hesaba yazılır. Defterlere geçirilen bir kaydı kazımak, çizmek veya silmek suretiyle okunamaz bir hale getirmek yasaktır.

Boş Satır Bırakılmayacağı, Sayfaların Yok Edilemeyeceği: Defterlerde kayıtlar arasında usulen yazılmaya mahsus olan satırlar, çizilmeksizin boş bırakılamaz ve atlanamaz. Ciltli defterlerde, defter sayfaları ciltten koparılamaz. Tasdikli müteharrik (hareketli) yapraklarda bu yaprakların sırası bozulamaz ve bunlar yırtılamaz.

- İşlemlerin ticari defterlere 10 gün içinde kaydedilmesi gerekir.

- Kayıtlarını devamlı olarak muhasebe fişleri, primanota ve bordro gibi yetkili amirlerin imza ve parafını taşıyan, yazılmış evraklara dayanarak yürüten kuruluşlarda, işlemlerin bunlara işlenmesi, deftere işlenmesi hükmündedir. Ancak işlemlerin esas defterlere aktarılması 45 günü aşmamalıdır.

- Serbest meslek kazanç defterine ise işlemler günü gününe kaydedilir. Halen günü gününe tutulması zorunlu bulunan tek ticari defter serbest meslek kazanç defteridir.

 E- defter uygulanmasından da bahsetmek istiyorum, gelişen teknoloji çağında ve e-devlet olma arzumuzla doğru orantılı yaşantımıza giren e-defter uygulaması ile muhasebede normalde yazılması mümkün olmayan detayda yevmiye ve kebir defterlerini barındıran binlerce sayfalık beratlar hayatımıza girmiştir 2014 yılında e-defter uygulamasının başlaması ile birlikte yasal düzenlemeler yapılmıştır. Yasal düzenlemeler yapılmış olsa bile uygulamada yaşanan zorluklar ve eskiden gelen bazı alışkanlıklar yeni sistemde oluşturulan muhasebe fişlerinin kaydında bazı sorunlar oluşturdu, bu sorunların giderilmesine yardımcı olmaya çalışalım,

 E-Defter İşlemlerinde Her Belge Tek Bir Kayıt Olarak mı Girilecek?

Elektronik defter uygulamasında her bir belgeye ait bilgilerin, tek bir yevmiye kaydında gösterilmesi esastır. e-Defter uygulamasında kullanılan standartların gereği olarak; belge bilgisine ilişkin detaylar elektronik defterlerde gösterilmelidir.

Her Kayıt için Bir Belge Tarihi ve Numarası Olmalı mı?

Muhasebe kaydına esas teşkil eden işlem, bir belgeye dayanıyorsa mutlaka belge tipi ilgili alanda belirtilmesi gerekmektedir. Ancak; muhasebe kaydına esas teşkil eden işlem, bir belgeye dayanmıyorsa; belge tipi alanı elektronik defterlerde kullanılmamalıdır. Dolayısıyla muhasebe kaydına esas teşkil eden işlem bir belgeye dayanmıyorsa belge türü, tarihi veya numarası gibi bilgiler verilemez. Örneğin, açılış-kapanış işlemleri belgeye dayalı olmayabilir.

Her Kayıt için Bir Belge Tarihi ve Numarası Olmalı mı?

Muhasebe kaydına esas teşkil eden işlem, bir belgeye dayanıyorsa mutlaka belge tipi ilgili alanda belirtilmesi gerekmektedir. Ancak; muhasebe kaydına esas teşkil eden işlem, bir belgeye dayanmıyorsa; belge tipi alanı elektronik defterlerde kullanılmamalıdır. Dolayısıyla muhasebe kaydına esas teşkil eden işlem bir belgeye dayanmıyorsa belge türü, tarihi veya numarası gibi bilgiler verilemez. Örneğin, açılış-kapanış işlemleri belgeye dayalı olmayabilir.

Her Fatura için Ayrı Yevmiye Kaydı mı Atılmalıdır?

Elektronik defter uygulamasında her bir belgeye ait bilgilerin, tek bir yevmiye kaydında gösterilmesi esasına istinaden her bir faturanın bir yevmiye kaydında gösterilmesi gerekmektedir. Elektronik fatura kullanıcıları belge numarası alanına elektronik faturanın ETTN numarasını değil, fatura ID'sini girmelidirler.

Belge Türünü Seçerken Nelere Dikkat Etmek Gerekir?

Çek, Fatura, Müşteri Sipariş Belgesi, Satıcı Sipariş Belgesi, Senet, Navlun, Makbuz, Diğer.

Kullandığım Programda Belge Çeşitlerinde "Diğer" Seçeneği Yoksa ne Yapmalıyım?

Yazılımcılar, e-defter uygulamalarını kendilerine bildirilen teknik detaylar ile düzenlemektedir. e-Defter uygulamalarında yazılımcılar kullanıcıları doğru yönlendirmelidirler. Eğer belge seçenekleri arasında "diğer" seçeneği yok sa, yukarıdaki belgelerin dışındaki belgeler (fiş, gider pusulası vs.) mevcut ise, yazılımcı bu seçeneği arka planda "diğer" olarak seçip açıklama kısmına belge adını yazmış olmalıdır. Tereddüt edilen konularda yazılımcıdan bilgi alınması gerekir.

Serbest Meslek Makbuzunu Kaydederken Fatura Olarak mı Kaydedeceğim?

Serbest meslek erbabının, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için düzenlediği belge serbest meslek makbuzudur. Bu makbuz e-defter kılavuzunda sayılan belgeler arasında yer alan makbuz ile karıştırılmamalıdır. Serbest meslek makbuzu, sayılan belgeler arasında yer almadığı için belge tipi diğer ve belge açıklaması "serbest meslek makbuzu" olarak kaydı yapılır. Ayrıca belgenin numarası ve tarihinin de girilmesi zorunludur. Belge tipinde diğer yerine Serbest Meslek Makbuzu seçeneği varsa 5 numaralı soru ve cevabı bilgilendirme amaçlı olarak okuyunuz.

Perakende Satış Fişi Kaydederken Hangi Belge Tipini Seçmeliyim?

Perakende satış fişi sayılan 7 belge içerisinde olmadığı için belge tipi "diğer" olarak seçilmeli ve belge açıklaması "perakende satış fişi" olarak seçilmelidir.

Banka Hareketlerimiz Çok Fazla, Her Bir Hareketi Tek Tek mi Kaydetmeliyim?

Bilindiği üzere bankaya ait işlemlerde muhasebe kaydına esas belge dekont olmaktadır. Dekontların e-defter uygulamasında belge tipi diğer ve belge açıklaması dekont olarak kaydı yapılır ve dekontun numara ve tarihinin de girilmesi zorunludur. Ancak; dekont üzerinde belge numarası-tarihi yok ise, kullanılan muhasebe programının söz konusu işleme vermiş olduğu tarih ve numara, belge numarası ve tarihi olarak yazılabilir. Eğer bankaya ait işlemler dekont bazında tek tek muhasebeleştirilemiyorsa, günlük olarak, banka banka ayrıştırmak koşuluyla, her bir bankadan yapılan işlemler birer muhasebe fişinde işlenebilir. e-Defterde bu kayda esas belge olarak muhasebe fişi gösterilebilir. Bu muhasebe fişinin, e-defter uygulamasında belge tipi "diğer" ve belge açıklaması "Muhasebe Fişi "olarak kaydı yapılır ve fişin numarası ile tarihi girilir.

Masraf Listelerinde Her Bir Belgeyi Ayrı Ayrı mı Kaydetmeliyim?

Gün içinde işletmenin ya da personelin yapmış olduğu giderlere ilişkin alınmış belgeler, sayılan belgelerden biriyse, mutlaka belge tipinde belirtildiği gibi olmalıdır. Örneğin; personelin yapmış olduğu giderler arasında belge olarak fatura varsa, bu fatura ayrı bir yevmiye kaydında belge türü fatura olarak fatura belge tarih-numarası da yazılmak şartıyla kaydedilmelidir. Eğer yapılan giderle ilgili belge tipi, ilk yedi belge tipinden biri değil ise; bir masraf formu oluşturulup e- defter uygulamasında belge tipi "diğer" ve belge açıklaması "masraf formu" olarak kaydı yapılır. Ayrıca bu masraf formunun numarası ve tarihinin de girilmesi zorunludur. Bu masraf formlarında matbu bir numara ve tarih olmadığı için, oluşturulacak her bir form için müteselsil bir numara ve formun oluşturulduğu günün tarihi üzerine yazılmalıdır. Bu masraf formunda yapılan giderlere ait belgelerin detayları yer almak zorundadır. Ayrıca masraf formu firma kaşesi ve imzasıyla matbu olarak ya da elektronik imza/mali mühür ile elektronik ortamda muhafaza edilmek zorundadır. Elektronik ortamda tutulacak belgelerin görüntülenebilir ve doğrulanabilir şekilde muhafaza ve ibraz edilmesinden, diğer matbu belgeler de olduğu gibi, mükellef sorumludur.

Çek Bordrosunu Nasıl Kaydetmeliyim?

e-Defter uygulamasın da sayılan tüm belge tiplerinde olduğu gibi, her bir çek belgesinin de ayrı yevmiye maddelerine kaydedilmesi esastır. Ancak çek bordrosuyla da kaydı mümkün olduğundan e-defter uygulamasında da bu bordolar üzerinden, aynı alıcı veya satıcıya ait olmak şartıyla, birden fazla çek aynı yevmiye maddesinde kaydedilebilir. Ayrıca muhasebe kaydında belge tipi "diğer" ve belge açıklaması "çek bordrosu" olarak kaydı yapılır. Söz konusu çek bordrosunun numarası ve tarihinin girilmesi zorunludur. Bu çek bordrosunda matbu bir numara ve tarih olmadığı için, oluşturulacak her bir bordro için müteselsil bir numara verilmeli ve bordronun oluşturulduğu günün tarihi üzerine yazılmalıdır. Her bir çek bordrosunda, çeklerin detayları yer almak zorundadır. Bu çek bordrosu firma kaşesi ve imzasıyla matbu olarak ya da elektronik imza/mali mühür ile elektronik ortamda muhafaza edilmek zorundadır. Elektronik ortamda tutulacak belgelerin görüntülenebilir ve doğrulanabilir şekilde muhafaza ve ibraz edilmesinden, diğer matbu belgeler de olduğu gibi, mükellef sorumludur.

Senet Bordrosunu Kaydederken Nelere Dikkat Etmeliyim?

e-Defter uygulamasın da sayılan tüm belge türlerinde olduğu gibi, her bir senet belgesinin de ayrı yevmiye maddelerine kaydedilmesi esastır. Ancak; senet bordrosuyla da kaydı mümkün olduğundan e-defter uygulamasında da bu bordolar üzerinden, aynı alıcı veya satıcıya ait olmak şartıyla, birden fazla senet, aynı yevmiye maddesinde kaydedilebilir. Ayrıca muhasebe kaydında belge tipi "diğer" ve belge açıklaması "senet bordrosu" olarak kaydı yapılır ve bu senet bordrosunun numarası ve tarihinin girilmesi zorunludur. Bu senet bordrosunda matbu bir numara ve tarih olmadığı için, oluşturulacak her bir bordro için müteselsil bir numara verilmeli ve bordronun oluşturulduğu günün tarihi üzerine yazılmalıdır. Senet bordrolarında, senetlerin detayları yer almak zorundadır. Bu senet bordrosu firma kaşesi ve imzasıyla matbu olarak ya da elektronik imza/mali mühür ile elektronik ortamda muhafaza edilmek zorundadır. Elektronik ortamda tutulacak belgelerin görüntülenebilir ve doğrulanabilir şekilde muhafaza ve ibraz edilmesinden, diğer matbu belgeler de olduğu gibi, mükellef sorumludur.

Ücret Bordrosunu Kaydederken Belge Numarası Olarak Ne Yazacağız?

Firmalar, çalışanları için aylık olarak oluşturacakları ücret bordrolarını, e-defter uygulamasına aktarırken, tüm personel için oluşan bordroları bir listeye bağlayıp, belge tipi "diğer" ve belge açıklaması "ücret bordrosu icmali" olarak kaydedebilirler. Ücret bordrosu icmalinin numara ve tarihinin girilmesi zorunludur. Ancak; ücret bordrosu icmalinde matbu bir numara ve tarih olmadığı için, oluşturulacak her bir icmal listesi için müteselsil bir numara verilmeli ve icmalin oluşturulduğu günün tarihi üzerine yazılmalıdır. Bu ücret bordrosu icmalinde her bir ücret bordrosunun detayları yer almalıdır. Ayrıca bu icmaller firma kaşesi ve imzasıyla matbu olarak ya da elektronik imza/mali mühür ile elektronik ortamda muhafaza edilmek zorundadır. Elektronik ortamda tutulacak belgelerin görüntülenebilir.

Z Raporları Ne Şekilde Kayda Alınmalıdır?

Gün sonunda her bir yazar kasadan alınan Z raporu, muhasebe kaydında belge tipi "diğer" ve belge açıklaması "Z Raporu" olarak kayda alınmalıdır. Ayrıca Z Raporu'nun numarası ve tarihinin de girilmesi gerekmektedir. Ancak gün içinde yapılan satışlara istinaden alınan Z Raporu'nun, ödeme yöntemlerine (nakit, kredi kartı, vb.) göre ayrıştırılması gerekmektedir. Ödeme yöntemine isabet edecek KDV tutarlarının da ayrıştırılarak her bir ödeme yönteminin farklı yevmiye maddelerinde gösterilmesi gerekmektedir.

Kendi Oluşturduğumuz Belgelere İmza Yetkilisi mi İmza Atmalı?

 "firma kaşesi ve imzasıyla matbu olarak ya da elektronik imza/mali mühür ile elektronik ortamda muhafaza edilmek zorundadır" diye belirtilmektedir. Burada firma kaşesi ve imzasıyla derken kastedilenin, şirket imza yetkilisinin imzası olduğu tabiidir.

Ödeme Yöntemi Alanı Nasıl Kullanılmalıdır?

Ödeme ya da tahsilat yapıldıysa ödeme yöntemi alanı kullanılmalıdır. Bu alana sadece ödeme türünü ifade edecek bilgi girişi yapılması gerekmektedir. Örneğin, Nakit, Banka, Kredi Kartı, Çek, Senet gibi… "Ödeme Yöntemi" alanına serbestçe metin girişi yapılabilmesine rağmen, yapılan işlemin adının bu alana "Ödeme Yöntemi" olarak yazılmaması gerekir. Örneğin; bankadan yapılan bir havale ya da EFT işlemi için ödeme yöntemi "Banka" olmalıdır, işlemin adı yazılmamalıdır.

Berat Yüklemek için Verilen Üç Aylık Süre, Muhasebe Kayıtlarının İşlenme Süresi midir?

Muhasebe kayıtlarının yasal defterlere işlenme süresi için Türk Ticaret Kanunu ve Vergi Usul Kanunu'nun ilgili hükümlerinin göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Ancak bu süreler, berat yükleme süresiyle karıştırılmamalıdır. Elektronik Defter Genel Tebliği'nde düzenlenen berat yükleme süresi, muhasebe kayıtlarının elektronik kayıtlar bütünü olarak defter ve berat oluşturulması ve bunlar üzerinde gerekli kontrollerin yapılması için mükelleflere verilen süre olarak düşünülmelidir. İlgili aya ait beratın GİB'in sistemine aktarılmasından sonra, o aya ait muhasebe kayıtlarında hiçbir şekilde değişiklik yapılması mümkün bulunmamaktadır.

 Belgelendirmenin ispat özelliği vardır. Muhasebe, işletmenin faaliyetleri ve bu faaliyetlerin sonuçları ile ilgili olarak bilgi üreten bir sistem olduğuna göre, işletme ile ilişkisi olan tarafların (İşletme ile ticari ilişkisi olanlar, işletmeyi yönetenler, işletme sahibi varsa ortaklar, Devlet, işletme çalışanları gibi) bu bilgilere ihtiyaç duymaları doğaldır. Bunun için muhasebede bütün kayıtlar belgeye dayanır. Gerektiğinde ispat etme özelliği bulunan bu belgelerin bir bölümü tacirler arasındaki ilişkilere yönelik, bir bölümü ise devlet ile tacir arasındaki ilişkilere yönelik olarak düzenlenir.

 Ekonomik yaşam içinde faaliyet gösteren, ticari defter tutmak zorunda olan veya olmayan tüm tacirler, işletme dışındaki kişi ya da kuruluşlarla sürekli bir ticari ilişki içindedirler ve onlarla hür iradeleri ile çeşitli anlaşmalar yaparak çeşitli sözleşme ve belgelere imza atarlar. Kira, cari hesap, kredi, kefalet sözleşmeleri gibi her türlü sözleşmeler, taahhütnameler, ticari mektuplar, virman talimatları, İş emirleri, noter senetleri, bono, poliçe, çek ve benzeri her türlü belgeler ticari ilişkileri kanıtlayan belgelerdir.

 Ticari işlem, ticari ilişkilerin bir sonucu olarak ortaya çıkar. İşletmeler üçüncü şahıslarla olan ticari ilişki ve işlemleriyle ilgili kayıtlarını belgelemek zorundadırlar. (VUK madde 227) Bu belgelendirme defter tutmak zorunda olmayan tacirlerinde vergiye tabi kazançlarının (vergi matrahlarının) belirlenebilmesi için gerekli ve zorunludur. VUK’ un 229-242. maddeleri, düzenlenmesi gereken belgeleri, belgelerle ilgili şekil ve esasları ayrıntılı bir şekilde açıklamıştır. Unutulmamalıdır ki bu şekil ve esaslara uyulmaması halinde o belge hiç düzenlenmemiş sayılır.

 VUK’ DA BELİRTİLEN VE DÜZENLENMESİ GEREKEN BELGELER ŞUNLARDIR:

- Fatura

- Perakende satış belgeleri (perakende satış fişi, yazar kasa fişi, giriş ve yolcu taşıma biletleri)

- Müstahsil makbuzu

- Serbest meslek makbuzu

- Sevk irsaliyesi

- Gider pusulası

- Ücret bordrosu

- Kıymetli maden alım belgesi (VUK 379 1.3.2008’den itibaren geçerli olmak üzere) Dileyen mükelleflerin bu tarihten önce de söz konusu belgeleri düzenlemeleri mümkün bulunmaktadır.

- Kıymetli maden satım belgesi (VUK 379 1.3.2008’den itibaren geçerli olmak üzere) Dileyen mükelleflerin bu tarihten önce de söz konusu belgeleri düzenlemeleri mümkün bulunmaktadır.

- Taşıma irsaliyesi

- Yolcu listeleri

- Günlük müşteri listeleri

- Muhabere evrakı

- Diğer vesikalar (sözleşme, taahhütname, kefaletname, mahkeme ilâmı gibi hukuki belgeler, ihbarname, karar örnekleri, vergi makbuzları)

 Muhasebe Kayıtlarını Belgeleme: İşletmelerin ticari ilişkileri çerçevesinde gerçekleştirmiş oldukları ticari işlemler, ticari defterlere muhasebe kayıtları yapılarak aktarılır. Yapılan her bir muhasebe kaydının da düzenlenmiş gerçek belgelere dayanması esastır. Genel olarak işletmenin ticari ilişki ve işlemlerinde düzenlenen belgelerin yanı sıra işlemlerin muhasebeye aktarılmasında makbuz, bordro ve dekontlar ve muhasebe fişleri de önemli yer tutarlar.

 Tutulması zorunlu olan defterlere yapılan kayıtların mutlak surette bir belgeye dayanması genel kuraldır. Ancak VUK’ un 228. maddesi, gerçek miktarları üzerinden kayıtlara geçirilmesi ve işin, konusuna uygun bulunması koşuluyla aşağıdaki harcamaların belgelendirilmesine gerek görmemiştir.

- Örf ve teamüle göre bir belgeye dayandırılması alışkanlık haline getirilmemiş çeşitli giderler. Örneğin lokanta ve benzeri yerlerde verilen bahşişler, seyahatlerde ortaya çıkan hamaliye ücretleri gibi,

- Belgenin teminine imkân olmayan giderler. Örneğin şehir içi yolcu taşımacılığı ile ilgili olarak otobüslere yapılan ödemeler gibi

- Vergi kanunlarına göre götürü olarak belirlenen giderler. Örneğin elde ettiği kira gelirinin beyanında götürü gider usulünü seçen bir mükellef gelirin %25’ini götürü gider olarak hesaplayıp gelirden indirebilir. İndirilen bu giderlerin belgelendirilmesi gerekmez

Defter tutmak zorunda olanlar, tutmuş oldukları defterlerle bu defterlere kayıtta esas alınan tüm belgeleri ilgili bulundukları yılı izleyen takvim yılından başlamak üzere 5 yıl süre ile saklamak zorundadırlar. (VUK madde 253)

 TTK’nın 68. maddesinde ise ticari defter ve belgeleri saklama süresi, son işlem tarihinden itibaren 10 yıl olarak belirlenmiştir.

 Defterlerin İbrazı (VUK 256): Defter tutmak zorunda olan gerçek ve tüzel kişiler saklamak zorunda oldukları her türlü defter ve belgelerini, kayıtlarını başka bir ortamda tutuyorlarsa o ortamla ilgili araçlarını (disket, CD, mikrofilm, manyetik teyp, mikrofilm gibi) ve kayıtlara ulaşmak için gerekli şifreleri saklama süresi içinde yetkili makam ve memurların isteği üzerine inceleme için vermek zorundadırlar. İnceleme ve kontrol sırasında, denetimi yapılan kişinin yani mükellefin, yetkili olan memurun çalışmasını sağlamak amacıyla, iş yerinde bir yer tahsis etmek, kendisinden istenen her türlü açıklamaları yapmak, gerektiğinde iş yerini gezip görmesini sağlamak gibi ödevlerinin olduğunu ve bu ödevlerin yerine getirilmesi gereken bir zorunluluk olduğunu bilmesi gerekir.(VUK madde 257)

Mükellefler kendilerinden incelenmek üzere istenen her türlü defter ve belgelerini, hangi süre içinde yetkili kişilere teslim edecektir.

VUK’da bununla ilgili olarak açıkça bir süre belirtilmemiştir. Ancak aynı kanunun 14. maddesinde kanunda açıkça bir süre belirtilmemişse en az 15 gün süre verileceği belirtilmiştir. Buna göre defter ve belgelerin yetkili kişilere 15 gün içinde teslim edilmesi gerekmektedir.

Saklanılması zorunlu olan defter ve belgelerin yangın, deprem, su baskını ya da tacirin elinde olmayan diğer nedenlerden dolayı kaybolması durumunda, tacirin 15 gün içinde işletmesinin bulunduğu yerin yetkili mahkemesine başvurup zayi belgesi verilmesini istemesi gerekir.

Zayi belgesini alan ve inceleme elemanına sunan tacire defterleri ibraz etmeme ile ilgili vergi cezaları kesilemez. Ticari defter ve belgeleri saklama görevi tacire aittir. Eğer tacir defter ve belgelerin korunmasında gerekli dikkat ve özeni göstermemişse zayi belgesi kendisine verilemez. Zayi belgesini almamış bir tacir ise defter ve belgelerini ibrazdan (yetkili mercilere incelenmesi için vermekten) kaçınmış sayılır.

Defter tutma deyince işlemlerin usul yönü ile birlikte muhasebe kavramı devreye girer, Muhasebe, finansal karakterli, para ile ifade edilebilen işlem ve olayların kaydedilmesi, sınıflandırılması, özetlenerek raporlar halinde sunulması ve yorumlanması ile ilgili bir sanat olarak tanımlanmaktadır.

 Muhasebe Sistemi muhasebe bilgilerinin ilgililere belli bir sistem içinde yeterli ve doğru olarak ulaştırılmasını, farklı işletmeler ile aynı işletmenin farklı dönem bilgilerinin karşılaştırılmasını, mali tablolarda yer alan hesap adlarının ve bu hesapların kapsamlarının standartlaştırılmasını ve muhasebede bir terim birliğinin sağlanmasını amaçlamıştır.

Muhasebede amaç, işletme veya kuruluşun finansal (veya para ile ifade edilebilen)faaliyetlerine esas olan bilgi ve belgelerin girilmesi, düzenlenmesi, raporlanması ve kullanışlı şekilde bilgi kullanıcılarına aktarılmasıdır. Muhasebenin birçok yararı olmakla birlikte en önde gelenleri şunlardır:

• İşletmenin sahip olduğu kıymetlerin tespitini sağlar.

• İşletmede meydana gelen dönem içi faaliyetlerle dönem sonunda ulaşılan sonuçların anlaşılmasını kolaylaştırır.

• İşletme ile iş yapan üçüncü şahısların ekonomik ve sosyal durumlarının bilinmesini sağlar.

• Üçüncü şahıslarla işletme arasında meydana gelen hukuki anlaşmazlıklarda devir teşkil eder.

• İşletmede çalışan personel ve görevlilerin su istimaline karşı işletme varlığını korur.

• İşletme sahibinin vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden kontrol edilip incelenmesini sağlar.

Muhasebe konuları 15. yüzyıl sonuna kadar doğal bir seyir izleyerek gelişmiştir. Bu itibarla, teşebbüsler faaliyetleri sırasında karşılaştıkları kayıt problemlerini ve organizasyon ihtiyaçlarını, olayların akışına bağlı bir şekilde pratik çareler arayıp bulmakla gidermeye çalışmışlardır. Ancak Toşkanalı bir rahip olup geniş bir matematik bilgisine sahip Luco Paciola'nun 1494 yılında İtalya da yayınladığı "Summa Aritmetica" adlı eserle birlikte muhasebenin doğal gelişme dönemi kapanmış, uygulamaların yanı sıra nazari düşünceler de konuyu etki altında bırakmaya başlamıştır. Böylece İtalya prensipleri itibariyle bütün dünyaya yayılan muhasebe tekniğindeki Rönesanssında beşiği olmuştur. Söz konusu eserle birlikte, muhasebe tekniği aynı zamanda hem pratik hem de teorik bakımlardan gelişme yoluna girmiştir. Muzaaf muhasebe usulünün kurucusu olan Luco Paciola ile birlikte muhasebenin doğal gelişme seyri sona ermekte ticaret hayatının gelişmesine paralel olarak süratle gelişmiştir. Ancak muhasebenin bir organizasyon aracı olarak ele alınıp, bütçe uygulamasına ve yönetim amaçlarına paralel bir şekilde işlenmesi 19. yüzyıl sonlarına doğru olmuştur. 19. yüzyıl muhasebe literatürünün gerek pratik gerek teorik alanlarda zenginleşip yaygın bir hal aldığı dönemdir.

Muhasebe konuları 15. yüzyıl sonuna kadar doğal bir seyir izleyerek gelişmiştir. Bu itibarla, teşebbüsler faaliyetleri sırasında karşılaştıkları kayıt problemlerini ve organizasyon ihtiyaçlarını, olayların akışına bağlı bir şekilde pratik çareler arayıp bulmakla gidermeye çalışmışlardır. Ancak Toşkanalı bir rahip olup geniş bir matematik bilgisine sahip Luco Paciola'nun 1494 yılında İtalya da yayınladığı "Summa Aritmetica" adlı eserle birlikte muhasebenin doğal gelişme dönemi kapanmış, uygulamaların yanı sıra nazari düşünceler de konuyu etki altında bırakmaya başlamıştır. Böylece İtalya prensipleri itibariyle bütün dünyaya yayılan muhasebe tekniğindeki Rönesanssında beşiği olmuştur. Söz konusu eserle birlikte, muhasebe tekniği aynı zamanda hem pratik hem de teorik bakımlardan gelişme yoluna girmiştir. Muzaaf muhasebe usulünün kurucusu olan Luco Paciola ile birlikte muhasebenin doğal gelişme seyri sona ermekte ticaret hayatının gelişmesine paralel olarak süratle gelişmiştir. Ancak muhasebenin bir organizasyon aracı olarak ele alınıp, bütçe uygulamasına ve yönetim amaçlarına paralel bir şekilde işlenmesi 19. yüzyıl sonlarına doğru olmuştur.

19. yüzyıl muhasebe literatürünün gerek pratik gerek teorik alanlarda zenginleşip yaygın bir hal aldığı dönemdir.

Muhasebe, finansal karakterli, para ile ifade edilebilen işlem ve olayların kaydedilmesi, sınıflandırılması, özetlenerek raporlar halinde sunulması ve yorumlanması ile ilgili bir sanat olarak tanımlanmaktadır. Bu tanım muhasebenin klasik ve modern fonksiyonlarını da kapsamaktadır. İlk zamanlarda, defter tutma şeklinde kabul edilen muhasebe, işlem ve olayların kaydedilmesini, sınıflandırılmasını ve sonuçların raporlar halinde sunulmasını gerçekleştirmiştir. Ancak ekonomik gelişmeler neticesinde işletme yöneticileri muhasebeden bazı bilgileri analiz etmesini, yorumlamasını ve bunlarla ilgili raporları kendilerine sunmasını beklemişlerdir. Böylece zaman içinde muhasebe işlemlerin basit kayıt tekniğinden yöneticilerin karar almasına yardımcı olan ve işletme faaliyetlerini kontrol eden bir araç haline gelmiştir.

Muhasebe kayıtlarının kullanımı M.Ö. 5000 yıllarına kadar iner. Babil, Mısır, Eski Yunan, Roma, Eski Avrupa ve Orta Çağda muhasebe kayıtlarına rastlanmıştır. Ancak bu kayıtlar, sistemli belli kurallara dayanan sistemler olmayıp envanterler le ilgili listeler ücret ödemeleri, borç alacak hesapları, vergi takdirleri ile ilgili kayıtlardı. İnsanlar ve işletmeler gelişimin her safhasında muhasebeyi kendi ihtiyaçlarına uygun olarak, bildikleri veya öğrendikleri kayıt ve analiz teknikleri çerçevesinde yönetim, kontrol, ticari delil, vergi toplama, raporlama gibi amaçlar için kullanmışlardır.

12. yüzyılda muhasebe kayıtları çok basit şekilde idi. Ticari ilişkilerin, ortaklıkların izlenmesi ile ilgili basit hatırlatıcı kayıtlardan ibaretti. İşletmenin kayıtları ile işletme sahiplerinin varlıklarına ait kayıtların ayrı olarak takibi ancak bu yüzyılın sonlarına doğru gerçekleşmiştir.

13. yüzyılda kredi işlemlerindeki artış ve işletmelerin ihraç ürünleri için yabancı şehirlerde şubeler kurmaları veya acenteleri kullanmaları muhasebe kayıtlarını etkilemiş, daha karmaşık muhasebe kayıtlarına ihtiyaç doğurmuştur. Muhasebede modern anlamda yöntem 13. ve 14. yüzyıllarda çift taraftı kayıt sisteminin gelişmesi ile başlamıştır. Basit veya tek taraflı kayıt sistemi olarak tanımlanan ilkel muhasebede işlemler veya olaylar tek bir kayıt ile ifade edildiklerinden tek taraflı kayıt sistemi eksik, hata yapma ve yapılan hatanın ortaya çıkmaması ihtimali fazla olan bir sistemdi. Çift taraflı kayıt sistemi işletme faaliyetlerinin iki yönünü birden kavramış (her borçlu ile ilgili bir kredi verenin, her ödeyenle ilgili bir para alanın, her satıcı ile ilgili bir müşterinin olduğu), her işlem veya olay için en az iki kayıt yapmıştır. Böylece hata yapma ihtimalini azaltmış, kayıtların birbirini kontrol etmesini, hata yapıldığı zaman hatanın ortaya çıkmasını sağlamıştır.

Haçlı seferi ile Akdeniz'de ticaretin gelişmesi ve Rönesans döneminde İtalya şehirlerindeki ticari canlılık kayıt sisteminin gelişmesini zorunlu hale getirmiştir.

Floransa'da ithalat, üretim ve elbise satışı ile uğraşan del Bene şirketi 1322 de etkili bir kayıt sistemi kurmuş, tam olarak çift taraflı kayıt sistemini gerçekleştirmemişse de çoğu durumda çift taraflı kayıt yapmıştır.

14. yüzyılda İtalyan tacirler ve imalâtçılar endüstriyel faaliyetleri büyütmüş ve şubeler kurmuşlardır. Banka ve diğer finansal kurumlarla Orta Asya'ya kadar ticareti organize etmişlerdir. Böylece İtalyan tacirlerinin ekonomik ve politik etkileri İskandinavya'dan Hindistan'a kadar yayılmıştır. 1340 yılında Cenova şehrinin yönetiminde çift taraflı kayıt sistemi tatmin edici bir hesap planı ile kullanılmıştır. Bu hesap planında ayrı masraf hesapları, bir sermaye hesabı olarak şehir hesabı kullanılmış, masraf ve gelir hesapları yılsonunda kapatılmıştır.

Çift taraflı kayıt sisteminde en büyük gelişme Tuscan'lı bir tüccar ve bankacı olan Francesco di Marco Datini'nin kayıtları ile sağlanmıştır. Datini'nin işletmesinde ilk zamanlar tek taraflı kayıt sistemi kullanılmış, 1390 yılından itibaren çift taraflı kayıt sistemine geçilmiştir. Datini'nin 31 Ocak 1399 tarihli Bilançosunda Borçlular, Alacaklılar, Dış İlişkiler Bakiyesi Şubeler Bakiyesi, Stoklar, Şüpheli Alacaklar, Ödenecek Vergiler, Amortismanlar, ihtiyatlar, pay senetleri, bilanço tanziminde izi bulunamayan hatalar gibi hesaplar vardı.

1397 de kurulmuş olan Floransa Medici Bankası da önemli örneklere sahipti. Bu işletme, diğer İtalya şehirlerinde şubeler, önemli ticaret merkezleri ve imalathaneler kurmuş ve işletmiştir. Muhasebe kayıtlarında her şube ve her fabrika ayrı bir varlık olarak ele alınmış, şubeler arasındaki hesapların karşılıklı çalışması ve kontrolü sağlanmıştır. Her şubenin bilançosunun bir nüshası Floransa'ya gönderiliyor, orada muhasebe kontrolü, şüpheli veya vadesi geçmiş alacakların takibi yapılıyordu. Ancak, Medici Bankasının uyguladığı çift taraflı kayıt sistemi faaliyetlerinin hacmine göre yetersizdi. Batılı yazarlara göre muhasebe üzerine yayınlanmış ilk kitap, İtalyan Matematikçi ve rahip olan Luca Pacioli'nin 1494'de yayınla­nan "Summa di Aritmetica Geometria Proportioni et Proportionalita" isimli kitaptır. Bu kitabın "De Computis et Scriptures" başlıklı bölümü muhasebeye ayrılmıştı. Bu bölüm 1504'de Tuscany'de "La Scuola Perfetto dei Mercanti" ismi ile ayrı olarak yayınlanmıştır.

Pacioli çift taraflı kayıt sisteminin mucidi olduğunu ileri sürmemiştir. Gerçekten de Summa'da tarif edilen yöntemler Venedik'te 200 yıldan beri kullanılmakta idi.

Batılı yazarların ilk muhasebe kitabı yazarı olarak Pacioli'yi göstermelerine rağmen Abdullah İbn Muhammed İbn Kiya AI-Mazanderani'nin "Resalâ-i Falakiyya der ilmi Siyagat" isimli eseri 1363 yılında yayınlanmış olup çift taraflı kayıt sistemine ait ayrıntılı örneklere sahiptir.

Pacioli Summa'da çift kayıt sisteminde üç deftere dikkati çekmiştir. Bu defterler; yardımcı defter özelliğinde acente, yevmiye defteri ve defteri kebir (büyük defter)dir. Stoklar ve şahsi işlemler acenteye kaydedilmiştir. Acente için özel bir form veya standart düşünülmemiştir. Yevmiye defterinde kayıtlar borç ve alacak olarak ayrılmış, işlemler bir usul dâhilinde ve sırasıyla kaydedilmiştir. İşlemler yevmiye defterinden defteri kebire nakledilmişlerdir. Her hesabın sayfa numarasını ve durumunu gösteren bir tablo düzenlenmiştir. Gelir ve gider hesapları dönem sonunda kâr ve zarar hesabına akta­rılmış, işletme kârının veya zararının bu hesaptan görülebileceği ve istenirse sermaye hesabına devredilip kapatılabileceği belirtilmiştir.

15. yüzyılda İtalya'da Pacioli'nin eserinde belirtilen basit muhasebe sistemi yaygın olarak kullanılmıştır. 15. yüzyılın ortalarında Del Bene şirketinin muhasebe kayıtlarında iki deftere rastlanılmıştır. Bu defterlerden biri maliyet kayıtlarına diğeri ticari işlemlere ayrılmıştı. Pacioli'nin zamanında maliyet analiz formlarının kullanıldığı kesin olmakla beraber sunmada bununla ilgili tekniklerden bahsedilmemiştir.

Datini muhasebesinde yabancı paralar için ayrı kolonlar kullanılmış, yerli para ve yabancı para değerleri arasındaki farktan dolayı kar ve zarar hesaplanmıştır.

Pacioli Summa'nın 34. bölümünde çift taraflı kayıt sistemini ta­nımlamıştır. Ancak, bu tanımlama 15. yüzyıl Venedikli tacirlerin uygulamalarını yansıtmak şeklinde olmuştur. 1525 yılında da Antonio To­gliente "Luminario di Aritmetica" adlı eserinde çift taraflı kayıt sistemi ile ilgili kavramı ilk defa kullanmıştır.

1500'Ieri takip eden yıllarda çift taraflı kayıt sistemi Avrupa'ya yayılmıştır. 16. yüzyılda muhasebe konusunda çeşitli lisanlarda çok sayıda kitap yayınlanmıştır. Bu kitapların hepsi az çok sunmaya dayanmıştır. Domenico Manzoni'nin "Quaderno doppio col suo giornale secondo il costume di Venetio" isimli kitabı 1540 ile 1574 yılları arasında 6 baskı yapmıştır. Pacioli'nin kitabından daha fazla örneklere sahip olmakla beraber bazı kısımları Pacioli'nin eserinden kelime kelime alınmıştır. Muhasebe konusunda ilk İngiliz eseri olan Hugh Oldcastle'ın "Profıtable Treatyca" 1543 yılında yayınlanmıştır. Bu eser de Pacioli'nin çok benzer bir kopyasıdır. John Mellis'in "Briefe Instruction" isimli eseri de eski yayınların yeniden derlenip toplanmasıyla meydana gelmiştir. Ympyn'nin "Notable and Excellent Woorke" isimli kitabı 1543'de Fransa ve Almanya'da aynı anda yayınlanmış 1547 de İngilizce çevirisi yapılmıştır. John Waddington'un 1567 de yayınlanmış "Briefe Instruction" isimli eseri iIe Flichard Dafforne'nin 1635 de yayınlanmış 'The Merchant's Mirrour" isimli eseri Alman ticari uygulamalarından örneklere sahiptir.

 1569 da James Peel yardımcı defterlerin kullanılmasını yevmiye defterinin kaldırılmasını savunmuştur. 1769 da Benjamin Booth defteri kebire geçirmeden önce kayıtları özetleyici olarak yardımcı defter kullanımını teklif etmiştir.

 16. ve 17. yüzyıllarda Avrupa'da daha yaygın olarak, İngiltere ve Hollanda'da da kısmen kullanılan çift taraflı kayıt sistemi 18. yüzyılda tartışılmaya başlanmıştır.

 Edward Jones'un 1796 da yayınlanmış kitabında İtalyan sistemi eleştirilmiş, tek taraflı kayıt sistemine dayanan bir yöntem teklif edilmiştir. Jones'un kitabı 1797 de Amerika'da basılmış ve çeşitli dillere çevrilmiştir. Uluslararası bir üne kavuşan tek İngiliz eseri olmuştur. Fakat maalesef ilk ilgiden sonra genel kabul kazanamamıştır.

 Muhasebe İtalyan tacirler tarafından ticaretin gelişimi ile Avrupa’ya yayılmıştır. Uygulamada kullanımı ile sistemde düzeltmeler yapılmıştır. İlk muhasebe yazarları bilgileri uygulamacılara aktarmışlar. Uygulamacılar da modern kayıt ve raporlama yöntemlerinin kurulmasına yardımcı olmuşlardır. Muhasebe kayıt ve raporlama tekniklerindeki gelişmeler zamanımıza kadar yavaş fakat düzenli olarak devam etmiş ve devam etmektedir.

 Muhasebe kavramı açısından burada önemli olan muhasebenin tarihçesi değil, muhasebe anlayışındaki gelişmelerdir. Gerçi muhasebe anlayışındaki değişmeler de tarihi gelişim içinde olmuş, toplumların ve ekonomik hayatın gelişmesi ve muhasebeye olan ihtiyacın zaman içindeki değişimi ile birlikte gerçekleşmiştir. Bugün yaygın olan ve ülkemizde uygulanan muhasebenin de temelini oluşturan çift taraflı muhasebe (muzaaf kayıt usulü) 1494 tarihinde Venedik’te yayımlandığı bir eseriyle Luca Pacioli adlı bir İtalyan tarafından dünyaya tanıtılmıştır. Ondan önce de İtalyan kayıt yönteminin varlığı bilinmesine rağmen, bu eser ilk sistemli eser olma özelliğini taşımaktadır.

 Muhasebe, ekonomik faaliyetlerde bulunan işletmelerin, finansal (parasal) karakterdeki bütün işlem ve değerlerini kaydetme ve sınıflama ilmidir.

 20. yüzyılın başlarından itibaren maliyet ve yönetim muhasebesi konularında önemli gelişmeler olmuştur. 20. yüzyılın ikinci yarısında ise muhasebede önemli bir gelişme gösterip, insan kaynakları muhasebesi, sosyal muhasebe, enflasyon muhasebesi, uluslararası muhasebe gibi konularda yeni kayıt ve raporlama teknikleri geliştirilmiştir.

 Ülkemizde muhasebenin belli bir nizama bağlanması 1850 tarihli "Kanunname-i Ticaret" ile başlar. 1807 tarihli Fransız Ticaret Kanununun tercümesi olan bu metin tüccarların tutmakla yükümlü bulundukları defterler hakkında hükümler getirmiştir. Batı memleketlerinde olduğu gibi muhasebe konuları ülkemizde uzun süre Ticaret Muhasebesi veya Genel Muhasebe çerçevesinde kalmıştır. Bu süre içerisinde yürürlüğe giren 865 sayılı Türk Ticaret Kanununun Alman Ticaret Kanunundan alınmış olduğu için anonim şirketler bunların hesapları ile bilançolarını ilgilendiren açıklamalar Alman literatüründen yararlanmak suretiyle gelişmiştir. 1926 yılında yürürlüğe giren Ticaret Kanununda şirket hesaplarının tutuluş şekli ile karın hesaplanması üzerinde durulmuş ayrıca hesap dönemleriyle sınırlı olarak döküm çalışmaları, bilanço ve kar zarar tablolarının düzenlenmesi gibi hususlarda belli esaslar getirilmiştir.

 İktisadi devlet teşekküllerinin faaliyetlerini düzenlemek üzere 1938 yılında yürürlüğe girmiş bulunan 3460 sayılı kanunun aynı zamanda İşletme Bütçesi tatbikatına yol açmış Başbakanlık Umumi Murakabe heyeti ise, ülkemizde iktisadi karakter taşıyan inceleme usullerinin önderliği yapılmış, devletçe yapılan fiyat kontrol uygulamaları işletmeleri maliyet muhasebesi konularına itmiştir.

 Özellikle hazırlıklar tamamlanıp 1950 yılında yürürlüğe giren gelir vergisi reformuna ilişkin mevzuat eskisine kıyasla çok geniş bir mükellef zümresini muhasebe konularıyla yakından ilgilenme durumunda bırakmıştır. Bu arada vergi tekniği ve muhasebe uygulamaları açısından belli prensipler getiren 5422 sayılı Vergi Usul Kanunu ile 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu kayıt nizamı bakımından teşebbüsleri yeni bir düzen içerisine sokmuştur.

 1960 yılından sonra ülkemizde başlayan planlı kalkınma dönemi ile birlikte gerek kamu sektöründe gerekse özel sektörde faaliyette bulunan işletmelerden özellikle plan hedeflerine uygun yatırım harcamalarına girişenleri yeni muhasebe tekniklerini de izlemek zorunda kalmışlardır.

 12.03.1964 tarihinde kabul edilerek yürürlüğe giren 440 sayılı kanunun geçici 1 maddesine göre uygun olarak kurulması öngörülen İktisadi Devlet Teşekküllerini yeniden düzenleme komisyonu muhasebe usullerinin ıslahı ve tekdüzeni için esaslar tespit etmeye komisyonun mali işler ve muhasebe grubu tarafından başlanmıştır. Bu komisyon 1964 ile 1968 yılına kadar başarılı bir şekilde çalışarak batı ülkelerinde büyük güçlüklerle ve örgütlenmiş kuruluşların yardımlarıyla 20. yüzyılın başlarında uygulamaya konan muhasebe bilgilerinde tekdüzeni yurdumuzda da tüm ülkenin planlı ve programlı hedef tutan 5 yıllık kalkınma planlarına uygun bir şekilde hazırlamıştır. Hem İktisadi Devlet Teşekküllerini hem de Özel sektörü hedef alan tekdüzen hesap sistemi bilahare özel sektörün karşı koyması ile İktisadi Devlet Teşekkülleri için zorunlu özel sektör için isteğe bağlı bir görüşle 1972 yılı başından itibaren uygulama alanına sokulmuştur. Gerçekten anılan komisyon Mali İşler ve Muhasebe grubu tarafından yurdumuzun İktisadi Devlet Teşekküllerinde olduğu kadar özel sektörde de senelerden beri beklenen tekdüzen bir muhasebe ve raporlama sisteminin hazırlanıp uygulamaya konulmuş bulunması yurt ekonomisinin gelişmesinde çok önemli bir hareket noktası olmuştur.

 1972 yılından itibaren İktisadi Devlet Teşekküllerinde zorunlu olarak uygulanan Tekdüzen Muhasebe Sistemi, özel sektörde de 1994 yılından itibaren zorunlu olarak uygulanmaya başlamış ve uygulamaya devam edilmektedir. Ülkemizdeki muhasebe gelişimine gelince, Cumhuriyet dönemine kadar ülkemizde muhasebe basit kayıt usullerine dayandırılmıştır. Uygulama daha çok devlet sektöründe görülmüştür.

 Cumhuriyet döneminde 1960 yılına kadar muhasebeye Alman etkisi hâkim olmuştur. Sümerbank için hazırlanan Muhasebe sistemi İktisadi Devlet Teşekküllerinin çoğu tarafından benimsenip uygulanmıştır. 1972 yılından itibaren de Kamu İktisadi Teşebbüslerinde Tek Düzen Muhasebe Sisteminin uygulamasına geçilmiştir.

 Sermaye Piyasası Kurulu, kendine tabi işletmeler için 1983 yılı başında Mali Tablo formları ve 1984 yılı başında Genel Hesap Planı yayınlamıştır. Böylece muhasebe uygulamasında bir tek düzene doğru hareket edilmiştir. 1993 yılı başından itibaren de Maliye Bakanlığının yayınladığı Tek Düzen Muhasebe Sistemi yürürlüğe girmiştir.

 Bilgisayarların gelişmesi ile muhasebe uygulamalarında bilgisayarlardan faydalanma oldukça yaygınlaşmıştır. Muhasebede kullanılan hesap planlarının tek düzene bağlanması, uygulamalarla ilgili standartların oluşturulması ve uygulamalarının zorunlu hale getirilmesi, bilgisayarlı muhasebe paket programlarının çok geliştirilmiş olması yakın gelecekte muhasebe tekniğinin öğretimini gereksiz kılacaktır. Bilgisayar kullanımı konusunda otomasyona geçmiş gelişmiş işletmelerde muhasebe bilgisi olmayan bilgisayar operatörleri işletmenin faaliyetlerini bilgisayar ekranlarından girmekte, arka planda muhasebe kayıtları ve raporları otomatik olarak oluşmaktadır.

 1993 yılından günümüze İşletmeler, muhasebe sistemlerini tekdüzen hesap çerçevesi ve hesap planı doğrultusunda kurmak zorundadır. Hesapların çalışması hesap planı açıklamalarında belirtildiği gibi gerçekleşir.

TEKDÜZEN HESAP ÇERÇEVESİ HESAP SINIFLARI

1 DÖNEN VARLIKLAR

2 DURAN VARLIKLAR

3 KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR

4 UZUN VADELİ YABANCI KAYNAKLAR

5 ÖZKAYNAKLAR

6 GELİR TABLOSU HESAPLARI

7 MALİYET HESAPLARI

8 SERBEST

9 NAZIM HESAPLAR

 Hesap Planında belirtilen hesap grubu ve defteri kebir (büyük defter) hesaplarının isim, kod numaraları ve sıralamaları değiştirilemez. Hesap Planında boş olarak görülen 2'li kod hesap grupları, ekonomik gelişmeler ve ihtiyaçlar paralelinde T.C. Maliye Bakanlığı’nca kullandırılır (MSUGT 2).

DÖNEN VARLIKLAR hesap grubu; nakit olarak elde ve bankada tutulan varlıklar ile normal koşullarda en fazla bir yıl veya işletmenin normal faaliyet dönemi içinde paraya çevrilmesi veya tüketilmesi öngörülen varlık unsurlarını kapsar. Dönen Varlıklar; hazır değerler menkul kıymetler, ticari alacaklar, diğer kısa vadeli alacaklar, stoklar, gelecek döneme ait giderler ve gelir tahakkukları ile diğer dönen varlıklar şeklinde bölümlenir.

DURAN VARLIKLAR hesap grubu; bir yıldan veya bir normal faaliyet döneminden daha uzun sürelerle, işletme faaliyetlerinin gerçekleştirilmesi için kullanılmak amacıyla elde edilen ve ilke olarak bir yılda veya normal faaliyet dönemi içinde paraya çevrilmesi veya tüketilmesi öngörülmeyen varlıkları kapsar. Duran Varlıklar, Ticari Alacaklar, Diğer Alacaklar, Mali Duran Varlıklar, Maddi Duran Varlıklar, Maddi Olmayan Duran Varlıklar, Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar, Gelecek Yıllara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları ve Diğer Duran Varlıklar olarak bölümlenir.

 KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR hesap grubu, dönen varlıkların ayrılmasında kullanılan ölçüye uygun olarak, en çok bir yıl veya işletmenin normal faaliyet dönemi sonunda ödenecek yabancı kaynakları kapsar. Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar, Mali Borçlar, Ticari Borçlar, Diğer Borçlar, Alınan Avanslar, Ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülükler, Borç ve Gider Karşılıkları, Gelecek Aylara Ait Gelirler ve Gider Tahakkukları ile Diğer Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar şeklinde bölümlenir.

 UZUN VADELİ YABANCI KAYNAKLAR hesap grubu , Kredi kurumlarından, sermaye piyasasından ve işletmenin ilişkide bulunduğu üçüncü kişilerden sağlanan ve bir yıldan fazla vadeli olan işletme borçlarını kapsar. Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar, Mali Borçlar, Ticari Borçlar, Diğer Borçlar, Alınan Avanslar, Ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülükler, Borç ve Gider Karşılıkları, Gelecek Yıllara Ait Gelirler ve Gider Tahakkukları ile Diğer Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar şeklinde bölümlenir.

 ÖZKAYNAKLAR hesap grubu, İşletme sahip veya ortaklarının bilanço tarihinde işletmeye yapmış oldukları sermaye yatırımlarının tutarını gösteren ödenmiş sermaye ile, Sermaye Yedekleri, Kâr Yedekleri, Geçmiş Yıllar Kârları ve Geçmiş Yıllar Zararları ve Dönemin Net Kâr veya Zararını kapsar.

 GELİR TABLOSU HESAPLARI, İşletmenin faaliyet dönemine ilişkin brüt satışları, satış-indirimleri satışların maliyeti, faaliyet giderleri, diğer faaliyetlerden gelir ve kârlar, diğer faaliyetlerden gider ve zararlar, finansman giderleri, olağandışı gelir ve kârlar ve olağandışı gider ve zararlardan oluşur.

 MALİYET HESAPLARI, mal ve hizmetlerin planlanan biçim ve niteliğe getirilmesi için yapılan giderlerin toplandığı ve maliyet unsurlarına dönüştürülerek izlendiği hesaplardır.Bu bölümde yer alan gider hesapları uygulamada esneklik sağlamak üzere iki seçenek halinde 7/A ve 7/B olarak sunulmuştur. 7/A seçeneğinde giderler defter-i kebirde fonksiyon esasına göre, 7/B seçeneğinde ise çeşit esasına göre belirlenmiştir. Bu suretle, işletmelere giderlerin bölümlenmesinde ve defter-i kebirde izlenmesinde kendi organizasyon yapılarına, büyüklüklerine ve ihtiyaçlarına göre düzenleyebilmeleri için kolaylık sağlanmış, farklı maliyet hesaplama yöntemlerine uyulabilmesi açısından da geniş bir esneklik tanınmıştır.

7/A SEÇENEĞİNDE MALİYET HESAPLARI, Tebliğin IV - DÜZENLEMENİN KAPSAMI bölümüne göre; ek mali tabloları düzenlemek durumunda olan üretim ve hizmet işletmeleri için zorunlu olan 7/A seçeneğinde; giderler, esas defterlerde fonksiyon esasına göre belirlenmiştir. Eş zamanlı kayıt yönteminin kullanılması önerilen bu uygulamada, giderler yapıldıkları anda ilgili defter-i kebir hesaplarına "Fonksiyon Esasına" göre kaydedilirken, söz konusu giderler aynı zamanda yardımcı defterlerde hem çeşit esasına hem de ilgili gider yerlerine göre izlenir. Gider çeşitlerinin izleneceği yardımcı defter kayıtlarının, giderlerin ait oldukları gider yerlerini de gösterecek şekilde tutulması durumunda, yöntem amacına uygun biçimde yürütülmüş olacaktır. Bu kayıt yönteminde; giderler eş zamanlı olarak aynı anda hem fonksiyonlarına, hem çeşitlerine hem de ilgili gider yerlerine göre izlendiğinden; muhasebe kayıtlarının azaltılmasına ve her kademenin üretim ve hizmet maliyetlerinin belli bir düzen içinde oluşturulmasına olanak sağlamaktadır.3 Sıra Nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile, maliyet hesaplarında 7/A seçeneğinin uygulanması, aktif toplamı veya net satışları toplamı belirlenen tutarları aşan üretim ve hizmet işletmeleri için zorunlu hale getirilmiştir.

 Bu uygulamada, maliyet hesap grupları aşağıdaki gibi bölümlenmiştir.

70 Maliyet Muhasebesi Bağlantı Hesapları

(Maliyet muhasebesinin genel muhasebeden bağımsız çalışması durumunda bu grup çalıştırılır.)

71 Direkt İlkmadde Ve Malzeme Giderleri

72 Direkt İşçilik Giderleri

73 Genel Üretim Giderleri

74 Hizmet Üretim Maliyeti

75 Araştırma Geliştirme Giderleri

76 Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri

77 Genel Yönetim Giderleri

78 Finansman Giderleri

Bu uygulamada yardımcı defterlerde izlenecek Gider Çeşitleri 0-9 sayılı hesaplarda, Gider Yerleri ise 10-99 sayılı hesaplarda gösterildiği gibidir.Bu bölümde yer alan Maliyet Hesap Gruplarının her biri defter-i kebir hesabı düzeyinde gider hesapları, yansıtma hesapları ve fark hesapları olarak bölümlenir.

GİDER HESAPLARI; dönem içinde yapılan ve tahakkuk ettirilen giderlerin izlendiği ve borçlarına kaydedildiği hesaplardır. Gider hesaplarına yapılacak kayıtlara ilişkin olarak düzenlenecek muhasebe fişlerinde gider yerleri ve gider çeşitleri hesaplarına ait numaralar birlikte yazılır.

GİDER YANSITMA HESAPLARI: Bu hesaplar, "fiili maliyetlerin" uygulandığı durumlarda gider hesaplarında toplanan giderlerin tümünün; önceden saptanmış maliyet yöntemlerinin kullanılması durumunda ise, bunlara göre saptanan giderlerin ilgili hesaplara yansıtılmasını sağlamak amacıyla kullanılır.

FARK HESAPLARI; Bu hesaplar, önceden saptanmış maliyet yöntemlerinin uygulanması halinde fiili giderler ile önceden saptanmış giderler arasındaki farkların kaydedildiği hesaplardır. Fark hesapları borç ve alacak kalıntısı verebilir.

70 MALİYETİ MUHASEBESİ BAĞLANTI HESAPLARI; Bu grup da yer alan hesaplar genel muhasebe ile maliyet muhasebesinin birbirinden ayrı olarak yürütülmesinin istenmesi durumunda, genel muhasebe ile maliyet muhasebesi arasında bağlantıların kurulmasını sağlamak amacıyla kullanılır.

GİDER YERLERİ; Gider yeri, üretim ve hizmetlerin yapıldığı ve maliyetlerin oluştuğu, örgütün bir birimini ya da birim içindeki bir yeri ifade eder. Giderlerin planlanması, kontrol edilmesi ve bu giderlerin dengeli bir biçimde toplanıp dağıtılmasını sağlar. Gider yerlerinin saptanmasında genellikle kuruluşların organizasyon şeması esas alınır. Gider yerleri aşağıdaki gibi bölümlenir.

- Esas üretim gider yerleri

- Yardımcı üretim gider yerleri

- Yardımcı hizmet gider yerleri

- Yatırım gider yerleri

- Üretim yerleri yönetimi gider yerleri

- Araştırma ve geliştirme gider yerleri

- Pazarlama, satış ve dağıtım gider yerleri

- Genel yönetim gider yerleri.

Gider yerlerinin bölümlenmesinde yukarıda verilen gider yerleri gruplanması esas olmakla beraber, kuruluşların işletme faaliyet alanı ile faaliyetin teknolojik akımına uygun olarak açılacak gider yerleri, bu verilen ana grup başlıkları altında yer alabilir.

7/B SEÇENEĞİNDE MALİYET HESAPLARI

 Ticaret işletmeleri isteyen küçük hizmet işletmeleri ve isteyen küçük üretim işletmeleri giderlerin izlenmesinde bu seçeneği uygular.Ek mali tablo düzenlemek zorunda olmayan ticaret işletmeleri, küçük hizmet işletmeleri ve küçük üretim işletmelerinden isteyenler, giderlerin izlenmesinde bu seçeneği uygular.Aktif ve net satışlar toplamları yukarıda belirtilen rakamların altında kalan üretim ve hizmet işletmeleri ile aktif ve net satış toplamları ne olursa olsun ticaret işletmeleri için 7/A seçeneği zorunlu değildir. Bu işletmeler 7/A ve 7/B seçeneğinden herhangi birini tercih edebilirler. Şu anda giderlerinin izlenmesinde 7/A seçeneğini uygulayan ancak bu Tebliğ ile kriter olarak kullanılan rakamların artırılması nedeniyle 7/B seçeneğini uygulama imkanı ortaya çıkan işletmeler hesap dönemi sonuna kadar 7/A seçeneğini uygulamaya devam edeceklerdir. Bu işletmeler dilerlerse gelecek hesap dönemi başından itibaren 7/B seçeneğini tercih etmek imkanına sahiptirler. Aktif ve net satışlar toplamları yukarıda belirtilen rakamların altında kalan üretim ve hizmet işletmeleri ile aktif ve net satış toplamları ne olursa olsun ticaret işletmeleri için 7/A seçeneği zorunlu değildir. Bu işletmeler 7/A ve 7/B seçeneğinden herhangi birini tercih edebilirler (MSUGT 3).

 Bu uygulamada; giderler defter-i kebirde maliyet dönemi boyunca çeşit esasına göre izlenir. Maliyet çıkarma dönemlerinde, söz konusu giderler gider dağıtım tablosu aracılığıyla fonksiyonlarına dönüştürülerek ilgili gider yerlerine ve hizmet veya mamül maliyetlerine veya sonuç hesaplarına aktarılır.

Gider çeşitlerinin fonksiyonlarına dönüştürülmesinde ve ilgili gider yerlerine yüklenmesinde, işletmeler isterlerse gider çeşidi hesaplarından ilgili gider yerlerine ve fonksiyonel gider hesaplarına aktarmalar yapılmasını gerektirecek kayıt düzenini seçerler. İsterlerse, eş zamanlı kayıt düzenini bu seçenek için de kullanarak yardımcı defterlerde fonksiyonel gider hesaplarını ve gider yerlerini izleyebilirler. Bu suretle gider çeşitleri tahakkuk ettikçe ilgili defter-i kebir hesaplarında izlenirken; aynı anda yardımcı defterlerde fonksiyonlarına göre izlenip eş zamanlı olarak gider yerlerine aktarılabilir.

7/B seçeneğinde işletmeler 79 No.lu gruptaki maliyet hesaplarını kullanır.

Bu uygulamada maliyet hesap grupları aşağıdaki gibi bölümlenir:

79 GİDER ÇEŞİTLERİ

790 ilk Madde Ve Malzeme Giderleri

791 İşçi Ücret ve Giderleri

792 Memur Ücret ve Giderleri

793 Dışarıdan Sağlanan Fayda Ve Hizmetler

794 Çeşitli Giderler

795 Vergi, Resim Ve Harçlar

796 Amortismanlar Ve Tükenme Payları

797 Finansman Giderleri

798 Gider Çeşitleri Yansıtma Hesapları

799 Üretim Maliyet Hesabı

 Vergi Usul Yasası'nın 175'inci maddesi uyarınca mükellefler defterlerini ve muhasebelerini işlerinin bünyesine uygun olarak diledikleri usul ve tarzda tanzim etmekte serbesttirler. Ancak, Maliye Bakanlığı; muhasebe standartları, tek düzen hesap planı ve mali tabloların çıkarılmasına ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bunları mükellef, şirket ve işletme türleri itibariyle uygulatmaya ve buna ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.

 Diğer yandan aynı yasanın mükerrer 257'nci maddesinde de hükme bağlandığı üzere Maliye Bakanlığı mükellef ve meslek grupları itibariyle muhasebe usul ve esaslarını tespit etmeye, yasal düzenleme gereği tutulmakta olan defter ve belgelere ilaveten tutulması ve düzenlenmesini uygun gördüğü defter ve belgelerin mahiyetini, şekil ve içereceği bilgileri belirlemeye, bunlarda değişiklik yapmaya; bedeli karşılığında basıp dağıtmaya veya üçüncü kişilere bastırıp dağıtmaya veya dağıttırmaya, bunların kayıtlarını tutturmaya, bu defter ve belgeleri, tasdik, muhafaza ve ibraz zorunluluğu getirmeye veya kaldırmaya yetkili kılınmış bulunmaktadır.

 Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile bilanço usulüne göre defter tutan gerçek ve tüzel kişilerin belirlenen muhasebe usul ve esaslarına uyması öngörülmüş olup, işletmelerin muhasebe sistemlerini tebliğ ekinde yer alan kurallara uygun olarak yürütmeleri zorunlu kılınmıştır. Diğer bir anlatımla Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile yapılan yönlendirmede yer alan ilkeler çerçevesinde mali tabloların düzenlenmesi öngörülmek suretiyle işletmelerin hem mali yapısını doğru tespit edilmesi ve hem de vergi matrahlarına bu ilkeler çerçevesinde ulaşılması hedeflenmiştir. Bu bağlamda söz konusu tebliğ ile yayımlanmış bulunan Tekdüzen Hesap Çerçevesi, Hesap Planı ve Hesap Planı Açıklaması ile her bir muhasebe hesabının nasıl çalışacağı ve hangi hesaplarla ilgili olacağı hususu ayrıntılı bir biçimde belirlenmiş bulunmaktadır.

 Vergi Usul Yasası'nın 359/a-1 maddesi içersin de de "muhasebe hileleri yapanların" altı aydan üç yıla kadar hapis cezasına muhatap tutulmaları öngörülmüş bulunmaktadır. Yasanın bu hükmü, kanımızca oluşacak mali tabloların gerçeği yansıtmasını engelleyici ve bilinçli olarak yapılan muhasebe işlemlerini içermektedir. Çünkü yasa maddesinde; yapılan muhasebe hilelerinden dolayı herhangi bir vergi ziyaı konusu dikkate alınmamış, sadece muhasebe hilesinin varlığı söz konusu cezanın uygulanması için yeterli görülmüş bulunmaktadır. Örneğin olmayan bir aktif varlığı varmış gibi göstermek , veyahut da yabancı kaynaklar içersin de yer alması gereken bir unsuru özkaynaklar içerisinde göstermeye yönelik olarak yapılan muhasebe işlemleri muhasebe hilesi olarak değerlendirilebilecektir. Muhasebe hileleri yapılması Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesi uyarınca, vergi ziyaı cezası yanında, hürriyeti bağlayıcı cezalarla cezalandırmayı da gerektirir. Hazine'nin vergi kaybının önlenmesi ve kamu düzeninin işleyişi yönünden önemli bir düzenlemedir.Öte yandan Yeni Türk Ticaret Kanunu ticari hayatın işleyişi bakımından önemli değişiklikler getirmektedir. Bunlardan biri de ticari işletmenin gerçek finansal durumunu görmek bakımından şirket, işletme yöneticilerine muhasebe politikalarının belirlenmesi ve muhasebe tahminleri konusunda önemli yetki ve görevler vermekte değerlendirme yapmaları gerekliliğidir. Değerlendirmelerin bir ölçüde sübjektiflik içermesi kaçınılmaz olmakla birlikte kötüye kullanılmaması gerekir. Bu her zaman gerçekleşmemekte ve muhasebede manipülasyon olarak kabul edilen hatalı uygulamalar söz konusu olabilmektedir. Uygulamalar hileli niteliğe büründüğü zaman Vergi Usul Kanunu'nda hükme bağlanan muhasebe hilesi ile benzeşmektedir.

Muhasebe hileleri Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesi birinci fıkrasında;

 Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;

 Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler, Hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Vergi Usul Kanunu'nda kaçakçılık olarak nitelenen bu fiilden neyin anlaşılması gerektiği kanunda açıklanmamıştır. 4369 sayılı Kanun'la VUK 'da yapılan değişiklik sonrasında, kaçakçılık suçlarının oluşması için aranan vergi ziyaı unsurunun da kalkması nedeniyle hangi işlem ve kayıtların muhasebe hilesi sayılacağı daha da müphem kalmıştır. Bazı yazarlara göre sonuç hesaplarına yansıması gereken hasılat unsurlarının, sistematik tarzda şahıs veya kıymet hesaplarına intikal ettirilmiş olması muhasebe hilesidir. Bir başka görüşe göre ise kayıt düzeninin vergi ve muhasebe hukuku kurallarına aykırı olacak şekilde değiştirilmesi olarak nitelendirilmiştir. Genel bir tanımlama yapmanın kanunda yapılması yerine muhasebe teorisinin tanım ve açıklamalarından yararlanmak daha uygun olabilir. Ancak hesap ve muhasebe hilelerine şunları örnek verilebilir. Bilinçli olarak yapılmak şartıyla;

- Bilerek çeşitli matematiksel hatalar yapma,

- Fazla ya da eksik sıfırlar koyma,

- Bilerek yanlış hesaba kaydetme (borcu alacağa alacağı borca kaydetme),

- Sayfadan sayfaya veya yevmiye defterinden defteri kebire bilerek yanlış aktarmalar yapma,

- Mükerrer kayıt yapma,

- Unutulduğu izlenimi yaratmaya çalışarak bazı işlemleri kayıt düzeninin dışında tutma,

- Değerleme, amortisman ve yeniden değerleme konularında bilerek hatalı uygulamalar yapma,

- İşletmenin durumunu olduğundan daha kötü veya iyi göstermek amacıyla "bilanço maskelemesine başvurma "gibi uygulamalar muhasebe hileleridir.

 Geniş ölçüde yapılan çeşitli yanlışlık ve hilelerin birbirinden ayrılması kast unsurunun ortaya çıkmasına bağlı bulunduğundan, bu ayrımın yapılması her zaman kolay değildir. Sabit değerlere kaydedilmesi gereken bir makinenin genel giderlere kaydedilmesi örneğinde söz konusu makinenin giderlere geçilmesinde kast unsuru olup olmadığını ancak muhasebenin öteki işlemlerinin denetlenmesi sonunda belli edilmesi mümkün olabilir. Bunun yanında karı azaltmak için yapılan başka yanlışlıklar kastı destekler. Hataları ve hileleri birbirinden ayırmak bazı hallerde mümkün olabilmektedir. Bazı prensipler sayesinde yanlışlık ve hileler birbirinden ayrılabilir, Bu belirtileri aşağıdaki gibi sıralayabiliriz.

 a) Olağanüstü durumlar dışında önemli düzensizlikler hile olarak kabul edilir. Zira özellikle büyük işletmelerin hesap işleri organizasyonunda bulunanlar ve hata organizasyonunda görev almış kişilerin muhasebenin ana prensip ve kurallarını bilmemeleri mümkün değildir. Bu sebeple muhasebenin esas prensiplerine aykırı hareketler çoğunlukla yanlışlık değil ile hile olarak kabul edilmektedir.

 b) Herhangi bir muhasebecinin muzaaf usulün karşılıklı kontrol mekanizmasından bir düzensizliğin mevcut olduğunu otomatik olarak öğrendikten sonra bu hatayı maskelemek amacı ile telafi edici bir kayıt yaptığı takdirde ortaya iyi niyet bulunduğunu ileri sürmek güçtür. Muhasebeci iyi niyeti bulunsa idi bunu düzeltme yoluna gitmesi gerekirdi. Oysa muhasebeci birinci yanlışlığı ikinci bir yanlışlıkla örtbas etmek istediğine göre hileli durumun varlığı açık sayılmalıdır.

 c) Aynı düzensizliğin sık olarak tekrarlanması halinde bir kastın mevcut olduğunu kabul etmek gerekir. Bu konuda kesin karara varmadan önce olayın ne gibi koşullar altında meydana geldiğini araştırmak gerekir.

 Hilenin sözlük anlamı "birini aldatmak ve yanıltmak için yapılan düzen, oyun"dur. SAS (Statement of Auditing Standards) No: 82'de hile; olacakların farkında olarak finansal tabloların raporlanmasında veya finansal tablolarda yer alan varlıkların üzerine de bilgi ve belge saklanması ya da ilave edilmesi olarak tanımlanmıştır. Diğer tanımı ise bir kurumdan veya bir kişiden yasal olmayan bir biçimde çeşitli aldatma veya sahtekarlık yolları ile karşı tarafın varlıklarını ele geçirmeye denir.

Muhasebe hileleri beş unsurdan oluşmaktadır

• Hileyi gerçekleştiren suçlu kişi, (Fail)

• Suçlunun hile yapmadaki isteği (Kasıt),

• Birinin bir varlığın değerini gözardı etmesi, (İç Kontrol Eksikliği, Fırsat)

• Varlığı gözardı eden kişinin suçun oluştuğu zamanda bunu fark etmemesi, (Gizleme)

• Suçlunun bu hareketten çıkar sağlaması.(Menfaat)

Şirketlerde gerçekleşen hileler genel olarak beş ana kategoriye ayrılmaktadır;

• Yolsuzluk: Yaptığı işle ilgili olarak bir şeyi yapması ya da yapmaması için bir kişiye yetkisiz bir menfaatin sağlanmasıdır. Örneğin, bir çalışanın verdiği kararı etkileyecek nakit parayı kabul etmesi yolsuzluk olarak nitelendirilmektedir.

• Çıkar Çatışması: Çalışanların özel, açığa vurulmamış merakları söz konusuysa bu durum, işi ve yöneticilerine karşı başlıca yükümlülükleriyle çatışabilecektir. Örneğin, bir yere karşı hizmet yükümlülüğü söz konusuyken izin almadan part-time başka bir işte çalışmak ya da danışmanlık yapmak; şirket bilgilerini kendi menfaatleri için kullanmak ya da işteki performansını etkileyecek olan uyuşturucu yada alkol kullanımı.

• Varlıkların Çalınması: Entelektüel sermaye ve bilgi de dahil olmak üzere varlıkların izinsiz şekilde ortadan kaldırılmasıdır. Örneğin, hırsızlık, zimmete geçirme, özel bilgilerin çalınması ya da kötüye kullanılması, hastalık numarası yaparak işten kaytarmak ve böylece işte geçen zamandan çalmak.

• Hileli Raporlama: Hileli raporlama yapılması ve önemli bilgilerin örtbas edilmesidir.

Örneğin, yetersiz performansı saklamak ya da prim almaya hak kazanmak için hesapların şişirilmesi; yatırımcılar, bankalar veya üçüncü kişileri aldatmak için yanlış hesapların kullanılması; mali sonuçlarla oynamak.

• Teknolojik Suistimal: Bilgisayar sistemlerine yetkisiz giriş yapmak, virüs sokmak gibi faaliyetleri içermektedir.

MUHASEBE NAKTİ VARLIK HİLELERİ VE NAKTİ OLMAYAN VARLIK HİLELERİ

•Faturalarda tahrifat Maaş Hileleri Harcama Masrafını

•Geri Ödeme Hileleri Çek Tahrifatı Kayıtlı Harcamalar

•Hayali Şirket Faturaları Hayalet Çalışanlar Yanlış Nitelendirilen Harcamalar

•Sahte Çek Düzenleyenler Yanlış Kayıt İptalleri

•Hileli Satıcı Faturaları Hileli Komisyonlar Abartılmış Harcamalar Sahte Çek Cirolama Yanlış İadeler

•Kişisel Satınalmalar Çalışanların Ücretleri Fiktif Harcamalar Ödemenin Yapılacağı

•Kişide Değiştirme

 Diğer Yöntemler

•Tahrif Edilmiş Ücretler Yüksek Tutarda Harcamalar

•İptal Edilmiş Çekler

 Kayıt öncesi hilenin dezavantajı, işlemlerin hiç kayıt edilmemesi ve çalınan paranın şirket defterine hiç geçmemesidir. Kayıt öncesi hileyi yapan çalışan, ya satış karşılığı fiş veya faturayı gerçek satış tutarı altında keserek satışı düşük gösterir, yada satışı kayıtlara geçirmeyerek olmamış gibi gösterir. İşte bunlar hırsızlık vakalarının yakalanmasını zorlaştırır. Çünkü çalınan şeyin var olduğuna dair en ufak bir kanıt yoktur. Halbuki nakit hırsızlığında, failinin çaldığı para kasaya önceden yansıtıldığından, kasa ve kayıtlar arasında bir dengesizlik oluşacak ve para çalındığı anlaşılacaktır. Bu da, kurban firmayı uyaran bir sinyal olacaktır.

Kasadan para çalan faillerin genelde yakalanmamak için bir planı yoktur. Hilekarların büyük çoğunluğu işledikleri bu suça bir bahane bulurlar. Kendilerini, yaptıklarının bir suç olmadığına, aslında o paranın onların hakkı olduğuna inandırırlar. Nakit hırsızlıklarının bir çoğu ise, faillerin kendilerini kısa süreliğine borç alıyorum şeklinde kandırmalarıyla meydana gelir. Bu kişilerin kasaları günlerce açık verir ve patronların veya üstlerinin ani bir nakit sayımı yapmamaları umuduyla parayı geri ödeyeceklerine dair sürekli kendilerine söz verirler.

Yaptıklarını kamuflaj etmek için hiç bir çaba göstermeyen çalışanlar çok rahat bir şekilde yakalanır; asıl tehlikeli olanlar çok dikkatli hareket edenlerdir.

Yakalanmayı engelleyecek en karmaşık yollardan biri de uzun süreli periyotlarda küçük miktarlarda para çalmaktır. Eksik miktarlar az olduğu için, eksikler hem tamamlanabilir hem de hırsızlıktan ziyade yapılan ufak tefek hesaplama hataları olduğu düşünülür. Fakat art niyetli olarak çalışanlar maaşları dışındaki bu ekstra paraya bağlandıkça, çaldıkları miktar ve çalma sıklığı artacak ve hile böylece ortaya çıkmaya başlayabilecektir.

Hırsızlıklarda, çalışanların çaldıkları parayı ört bas etmek için kullandıkları yöntemlerden biri kasalara kişisel çekler bırakmaktır. Çalışan çaldığı miktar kadar bir çek yazar ve kasaya koyar. Böylece kasa-kayıt dengesi bozulmamış olacaktır. Bu yöntem ani para sayımlarına karşı yakalanmamak için kullanılır.

Bir hırsızlık tertibini saklamanın başka bir yolu da ters işlemlerdir ki böylece kasalar, hırsızlıktan sonra çalınan parayla aynı miktarı gösterecektir. Zaten amaç eldeki parayla hesapta gözükeni dengelemektir.

Bir hırsızlığı saklamanın başka bir yolu da yine hesaplar üzerinde fiktif kayıtlardır. Böylece hesaplar yine hırsızlıktan sonra çalınan parayla aynı miktarı gösterecektir. Örneğin; çalışan parayı bir müşteriden tahsil ettikten sonra paranın tamamını veya bir kısmını çalıyor, kaydı müşterinin hesabına yapıyor. Daha sonra da hesapta reel olmayan değişiklik yaparak kasa ve hesabı dengeliyor. Örneğin; nezaket indirimi, erken ödeme indirimi vb.

Eğer sahtekar mevcudu ve kayıtları dengeleyemezse, yapacak en iyi şey dengesizliği başkalarının görmesini engellemek için kayıtları yok etmektir. Yani eğer eksik kayıt varsa bu birilerinin o bilgiyi başkalarının görmesini istememesinden olabilir.

İşletmeleri içten içe zayıflatan ve varlıklarını tehdit eden bir unsur olan hile, ne yazık ki bir çok işletme yönetimi tarafından göz ardı edilmektedir. Çoğu işletme "ben yöneticilerime ve çalışanlarıma güvenirim, onlar yapmazlar" derler. Unutmamak gerekir ki; güvenin olmadığı yerde hile ihtimali çok zayıftır.

Koşulsuz güven = Hile

Nakit Tahsilat hilelerini ikiye ayırmıştık.

• Kayıt öncesi hırsızlık; Şirket işlemi muhasebeleştirme fırsatını bulmadan paranın çalınmasıdır. Hırsızlığın ortaya çıkarılması zordur. Esaslı bir inceleme ve analiz gerekebilir.

• Nakit hırsızlığı hileleri, mağdur firmanın defterinde olan paranın çalınmasını kapsar. Muhasebe kayıtları esaslı bir şekilde inceleniyor ve analiz ediliyor ise ortaya çıkarılır.

Çalışan kasadan parayı çalar ve hırsızlığı gizlemek için;

Kişisel çekini kasaya koyar,

Paranın giriş kaydını iptal eder,

Kasa sayımını yanlış yapar,

Satış kayıtları ile oynar (Gerçek olmayan iptaller, iadeler veya indirimler).

 Nakitlerin olduğu noktalarında genellikle çok fazla işlem olur ve bu da hırsızlık için fırsattır. Denetimin olmadığı, muhasebenin günlük tutulmadığı işletmelerde bu yolla hırsızlıklar yaygındır. Muhasebenin düzenli tutulduğu, görevlerin ayrılığı ilkesine bağlı olan işletmelerde nakit hırsızlığı yapılması çok zordur.

 Nakit hileleri en çok, çalışan sayısının 100 civarında olduğu işletmelerde meydana gelmektedir. Nakit hilesi açısından en çok risk altında olanlar bu sayıda çalışanı olan işletmelerdir.

Nakit hilesi, tüm hileler arasında önlenmesi ve belirlenmesi en kolay olanıdır. Uygun bir gözlem, görevler ayrılığı ve hesapların izlenmesi, nakit verme ve alma sürecinin izlenmesi hırsızlıkların büyük bir bölümünü engeller.

 MUHASEBE MANİPÜLASYONLARI

Vergi Usul Kanunu ile düzenlenen muhasebe hilesi hükmü ile devletin vergi kaybının önlenmesi hedef alınmıştır. Muhasebe manipülasyonunda ise daha geniş bir kavram olup sadece vergi kaybına yol açabilen işletme karının azaltılması hedeflenmez. Bazı durumlarda işletme karının olduğundan yüksek gösterilmesi de bir çok yönden zararlıdır. Muhasebe manipülasyonu ile çoğu halde yöneticiler; işletme ile toplum, işletme ile kaynak sağlayıcılar veya işletme ile işletme yöneticileri arasındaki refah transferini etkileyecek işlemleri tasarlamaktadırlar. Bu ilişkilerde, işletme ile toplum ve işletme ile kaynak sağlayıcılar arasındaki refah transferinden işletme fayda sağlarken; işletme ile işletme yöneticileri arasındaki refah transferi yöneticilerin lehine gelişmektedir. Bu açıdan bakıldığında, muhasebe manipülasyonunun en önemli amacı, işletme performansının ve finansal yapısının gerçekte olduğundan farklı gösterilerek işletme çevresindeki menfaat grupları arasındaki refah transferinin gerçekleştirilmesi olarak ortaya çıkmaktadır.

 Genellikle, işletme performansı hisse başına kar rakamını etkileyecek gelir tablosu kalemlerinde yapılan düzeltme ve yeniden sınıflandırma işlemleriyle; işletmenin finansal yapısı ise borç/öz sermaye oranını etkileyecek biçimde dönem karının gerçek değerinden yüksek veya düşük gösterimi ile değiştirilmektedir.

MUHASEBE MANİPÜLASYONU VE MUHASEBE STANDARTLARI

 Bazı muhasebe manipülasyonları, muhasebe ilkeleri ve standartlarının sağladıkları esnekliklerden faydalanarak finansal bilgi kullanıcılarının işletme performansı ve işletmenin finansal yapısı hakkındaki algılarını etkilemeyi hedefler .Bu durumda muhasebe manipülasyonları tecrübeli tablo kullanıcılarının dikkatinden kaçmaz. Ancak, "Muhasebe ilke ve standartlarına uygun" olarak nitelendirilebilecek ve tecrübeli finansal bilgi kullanıcılarının gözünden kaçabilecek biçimde hazırlanmış manipülasyonlara da rastlanmaktadır. Bazı muhasebe manipülasyonları ise muhasebe ilke ve standartlarından açık biçimde sapmaları içermektedir. Bu tür "muhasebe ilke ve standartlarına aykırı manipülasyonlar" aynı zamanda "finansal hile" olarak da adlandırılmaktadır. Bazı yazarlar muhasebe manipülasyonunu "muhasebe ilke ve standartlarına uygun manipülasyonlar" ile sınırlandırmakta; "finansal hile"yi muhasebe manipülasyonunun dışında tutmaktadırlar. Muhasebe manipülasyonunu yöneticilerin işletme içindeki ve dışındaki menfaat grupları yada bilgi kullanıcıları arasındaki sonuçta, gelir transferini sağlayacak işlemleri tasarlama ve uygulama eğilimleri olarak kabul etmek; dolasıyla, hem muhasebe ilke ve standartlarına uygun manipülasyonları hem de "finansal hile"yi muhasebe manipülasyonu olarak değerlendirmek yerinde olur

 Muhasebe manipülasyonlarının finansal bilgi kullanıcılarının işletme üzerindeki algılarını etkilemeye yönelik olduğunu belirtmiştik. Birçok muhasebe manipülasyonu, en önemli finansal bilgi kullanıcısı olan yatırımcılarda iyimser bir "kar beklentisi" yaratarak yeni hisse senetleri satın alınmasını ve bu şekilde hisse senedi fiyatının ve işletmenin piyasa değerinin artmasını amaçlamaktadır.

"İşletme için manipülasyon" olarak değerlendirebileceğimiz bu manipülasyonların yanında; yöneticilerin işletme dışına henüz açıklanmamış bilgiler yardımıyla yatırımcılara göre avantaj sağlama çabalarından kaynaklanan "işletmeye karşı manipülasyon"lar da bulunmaktadır. Bu manipülasyonların amacı ise yöneticilerin ücret ve primlerini artırmaktır.

Muhasebe manipülasyonunun genel amacı hisse senedi fiyatlarını artırmak, işletmenin kredibilitesini iyileştirmek, borçlanma maliyetlerini azaltmak ve yöneticilerin raporlanan dönem karına dayalı olarak elde ettikleri primleri artırmaktır. Bunlara ek olarak, büyük işletmelerde daha fazla yasal düzenlemelerden ya da daha yüksek vergilerden kaçınarak politik maliyetlerin azaltılması da muhasebe manipülasyonunun amaçları içerisinde yer alabilmektedir.

 Muhasebe manipülasyonu yöntemleri ve teknikleri incelendiğinde, yapılan muhasebe manipülasyonlarının genellikle işletme kaynaklı olduğu ve sıklıkla da muhasebe ilke ve standartları kullanılarak yapıldığı görülmektedir. Esasında, muhasebe manipülasyonlarının kamuyu yanıltıcı amaçla kullanılması muhasebe ilke ve standartları kapsamında olmayan bir durumdur ve ülkelerde hiçbir düzenleyici otorite böyle bir durumun olmasını istememektedir. Sonuç olarak, muhasebe ilke ve standartları kullanılarak yapılan manipülasyonların en aza indirilmesinde, bu ilke ve standartların denetim ilke ve standartları ile ayrı düşünülemeyeceği görülmektedir. İşletmelerin yaptıkları muhasebe manipülasyonlarının, kamuya zarar vermesini önlemek için muhasebe ilke ve standartları ile denetim ilke ve standartlarının uygulama alanlarının çoğaltılması ve meslek mensuplarının (muhasebeci ve denetçiler) mesleki yargılarının eğitim ve uygulamalar yardımıyla geliştirilmesi gerekmektedir. Yeni Türk Ticaret Kanunu'nda, yukarıda belirtilen manipülasyon ihtimalini ortadan kaldırmak için kapsamlı bir denetim sistemi öngörülmüştür. Vergi Usul Kanunu düzenlemeleri ve 3568 Sayılı Kanun'la getirilen denetim düzeni de birlikte ele alındığında muhasebe hileleri ve muhasebe manipülasyonları yapılmasının güçleşeceği öngörülmektedir.

Sevgili meslektaşlarım bilirkişilik konusuna girmeden önce, bilirkişi incelemesinin hukuki nitelemesi üzerinde durmakta yarar vardır. Taraflar arasında çıkan nizalarda gerek iddia gerekse savunma için getirilen araçların tümüne birden delil denilmektedir. Davacı davada haklı olduğunu ispatlamak için dayandığı vakıaları ispatlamak zorundadır, davalı da davacının iddiasına dayanak yaptığı vakıaların doğru olup olmadığını savunmak zorundadır, işte gerek iddia gerekse savunma olarak getirilen vakıaların ispatı yasada belirtilen deliller ile mümkündür. Örneğin karşı taraftan alacağı olduğu iddiası ile açılan davada davacının alacaklı olduğunu bazı istisnalar dışında yazılı bir belge ile ispat etmek gerekir, burada ispat vasıtası yazılı belgedir. Davacı bu alacağın mevcut olmadığını ispat etmek zorundadır, örneğin borcun ödenmiş olduğuna dair bir yazılı belge ibraz edecektir, yazılı belge ile ispat edilen alacağın mevcut olmadığını tanık beyanı ile ispatlayamayacaktır. Bur da oluşacak Hukuk Normlarının uygulanması sorunu sadece hukuk uygulamacılarının değil, hukuk bilimcilerinin, hukuk felsefecilerinin ve hukuk sosyologlarının da uğraş konusudur. Hukuk uygulayışının görevi, normdaki soyut olayın unsurları ile gerçekleşen-somut, maddi-olayın unsurlarının çakışıp çakışmadığını-örtüşme saptamaktır.

 Bilirkişi incelemesinde konu olan vaka hakkında özel ve teknik bilgiye sahip herkes bilirkişi seçilebilir, Bilirkişi nasıl ki tarafsız olmak zorunda ise, hakim de bilirkişiyi tayin ederken onun tarafsız olmasına özen göstermekle yükümlüdür.

 Tarafsızlık, kişinin aklen, vicdanen ve ruhen bağımsız olması anlamına gelir. Bilirkişiye yaptırılan yeminin metinde de bu sebepte ifadeler yer alır(CMUK m72/1)objektif olmak, adalete giden onu yaklaştıran en önemli yoldur. Bilirkişi objektif değilse, ne kadar nitelikli olursa olsun bilgisini ters yönde kullanacak, yargıyı yanıltacaktır ki hukukun en son istediği şey budur.

Örneğin, ticari bir dava da, işletmesini kiraya vermiş mal sahibi bir firmanın, kiracısının iflas ettikten sonraki yaşanılan mağduriyetler, kiraladığı aktifine kayıtlı demirbaşların diğer müşteki olmuş firmaların açtıkları icra takipleri nedeniyle haciz olunan demirbaşların kendilerine ait olduğu iddiası ile davaya bilirkişi olmuş bir meslek mensubunun yazdığı raporu okuduktan sonra inanamadım. Raporun sonuç kısmından aynen aktarıyorum “Davacı şirketlerin yasal defterlerinin ayrıntılı Tek düzen hesap planına uygun tutulmadığı, yevmiye defterinde sadece ana hesapların bulunduğu, hesap kodlarının ayrıntılarına ulaşılamadığı, yine kebir defterinin fiş yekünlü çekildiği, herhangi bir ayrıntıya rastlanılmadığı, buna göre davacı şirketlerin yasal defterlerinin ayrıntılı bir inceleme ve denetim için yeterli olmadığı, bu durumda da yasal defterler üzerinden istihkak iddiasına konu makinaların satışının yapılıp yapılmadığının tespit edilmesinin mümkün olmadığı, dava dosyası kapsamında ek incelemeler sonucunda: davacı şirketlerin yasal defterlerinin ayrıntılı bir inceleme ve denetime uygun olmaması sebebi ile istihkak iddiasına konu makinaların davacı şirketler tarafından satılıp satılmadığının tarafımca net bir şekilde tespit edilmesinin mümkün olmayacağı görüş ve kanaatine varılmıştır. ”üstelik bu bilirkişi görev tanımı, ilgili demirbaşların kayıtlarda olması durumunun tespiti dışına çıkarak, kiracıya sonraki yıllarda ilgili demirbaşların satılabileceğini hatta mal kaçırma nedeniyle ev sahibi kiracı ilişkisi arasında muvazaa olabileceğini raporunda belirtip, sanki karşı tarafın avukatı gibi davayı da raporu da işin içinden çıkılmaz hale sürüklemiştir.

 Başka bir davada yine alacak iddiasında olan bir firmanın iddia ettiği muhasebe kayıt incelemesinde bilirkişi mali müşavirin, kendisine kapanış mühürleri yapılmış süresinde yazdırılmış ve muhasebe fişleri ile teslim edilmiş ,hatta istediği Excel detay dökümler olduğu halde, yorumunu raporundan direk yazıyorum”…..Tekdüzen Hesap Planında yer alan usule göre, Kayıtların Muhasebe Usul ve Esasları dahilinde ve Tekdüzen Hesap Planında yer alan Usule göre, Alt Hesap Kalemlerinin işletilmemesi ve kaydı yapılan hesapların şeffaf ve izaha açık anlaşılırlığının sağlanmamış olması, yapılan işlemlerin tespitini zorlaştırmıştır”

 Hangi kanunun neresinde yazıyor? Bu ifadenizin kanuni dayanağı nedir? Kafanızdan hukuk normları uyduruyorsunuz sevgili meslektaşlarım, bu taraflı ve ego yoğun tutumlarınızı acil düzeltmelisiniz.

 Ticari Defterlere İlişkin Tebliğin 5. Maddesine göre;

 “Gerçek veya tüzel kişi olup olmadığına bakılmaksızın her tacir yevmiye defteri, envanter defteri ve defteri kebiri tutmakla yükümlüdür.”

Aynı Tebliğin 6. Maddesine göre;

“(1) Yevmiye defteri, kayda geçirilmesi gereken işlemlerin ilgili belge veya ispata dayanan evraktan çıkarılarak tarih sırasıyla ve "madde" halinde düzenli olarak yazıldığı defterdir.

 (2) Yevmiye maddelerinin en az aşağıdaki bilgileri içermesi şarttır:
a)Madde sıra numarası,
b)Tarih,
c)Borçlu hesap,
ç)Alacaklı hesap,
d)Tutar,
e) Her kaydın dayandığı belgelerin türü ile varsa tarihleri ve sayıları.”

7. maddesine göre ise;

            “(1) Defteri kebir, yevmiye defterine geçirilmiş olan işlemleri buradan alarak sistemli bir şekilde ilgili olduğu hesaplara dağıtan ve tasnifli olarak bu hesaplarda toplayan defterdir.

             (2) Defteri kebirdeki kayıtların en az aşağıdaki bilgileri içermesi şarttır:
            a) Tarih,         
            b) Yevmiye defteri madde sıra numarası,

 c) Tutar,
            ç) Toplu hesaplarda yardımcı nihai hesapların isimleri.”

            Bu doğrultuda şirkete ait yasal defterler Tebliğde belirtilen zorunlu unsurları bütünüyle ihtiva eden, kaşeli imzalı Yevmiye Fişleri ile sunulan, içinde izahatı ve ayrıntıları bildirilen Ticari defterlerin Bilirkişi meslek mensubu meslektaşım tarafından okunup değerlendirilememesini düşünemiyorum. Eğer muhasebe fişlerini yeterli görmüyorsan, ilgili resmi defterlerin Excel detay dökümlerini de isteyebilirsiniz. Vergi müfettişi de bunu yapıyor zaten değil mi!

 E- defter uygulaması her kesime yayılınca zaten bu tür yorum hataları da kalkacaktır, işlem bazında evrak bazında muhasebe kaydı nedeniyle bu sefer gönderilen beratlar zaten yüzlerce belki binlerce sayfa detay yevmiye kebir defter kayıtları oluşacaktır, meslek mensuplarının herhangi bir art niyetinden uzak daha az sayfa defter tasdik ettirme arzularından kaynaklanan, ana hesap bazında yevmiye kebir yazılması uygulaması Tekdüzene aykırı değildir . Yasaldır, üstelik VUK hükümlerine de aykırı değildir.

 30 yılı aşkın meslek hayatımda onlarca vergi incelemesi geçirmiş bir meslek mensubu olarak hiçbir vergi müfettişinin yukarda yazdığım bilirkişi meslek mensuplarının ifadesini baz alarak, defterleri Tekdüzene aykırıdır, ihticaca salih görmüyorum, vuk md.30.md.göre resen takdire gidiyorum diyenini görmedim. Muhasebe işinden ekmek yiyen, bilirkişi meslek mensubu arkadaşlarım, bağımsız denetim raporlarımızda da yukardaki ifadeleri kullanan ve olumsuz rapor yazan bir bağımsız denetçi görmedim,sizler ne yapıyorsunuz biliyor musunuz!

bindiğiniz dalı kesiyorsunuz!

Gerçeğe aykırı rapor düzenleyen bilirkişilere verilen hapis cezasının alt sınırı 1 yıldan 3 yıla, üst sınırı ise 3 yıldan 7 yıla çıkartılacaktır. Mağdur tarafın açacağı maddi tazminat davalarının ucu da açıktır. Aynı zamanda 3568 sayılı meslek yasamızda Maliye bakanlığınca çıkarılan disiplin yönetmeliğinde belirtilen cezalar içerisindedir.

 

 Uyarma Cezası

 Madde 5- Uyarma cezası, aşağıdaki hallerde uygulanır:

 a)Mesleki kurallara, mesleğin vakar ve onuruna aykırı fiil ve hareketlerde bulunmak,

 b)Görevin gerektirdiği güveni sarsacak hareketlerde bulunmak,

 Kınama Cezası

 Madde 6- Kınama cezası, aşağıdaki hallerde uygulanır:

 a) Uyarma cezasını gerektiren hallerin tekrarı,

 b) Yeminli mali müşavirlerce, kendi defterleri hariç, defter tutulması,

 c) Meslek mensuplarınca unvanların haksız olarak kullanılması,

 d) Meslek mensuplarınca reklam yasağına uyulmaması,

 e) En az ücretlerin altındaki ücretlerle çalıştığının tespit edilmesi,

 f) Yeminli mali müşavirlerce bakılması yasak firmaların işlerine bakılması,

 g) Yeminli mali müşavirlerce tasdiki yasak akraba işlerinin yapılması,

 e) Geçici Kurul( Birlik)’ca çıkarılmış yönetmeliklerdeki diğer ilke ve kurallara aykırı davranılması.

 Geçici Olarak Mesleki Faaliyetten Alıkoyma Cezası

 Madde 7- Geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası, aşağıdaki hallerde uygulanır:

 a) Kınama cezasını gerektiren fiil ve hallerin tekrarı,

 b)Meslek mensuplarınca mesleği yapmaları yasaklanmış kimselerle işbirliği yapılması,

 c)Meslek mensuplarınca kendi davranışlarından kaynaklanan yanlışlıklar nedeniyle mükelleflerle müşterek ve müteselsil sorumlu durumuna düşülmesi,

 d)Ticari faaliyette bulunmak,

 e)Yeminli mali müşavirin tasdik yetkisini gerçeğe aykırı olarak kullanmış olduğunun Maliye ve Gümrük Bakanlığı’nca tespit edilmesi,

 f)Gizli olarak hizmet akdi ile çalışmak,

 g)Yeminli mali müşavirlerce muhasebe bürosu açılması veya muhasebe bürosuna ortak olunulması,

 h)Geçici Kurul (Birlik) ve odalar organları üyelerinin Kanunun 15 ve 28 inci maddelerine aykırı davranışlarda bulunulduğunun anlaşılması.

 Yeminli Sıfatını Kaldırma Cezası

 Madde 8- Yeminli mali müşavirlerin tasdik yetkilerini bilerek ve mükerreren yanlış kullandıklarının anlaşılması ve bu durumun mahkeme kararı ile kesinleşmesi halinde, yeminli sıfatının kaldırılması cezası verilir.

 Meslekten Çıkarma Cezası

 Madde 9- Meslekten çıkarma cezası aşağıdaki hallerde uygulanır:

 a)Geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezasını gerektiren fiil ve hallerin tekrarı,

 b)Mesleki sırların ifşa edildiğinin mahkeme kararıyla sabit olması,

 c)Meslek mensuplarının Kanunun 4 üncü maddesindeki şartları taşımadıklarının anlaşılması,

 d)Meslek mensuplarının, kanunun 4 üncü maddesindeki şartları sonradan kaybettiklerinin anlaşılması,

 e)Meslek mensuplarının gizli ve illegal derneklere ve benzeri kuruluşlara üye olduklarının anlaşılması,

 f)Mesleğin ifası sırasında ya da meslek dolayısıyla işlenen suçlardan dolayı ağır hapis cezasına çarptırılmış olmak,

 g)Meslek mensuplarının kasten vergi ziyaına sebebiyet verdiklerinin mahkeme kararıyla kesinleşmesi,

 h)Beş yıllık dönem içinde iki defa mesleki faaliyetten alıkoyma cezası ile cezalandırılmasından sonra meslek mensuplarınca bu cezayı gerektiren bir suçun yeniden işlendiğinin saptanması.

 Disiplin Cezalarında Farklı Uygulama

 Madde 10- Üç yıllık bir dönem içinde iki veya daha fazla disiplin cezasının gerektiren davranışta bulunan meslek mensubuna, her yeni suç için bir öncekinden daha ağır ceza uygulanabilir.

 Disiplin kurulları, yaptıkları incelemeler sonucunu, bir derece ağır veya bir derece hafif disiplin cezası uygulanmasına karar verebilirler.

 Disiplin Cezalarının Uygulanması

 Madde 11- Disiplin cezaları kesinleşme tarihinden itibaren ilgili oda yönetim kurulu başkanlığı tarafından uygulanır. Geçici Kurul’la (Birlik’le) ilgili cezalar, Geçici Kurul’ca (Birlik Yönetim Kurulu’nca) uygulanır.

 Uygulama ve kınama cezaları hariç, diğer disiplin cezaları, Maliye ve Gümrük Bakanlığı ile sair ilgili mercilere duyurulur. Duyuru yapılan ilgili makamlar, gerekli tedbirleri alırlar.

 Geçici olarak meslekten alıkoyma, meslekten çıkarma ve yeminli sıfatını kaldırma cezaları Resmi Gazete ve mahallindeki uygun araçlarla ilan olunur. Disiplin cezaları; meslek mensubunun dosyasında saklanır.

 Meslekten çıkarılanların yasağa uymamaları

 Madde 12- Meslekten çıkarılanlar, yeminlilik sıfatı kaldırılanlar ve geçici olarak mesleki faaliyetten alıkonulanlar, bu yasakların gereklerini derhal yerine getirirler. Buna uymadıkları saptananlar ilgili odalar veya Geçici Kurul (Birlik)’ca Cumhuriyet Savcılığına bildirilir.

 Aslında yargıya intikal etmiş hile tespitlerinde Bilirkişilerin ,iç kontrol ve dış kontrol mekanizması içerisinde yer alan denetçilere veri mağdenciliği yaparak ,muhasebe hileleri ile ilgili çalışma programlarında yardımcı olmaktı amacım.Ancak bilanço usulü defter tutan işletmelerin ana hesap bazında yazdırılan defterlerine yargıda bilirkişilik yapan bazı meslek mensuplarının yanlış yaklaşımıyla hak kayıpları, oluşacak mağduriyetler nedeniyle bu hususa yoğunlaştım.

Gördüğünüz gibi e- defter uygulamasında yüklenilen beratlar zaten çok detaylı olduğu için böyle bir hatalı yorum problemi de olmamaktadır. Ancak e- defter mükellefi olmayan, Bilanço usulüne göre defter tutmak durumunda olan Ticari işletmeler, Ticari defterlerini ,Tek düzene göre ana hesap bazında yazmış ve kanuni sürelerde tasdiklerini yaptırmış, Ticari defterlere ilişkin tebliğin 6.ve7.maddesine uygun , Kayıtlarını devamlı olarak muhasebe fişleri, primanota ve bordro gibi yetkili amirlerin imza ve parafını taşıyan, yazılmış evraklara dayanarak yürüten kuruluşlarda, işlemlerin bunlara işlenmesi, deftere işlenmesi hükmünde olması nedeni ile yevmiye ve kebir defterlerine konu muhasebe fişleri ile birlikte değerlendirilmesi gerektiğini bilmeyen bir meslek mensubunun değil bilirkişi ,meslek mensubu olmasını dahi zulüm görüyorum, tarafsızlık ilkesini eksik bilgisi ile adaleti yanıltan raporu nedeniyle mağdur tarafın açacağı davalarda kendilerinin de mağdur olmamaları açısından, aynı zamanda bağlı oldukları odalar tarafından şikayete konu bir disiplin cezası almamaları adına bu bilgilendirmeyi yapma gereği duymuş bulunmaktayım.

22.12.2017

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.