Soner Ülgen
Yeminli Mali Müşavir
Eski Baş Hesap Uzmanı
sonerankara@yahoo.com

04.02.2021 Tarihinden Önce Kullandığınız Kredilere Bağlı Ortaya Çıkan Kredi Faiz ve Kur Farkı Giderlerini Finansman Gider Kısıtlaması Kapsamı Dışında Bırakabilirsiniz

Bilindiği üzere, 6322 sayılı Kanunun 37’nci maddesiyle 1/1/2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere 5520 sayılı Kanunun 11’ inci maddesinin birinci fıkrasına eklenen (i) bendiyle; kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10'unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmı kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak kabul edilmiştir.

Cumhurbaşkanı bu yetkisini 4/2/2021 tarihli ve 31385 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 3/2/2021 tarihli ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla kullanmış ve 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere söz konusu gider ve maliyet unsurlarının %10’unun kurum kazancının tespitinde indiriminin kabul edilmeyeceği düzenlenmiştir.

Finansman Gider Kısıtlaması Uygulamasında Tartışmalı Hususlar

Anılan Karar birçok tartışmayı da beraberinde getirmiştir. Tartışmalardan birincisi 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı öncesi kullanılan kredilerden kaynaklı gider ve maliyet unsurlarının gider kısıtlaması kapsama dahil edilip edilmemesi ile ilgilidir. Diğer bir tartışma konusu ise yabancı kaynağın kapsamına getirilen haklı itirazdır. Kısa ve uzun vadeli yabancı kaynakların içerisinde yer alan bazı hesaplarının bu kapsamda değerlendirilmemesi gerektiğini azımsayacak kadar savunan görüşler mevcuttur. Ayrıca yabancı kaynak kapsamında değerlendirilmemesi gereken hesaplara bağlı olarak ortaya çıkan kredi faiz ile kur farkı giderlerinin gider kısıtlamasına tabi tutulması gerektiği başka bir tartışma konusudur. Yabancı kaynak toplamı belirlenirken, Tebliğde yer alan yabancı kaynak tanımının sınırsızlığı ve 01.01.2013 tarihinden önceki dönemdeki gerçekleştirilen borçlanmalarında yabancı kaynak olarak dikkate alınması benzer sorunlar olarak ortaya çıkmaktadır.

Mevcut Durumda Finansman Gider Kısıtlaması

Mevcut yasal düzenleme itibariyle, kısa ve uzun vadeli yabancı kaynak toplamı öz kaynaklarını aşmış olan kurumlar vergisi mükelleflerinin, aşan kısımla sınırlı olmak üzere, yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’luk kısmı, kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınmakta, öz kaynak tutarını aşan yabancı kaynaklara ilişkin olarak faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurlarından, yatırımın maliyetine eklenmiş olan yabancı kaynaklardan doğan gider ve maliyet unsurları ise %10’luk bu kısıtlamaya tabi tutulmamaktadır.

04.02.2021 Tarihinden Önce Kullanılan Kredilerin Finansman Gider Kısıtlamasına Tabi Tutulması Hukuki Güvenlik ile Belirlilik İlkelerine Aykırılık Teşkil Eder mi?

Şimdi gelelim 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararından önce kullanılan kredilerinin Hukuki belirlilik ve Kanunların geriye yürümezliği ilkeleri açısından değerlendirilmemesine. Hukuki güvenlik ile belirlilik ilkeleri, hukuk devletinin ön koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önleme içermesini ifade etmektedir (Anayasa Mahkemesi E.2013/64, K.2013/142, K.T.28/11/2013).

Hukuk devletinin olmazsa olmaz koşularından olan hukuki güvenlik ilkesi, bir toplumda bireylerin bağlı oldukları hukuk kurallarını önceden bilmeleri, davranış ve tutumlarını bu kurallara göre güvenle düzene sokabilmeleri, başka bir ifadeyle ilgilerin hukuki durumun süreceğine olan inancı dolayısıyla hayal kırıklığına uğratılmaması anlamına gelir.

Vergi hukuku, devletin, bireylerin temel hak ve özgürlüklerine müdahalesini düzenleyen hukuk dallarından biri olması nedeniyle hukuk devleti ilkesi ve dolayısıyla hukuki güvenlik ilkesi ile yakından ilişkilidir. Hukuki güvenlik ilkesi, vergi hukuku açısından çok özel bir anlam ifade eder. Zira bu ilke sayesinde, vergi yükümlülerinin hak ve özgürlük alanlarına devletin vergilendirme aracılığıyla yaptığı müdahaleleri önceden öngörmeleri, tutum ve davranışlarını buna göre ayarlamaları sağlanır. Böylece, bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu edilmesi için bunların yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerekmektedir. Bireyler geleceği yönelik planlarını güven içinde yapabilecekler ve sonuç olarak vergilendirmede keyfilik önlenebilecektir.

Vergi Normları Geriye Yürümez

Vergilendirmede hukuki güvenliğin sağlanması için gerçekleşmesi gerekli koşullardan biri de vergi normlarının geriye yürümemesidir. Vergi normlarının geçmişte meydana gelen olaylara uygulanması hukuki güveni zedeler. Çünkü bireyler yaşamlarını sürdürürken ekonomik yönden alacakları kararları, yürürlükteki vergi normlarına göre alırlar.

Normatif düzenden değişiklik yaratan organ tarafından vergiyi doğuran olaydan sonra ihdas edilecek normlarla, kişilerin geçmiş dönemlere ilişkin vergi yüklerinin arttırılması, vergi yükümlülerinin devlete olan inançlarının sarsılmasına; ekonomik ve ticari hayatta bulunması gerekli belirlilik ve istikrarın bozulmasına sebep olur.

Vergi normlarının geriye yürümemesi ilkesinin uygulanması açısından ise, vergi normlarının uygulanması gereken zamanın tespitinde, vergisel yükümlüğün tesisinde ilk ve başlıca unsur olan vergiyi doğuran olayın belirlenmesi gerekmektedir. Zira, konusu, matrahı, oranı ve yükümlüsü kanunla belirlenmiş olan verginin bir kamu alacağı olarak yükümlüsünden talep edilebilmesi, her şeyden önce, yöne kanunla belirlenmiş vergiyi doğuran olayın meydana gelmesine bağlıdır.

Bu bağlamda, vergi hukukunda geriye yürümezlik ilkesi, verginin yasallığı ilkesinin bir sonucudur. Dolayısıyla, verginin ana unsurlarından bir veya birkaçında değişiklik yapan yeni bir vergi kanununun, yürürlüğe girmeden önceki bir dönemi de kapsayacak şekilde uygulanması, o dönemde yasal olmayan ana unsurların uygulanması sonucunu doğurur ki bu durum da verginin yasallığı ilkesine aykırı olacaktır.

04.02.2021 Tarihinden Önce Kullanılan Kredilerin Neden Finansman Gider Kısıtlamasına Tabi Tutulmamalıdır?

Her ne kadar 01.01.2013 tarihinde yürürlüğe giren Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11/1-i maddesinde finansal gider kısıtlamasına ilişkin olarak hüküm yer alsa da anılan hükümde Cumhurbaşkanı oran belirlemeye yetkili kılınmış, Cumhurbaşkanınca da oran belirleme kararı 03.02.2021 tarihinde alınmıştır. Bu durumda anılan madde 01.01.2013 tarihinden mevzuatta yer bulmuş ise de Cumhurbaşkanı kararının yayımıyla uygulama olanağı bulmuştur. Nitekim mükellefler açısından 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararından önce finansal gider kısıtlaması olmadığından kredi kullanım tercihlerinde bu yönde bir maliyetleri bulunmadığından kredi kullanım tercihlerinde bu çerçevede şekillenmekteydi. Bir başka ifadeyle Kurumlar Vergisi Kanununun 11/1-i maddesi çerçevesinde Cumhurbaşkanlığınca bir karar alınmış olsa idi mükellefler finansal gider kısıtlaması uygulamasına tabi olacaklarından finansman ihtiyaçlarını yurt içi ya da başka kaynaklardan sağlamayı tercih edebileceklerdi.

Tüm bunlardan; finansal gider kısıtlaması uygulamasının Cumhurbaşkanı Kararı yayım tarihince önce ve 01.01.2013 tarihinden itibaren kullanılan finansman giderlerine uygulanması gerektiğinin kabulü halinde mükelleflerin öngörmediği bir vergi yüküyle karşılaşması sonucunu doğuracaktır ki bu yaklaşım ise hukuki belirlilik ilkesi ile bağdaşmayacaktır.

Konuya ilişkin olarak Türkiye Cumhuriyeti Manisa Vergi Mahkemesinin 2022/845 Esas, 2022/1214 sayılı Kararında; Vergilendirme dönemi sona ermeden 03.02.2021 tarihli ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile gider kısıtlamasına ilişkin belirlenen oranın 2021 vergilendirme dönemlerine uygulanmak üzere yürürlüğe girdiği, buna göre de, Kanunda belirtilen ve 2021 vergilendirme döneminde kesinleşen finansman giderlerinin %10’unun, kurum kazancından indirimi konusu yapılamayacağının belirlendiği, dolayısıyla finansman gider kısıtlamasının ilk defa 2021 yılının birinci geçici vergilendirme dönemi itibariyle dikkate alınacağı, 03.02.2021 tarihli ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının yürürlük tarihinin 01.01.2021 tarihli olmasına karşın 25.05.2021 tarih ve 31491 sayılı Resmi Gazetede yayımlanana Kurumlar Vergisi 18 Nolu Tebliği ile yürürlüğünün 1.1.2013 tarihine çekildiği, bu durumda finansman gider kısıtlaması kapsamının Cumhurbaşkanı Kararının yayım tarihinden önce kullanılan kredilerin dahil edilmesinin hukuki belirlilik ve kanunların geriye yürümezliği ilkelerine aykırı olduğu sonucuna varılmıştır.”

İstanbul Vergi Mahkemesinin 2022/1239 Esas, 2022/2517 sayılı Kararı da benzer yöndedir.

Özetle, yukarıdaki yargı kararı dikkate alındığında, 03.02.2021 tarihli ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararından önce yabancı kaynak toplamı öz kaynakları aşan işletmelerde kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları gider kısıtlaması kapsamı dışında tutulmalıdır. Tebliğ düzenlemesinin aksi yönde olduğu unutulmamalıdır.

28.12.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.