Süleyman Can
Avukat
Eski Hakim
can.slyman@gmail.com

Serbest Meslek Mensupları Tarafından Makbuz Düzenlenirken Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar

GİRİŞ

İşbu yazıda, serbest meslek erbabı olan kişiler tarafından yürütülen faaliyetler karşılığında elde edilen kazançlar nedeniyle serbest meslek makbuzu düzenlenirken dikkat edilmesi gereken hususlar ile bu kazancın vergilendirilmesini emsal Danıştay kararlarını da dikkate alarak kişisel düşüncelerime yer vereceğim.

1-Serbest meslek mensubu olan kişiler kimlerdir?

Avukat, doktor, serbest muhasebeci mali müşavir, yeminli mali müşavir, mimar, veteriner, inşaat mühendisi, noter gibi kişiler serbest meslek mensubudur. Bu kişiler sınırlı sayıda olmayıp örnekler çoğaltılabilir.

2-Serbest meslek kazancı nedir?

Serbest meslek kazancı; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Serbest meslek kazancının tarifi" başlıklı 65. maddesinde her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazanç olarak tanımlanmıştır.

Serbest meslek faaliyetinde bulunan kişiler, mesleki faaliyetinden dolayı elde ettikleri kazançlara ilişkin olarak serbest meslek makbuzu düzenlemek ve bir nüshasını müşteriye vermek zorundadırlar.

3-Serbest meslek kazancı nasıl tespit edilir?

Serbest meslek kazancı 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 67. maddesinde bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısiyle yapılan giderler indirildikten sonra kalan fark olarak tanımlanmıştır.

4-Serbest meslek erbabı tarafından fatura düzenlenirken dikkate alınması gereken hususlar nelerdir?

Serbest meslek erbabı kişilerin kazançlarının neredeyse yarısı KDV ve gelir vergisi olarak vergi idarelerine yatırılmaktadır. Bu nedenle kazanç elde edilmeden fatura düzenlenmesi veya elde edilen kazançtan daha yüksek tutarda fatura düzenlenmesi bu kişiler açısından katlanılması zor mali bir külfet oluşturacaktır. Fatura düzenlenirken bir hata yapılması veya gerçeğe aykırı bir durum olması halinde ilgililer özel usulsüzlük cezası başta olmak üzere vergi ve cezalar ile karşılaşabileceklerdir. Dolayısıyla fatura düzenlenirken vergi hukukunun genel ilkelerine, ilgili vergi mevzuatına ve olayın gerçek mahiyetine dikkat edilmesi gerekmektedir.

4.1.Serbest meslek mensupları tarafından, tarifede yazan tutar üzerinden mi yoksa gerçekte anlaşılan tutar üzerinden mi fatura düzenlenmeli?

Bu husus KDV ve gelir vergisi yönünden oldukça önemlidir. Zira faturada yazan tutar doğrudan vergi matrahını ve dolayısıyla ödenecek vergi miktarını etkilemektedir.

Serbest meslek erbabı kişilerin bağlı oldukları meslek odaları tarafından meslek mensuplarının haklarının korunması amacıyla bu kişiler tarafından yapılan hizmetler karşılığında alınacak ücretlerin belirlenmesi için asgari ücret tarifesi çıkarılmaktadır. Bu tarifelerde yazan ücretin altında bir bedel karşılığı iş yapılması yasaklanmış olup, aksi yönde hareket edenler hakkında disiplin cezası uygulanması kararlaştırılmıştır. Fakat, uygulamada bazen hiçbir tahsilat yapılamadığı gibi bazen de tarifenin altında bir ücret karşılığı iş yapıldığı görülmektedir.

Her ne kadar, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi'nin 27/5. maddesinde serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa hizmetin bedeli, bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamayacağı düzenlemesine yer verilmiş ise de, müşterinin ödeme yapmadığı durumlarda "tarifede bu iş karşılığı şu tutarı alman gerekliydi" varsayımından hareketle serbest meslek erbabının tarifede yazan tutar kadar fatura düzenlemesi gerektiğini ileri sürmek kanımca yerinde değildir.

Zira ortada tarifede yazıldığı şekilde elde edilmiş bir gelir olmadığı için bundan kaynaklı gelir vergisi  alınması da beklenemez. KDV açısından ise tarifede yazan tutarın alınacağına dair 3065 sayılı Kanun'da açık hüküm varsa da, kanımca KDV alınması da yerinde olmayacaktır.

 Aksi düşünce tahsilat yapılmayan veya faturadaki tutardan daha az miktarda tahsilat yapılan hallerde ilgilinin fatura düzenlemesini zorunlu kılacağı için, KDV ve gelir vergisi ile muhatap olmasını gerektirir ki, bu durum Hukuk Devleti ilkesine uygun düşmez.

Tarifede yazan tutardan daha düşük ücretle iş alınması halinde ilgili odalar tarafından disiplin cezası verilebileceği düşünülebilir ise de, bu husus disiplin hukukunu ilgilendirir niteliktedir ve vergi yargılamasında dikkate alınacak konulardan biri değildir. Kanımca, disiplin cezası verilmesi de hukuka aykırıdır ancak yazımızın konusu olmadığından, bu konuya belki daha sonra ayrıntılı şekilde değinilebilir.

Diğer yandan, tarifede yazan tutar dikkate alınması gerektiğinden bahisle elde edilen kazançtan daha fazla tutarda fatura tanzim edilmesi hali "vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır" içerikli 213 sayılı Kanun'un 3/B maddesine de aykırılık teşkil etmektedir.

3065 sayılı Kanun'un 27/5. maddesi hükmü göz önünde bulundurulduğunda, KDV açısından uygulamada ciddi sorunlar meydana geleceği kuşkusuzdur.  Aslında, yukarıda yer verilen 3065 sayılı Kanun'un 27/5. maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesi arasında bir çelişki olduğunu söylemek de hatalı bir yorum olmayacaktır. Bu çelişkinin giderilmesi ve böylelikle serbest meslek mensuplarının fatura düzenlerken karşılaştığı tereddütün ortadan kaldırılması gerekmektedir.

Gelir vergisi açısından ise, işin gerçek mahiyetinin araştırılması esas olduğundan, verginin matrahı faturada yazan tutar olacaktır. Danıştay'ın yerleşik kararları da bu yöndedir. Bu nedenle, gelir vergisi açısından bu durum daha somut ve öngörülebilir niteliktedir.

Meslek odalarının belirlediği tarifeler üzerinden fatura kesilmesi gerektiğinden bahisle vergi inceleme elemanları tarafından KDV veya gelir vergisi tarhiyatı önerilir ise, bu tarhiyatlara karşı süresinde vergi mahkemeleri nezdinde dava açılması gerekir. Mahkemelerce işin esasına girildiğinde, tarifelerde yazan tutarlar yerine gerçek durum dikkate alınarak bir değerlendirme yapılacağı kanaatindeyim.

4.2. Konuya ilişkin vergi mahkemesi kararlarının incelenmesi;

Danıştay 4. Dairesi'nce verilen E:2016/19166, K:2021/2334  karar ile "Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 27/5. maddesi dikkate alındığında davacı adına ücret tarifesi esas alınarak tarhiyat yapılabilir ise de; inceleme elemanınca hesaplama yapılırken, davacının aylık KDV matrahının 35.260,00 TL'nin altında olmaması gerektiği halde 2012/Ocak ila Kasım dönemlerinde asgari ücret tarifesinin altında KDV matrahı beyan edildiğinin tespit edildiğinden bahisle, 2012/Ocak ila Kasım dönemleri aylık KDV matrahlarının 35.260,00 TL olarak, 2012/Aralık dönemi KDV matrahının ise aynen davacı beyanı gibi 153.878,00 TL olarak alındığı, oysa davacı tarafından vergiyi doğuran olayın hizmetin ifası olduğu gözetilmeden hizmet bedelinin tahsil edildiği tarihlerde KDV beyan edilmiş olup olmadığı, defter tutma hizmeti verilen mükelleflerin yaptıkları ödemeleri hangi aylarda aldıkları hizmetler için yaptıkları hususları araştırılmadan, sözleşmeler incelenmeden dolayısıyla davacının beyan etmesi gereken katma değer vergisini dönem kaydırması yaparak farklı aylarda (örneğin Aralık ayında) beyan etmiş olabileceği durumu dikkate alınmadan işlem yapıldığı, anılan şekilde inceleme yapılmadan yapılan hesaplamanın vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu şeklindeki ilkeye aykırı olduğu gibi, vergi incelemesinin ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun esas olduğu şeklindeki amacına da aykırılık teşkil ettiği, diğer yandan davacı tarafından sunulan sözleşmelerden, yıl içinde farklı tarihlerde imzalanan sözleşmelerin olduğu halde bu sözleşmeler yılın ilk ayından itibaren imzalanmış ve söz konusu sözleşmelerin tarafı mükelleflere yılın ilk ayından itibaren defter tutma hizmeti veriliyormuş gibi hesaplama yapıldığının görüldüğü, bu itibarla eksik incelemeye dayalı olarak yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır." şeklinde bir gerekçe ile verilen davanın kabulüne ilişkin ilk derece mahkemesi kararına yapılan temyiz istemi reddedilerek karar onanmıştır.

Danıştay 4. Daire Başkanlığı’nın E:2016/10489, K:2021/1894 sayılı kararında ise “...Yukarıda yer alan yasal düzenlemelere göre, avukatlık mesleğinin, serbest meslek faaliyeti, bu meslekten elde edilen kazancın da serbest meslek kazancı olduğu, dava sonunda mahkeme ilamına göre veya icra takibi sonucu avukatlık tarifesine dayanılarak karşı tarafa ödenecek vekalet ücretinin gelir vergisine tabi bulunduğu açıktır. Yine avukat tarafından alınacak ücretin Avukatlık Asgari Ücret Tarifesinde belirlenen tutardan az olmayacağı, 3065 sayılı Kanunun 27/5, 1136 sayılı Kanunun 169 ve Avukatlık Ücret Tarifesinin 1. maddelerinde ifade edilmiş bulunmakta olup, davacının belirtilen hükümlere göre karşı taraf vekalet ücretinin tahsil edilmediğinin kabulü mümkün değildir.

Buna göre, yapılan incelemede davacı lehine hareket edilerek serbest meslek makbuzu düzenlemediği tespit edilen dosyalar için avukatlık asgari ücret tarifesi uygulanmak suretiyle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmamaktadır." şeklindeki gerekçe ile davanın kabulüne karar veren ilk derece mahkemesi kararının bozulmasına karar verilmiştir.

5. Kişisel Görüşlerim;

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesi dikkate alınarak vergilendirme işlemlerinde her durumda işin gerçek mahiyetinin esas alınması gerekmektedir. Bunun haricinde varsayım ve kanaate dayalı işlemlerden yola çıkılarak kişiler hakkında vergi salınması durumunda mülkiyet hakkının ihlali söz konusu olacağı için bu durum Hukuk Devleti ilkesinin temel esasları ile bağdaşmaz.

Serbest meslek mensuplarının bağlı olduğu odalar tarafından belirlenen ücretler tahsil edilmese veya daha az bir tutarın tahsil edilmesi hallerinde bile "tarifede yazan ücret tutarında fatura kesip o tutar üzerinden vergi ödeyeceksin" demek hakkaniyet kuralına uygun değildir.

Yukarıda aktarıldığı üzere, 3065 sayılı Kanun'un 27/5. maddesi gereğince serbest meslek erbabının düzenlediği faturanın ilgili odalar tarafından belirlenen tarifedeki asgari tutardan az olmayacağı yolunda Danıştay kararları bulunmaktadır.

 Yine aynı şekilde, yapılan tarhiyatın varsayıma ve eksik incelemeye dayalı olması nedeniyle kaldırılması gerektiği yolunda Danıştay kararları da vardır.

Sonuç itibariyle, gerçek tutarı dikkate alarak tarifede yer alan bedelden daha düşük tutarda fatura düzenleyen kişi hakkında cezalı vergi tarhiyatı yapılması durumunda, yasal süresi içinde yetkili vergi mahkemesinde dava açılması gerekmektedir.

15.04.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.