Soner Ülgen
Yeminli Mali Müşavir
Eski Baş Hesap Uzmanı
sonerankara@yahoo.com

Örtülü Sermaye Uygulamasında Düzeltme İşlemlerinde Danıştay 3. Dairesinin Ezber Bozan Bir Kararı

I. GİRİŞ

Bilindiği üzere, kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları her türlü borcun, kurumun dönem başı öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye olarak değerlendirilmekte, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler ise Kurumlar Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi uyarınca gider olarak dikkate alınamamaktadır. Örtülü Sermaye şartlarının oluştuğu durumda, örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı,  dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılmakta,  kur farkları ise kar payı olarak değerlendirilmemektedir. Diğer bir deyişle, Örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, dağıtılmış kâr payı olarak değerlendirilmekte iken,  kur farkları ise bu kapsamda değildir.

Öte yandan, ana ortak veya ilişkili firmalar arasındaki borç verme işlemleri, KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre, finansman hizmeti olarak değerlendirilmekte ve bu işlemler nedeniyle hesaplanacak faiz tutarları KDV ye tabi bulunmaktadır. Kurumlarla ilişkili kişiler arasında  gerçekleşen işlemlerin sonradan Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında örtülü sermaye olarak değerlendirilerek dağıtılmış kar payı sayılması, KDV açısından işlemin finansman temin hizmeti olmasını etkilememektedir.

Ayrıca, Kurumlar Vergisi Kanununun 12’nci maddesi çerçevesinde örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilmediğinden bu giderler dolayısıyla ödenen KDV’nin de, KDV Kanununun 30/d maddesi uyarınca indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

II. ÖRTÜLÜ SERMAYE UYGULAMASINDA ÖZELLİK ARZEDEN DURUMLAR VE DÜZELTME İŞLEMLERİ

A. Kurumun Dönem başı Öz Sermayesinin Sıfır veya Negatif Olması Durumu

Borç alan kurumun dönem başı öz sermayesinin sıfır veya negatif olması durumunda, söz konusu kurumun ortak ve ortaklarla ilişkili kişilerden yaptığı borçlanmaların tamamı örtülü sermaye olarak değerlendirilecek,  Borç veren firma tarafından düzenlenen faturada yer alan faiz tutarı Kurumlar Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine göre borç alan firma tarafından gider olarak dikkate alınamayacak, katma değer vergisi ise Katma Değer Vergisi Kanununun 30/d maddesi uyarınca indirim olarak dikkate alınamayacak, indirilemeyen katma değer vergisi Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak dikkate alınacaktır. Borçlanmanın döviz cinsinden olması durumunda yapılan değerlemelerden kaynaklanan kur farkları için faiz tutarına ilişkin yapılan açıklamalar dikkate alınarak benzer işlem tesis edilecektir.  Borç veren açısından yapılacak işlemlerle ilgili açıklamalar aşağıda yer verilecektir.

B. Kurumun Dönem başı Öz Sermayesinin Pozitif Olması Durumu

Kurumun dönem başı öz sermayesinin pozitif olması durumunda Örtülü sermaye uygulamasında temin edilen borcun tamamının değil, sadece öz sermayenin üç katını aşan kısım örtülü sermaye sayılacak ve bu kısma ilişkin faiz, kur farkı ve benzeri giderler, Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamasında kanunen kabul edilmeyen gider kabul edilecektir.

C. Örtülü Sermaye Geçici Vergi Dönemleri İtibariyle de Dikkate Alınacaktır.

Borcun kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı örtülü sermaye olarak kabul edildiğinden, bu limiti aşan kısma isabet eden faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere vergi matrahından indirilmesi mümkün olmayacaktır.

Geçici vergi dönemi içinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi halinde, borç alan kurum tarafından giderleştirilen faiz, kur farkı ve benzeri giderler, bu işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesaben gerekli düzeltmeye tabi tutulabilecektir. Borç veren kurum tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesi mümkündür.

Düzeltmenin, gider yazılan geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, borç alan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, borç veren kurum tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabilecektir.

Dikkat edilmesi gereken noktalardan biri örtülü sermaye kabul edilen borçlanmalarda TL’nin değer kazanması sonucu oluşacak kur farkı gelirlerinin, vergiye tabi kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınması söz konusu olmayacaktır. Örtülü sermayeye isabet eden kur farkı giderinin kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmasının doğal sonucu, kur farkı geliri oluşması durumunda bu kısmın vergi matrahı ile ilişkilendirilmemesidir. Belirtmek isteriz ki yukarıda yer alan açıklama borç alan firma açısından geçerlidir.

D. Örtülü Sermaye Şartlarının Oluştuğu Kurumun Zararının Bulunması Ya da İndirim ve İstisnalar Nedeniyle Kurumlar Vergisi Matrahının Oluşmaması Durumu

Bilindiği üzere ilişkili şirketler arasında gerçekleşen borç ilişkilerinde, borç veren tarafından aylık dönemler itibariyle adat faizi ve adat faizi üzerinden de yüzde 18 oranında katma değer vergisi hesaplamaktadır. Hesaplanan faiz geliri 642 Faiz Gelirleri Hesabında, gelir üzerinden hesaplanan KDV ise 391 Hesaplanan KDV hesaplarında muhasebeleştirilmektedir. Borç alan ise borç veren tarafından düzenlenen faturada yer alan faizi finansman maliyeti, katma değer vergisini indirim olarak dikkate almaktadır.  Faiz maliyeti 780 Finansman Giderleri hesabında, katma değer vergisi ise 191 İndirilecek KDV hesaplarında muhasebeleştirilmektedir.  Ancak, örtülü sermaye şartlarının varlığı halinde gerek borç veren gerekse borç alan nezdinde yapılan muhasebe işlemlerinde değişiklikler olmaktadır.

E. Örtülü Sermaye Düzeltme İşlemleri

1. Borç Verenin Tam Mükellef Kurum Olması

Borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kâr payı geliri olarak dikkate alınacak ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edilecektir. Örtülü sermayeye isabet eden kur farkı giderlerinin kâr payı olarak kabul edilmediğinden iştirak kazancı istisnasına konu edilmeyecektir.

Özetle, örtülü sermaye uygulamasında borç veren tam mükellef kurum ise örtülü sermaye şartlarının varlığı halinde kar payı stopajı yapılmayacaktır.

2. Borç Verenin Dar Mükellef Kurum, Gerçek Kişi, Vergiye Tabi Olmayan veya Vergiden Muaf Herhangi Bir Kişi Olması

Borç para verenin dar mükellef kurum, gerçek kişi veya vergiden muaf herhangi bir kişi olması durumunda, örtülü sermaye üzerinden ödenen faizler borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı olarak kabul edilecektir. Bu şekilde dağıtılmış kâr payı, net kâr payı tutarı olarak dikkate alınacak ve brüte tamamlanarak belirlenen oranlarda vergi kesintisine tabi tutulacaktır. Daha önce belirtiğimiz üzere, Örtülü sermayeye isabet eden kur farkı giderlerinin kâr payı olarak kabul edilmesi ve dolayısıyla vergi kesintisine tabi tutulması söz konusu değildir.

Borç alan nezdinde gider olarak dikkate alınmayan,  tahakkuk eden ancak ödenmemiş olan faiz tutarlarının henüz dağıtılmış bir kâr payı olarak değerlendirilmesi mümkün olamayacağından, kâr payı stopajına tabi tutulması da söz konusu olmayacaktır. Anılan faiz tutarlarının ödenmesi halinde ise kâr payının dağıtıldığı kabul edilecektir.

Öte yandan, hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanımı nedeniyle herhangi bir faiz reddi veya düzeltme yapılması durumunda, faiz tutarlarının ödenip ödenmediğine bakılmaksızın, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla söz konusu tutarlar üzerinden kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılacaktır.

III. ÖRTÜLÜ SERMAYE UYGULAMASINDA İŞTİRAK KAZANCI İSTİSNASI UYGULAMASI VE BORÇ VEREN TARAFINDAN HESAPLANARAK ÖDENEN KATMA DEĞER VERGİSİNİN İNDİRİLECEK KDV OLARAK DİKKATE ALINMASINA YARGI KARARLARI IŞIĞINDA BAKI

A. Zararın Bulunması ya da İndirim ve İstisnalar Nedeniyle Kurumlar Vergisi Matrahının Oluşmaması Durumunda İştirak Kazancı İstisnası

Örtülü Sermaye şartlarının oluşması durumunda borç veren daha önce 642 Faiz Gelirleri Hesabına aldığı tutarı gerek Geçici Vergi gerekse Kurumlar Vergisi beyannamelerinde “Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisnalar” Kutucuğunda yer alan iştirak kazancı (KVK 5/1-e KVK 12 ) istisna kutucuğunu seçmek suretiyle kurumlar vergisi matrahından indirecektir.

Ancak burada gözden kaçırılmaması gereken nokta şudur. Örtülü sermayeyi kullanan ilişkili kurumun (borç alanın) bu dönemde zararının bulunması ya da indirim ve istisnalar nedeniyle kurumlar vergisi matrahının oluşmaması halinde, söz konusu kurum tarafından kar dağıtımında bulunulamayacağından, örtülü sermaye tutarına isabet eden faiz gelirleri için borç veren şirket nezdinde iştirak kazancı istisnasından faydalanılması mümkün olamayacaktır.  Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ne idarenin görüşünü bu yöndedir. Ancak, yargının görüşü tebliğ düzenlemesinden farklıdır. Vergi İdaresi Borç veren kurumun yararlanabileceği iştirak kazancı tutarını, borç alan kurumun ilgili dönemdeki mali kârı ile sınırlamaktadır. Diğer deyişle,  borç alan kurum tarafından dağıtılmış kâr payı sayılan tutarın, bu kurumun mali kârından fazla olması halinde ise iştirak kazancı istisnasından yararlanılacak tutar, kurumun mali kârı kadar olacaktır.

Konuya ilişkin Kocaeli 1. Vergi Mahkemesinin kararı konuya farklı bir bakış açısı kazandırmıştır. Söz konusu Mahkemenin 2013/438 Esas, 2013/1060 sayılı Kararına göre “Örtülü sermaye kullanan tarafından örtülü sermaye üzerinden hesaplanan ve kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyan edilen faiz ve kur farkı tutarlarının, örtülü sermaye kullandıran açısından iştirak kazançları kapsamında kurumlar vergisinden istisna tutulması suretiyle yapılacak düzeltme için öngörülen tek şartın, örtülü sermaye kullanan firmanın örtülü sermaye üzerinden hesapladığı faiz ve kur farkı tutarlarının kanunen kabul edilemeyen gider beyanı sonucu adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olmasıdır, örtülü sermaye kullanan firmanın, dönem sonunda en az örtülü sermaye üzerinden hesapladığı faiz ve kur farkı tutarları kadar kar elde etmesi ve bu matraha isabet eden vergi kadar ödenecek kurumlar vergisinin beyanı gibi bir şart aranmadığı gibi kurumun dönem içi gider ve zararların kurumlar vergisi beyannamesine olan yasal etkileri ve bu doğrultuda ödenecek kurumlar vergisinde oluşacak azalmalar konusunda yasal bir ibareye yer verilmediği gibi aksi bir düzenleme de bulunmamaktadır.   Ayrıca, borç veren kurumun örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz ve kur farkını, iştirak kazancı istisnasına tabi tutabilmesi için, düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartının, örtülü sermaye kullanan kurumda vergiye tabi matrah ve ödenecek kurumlar vergisi çıkmadığı durumlarda ne şekilde değerlendirileceğine ilişkin tebliğde de bir hüküm de bulunmamaktadır .”

Bu durumda, yargı kararını dikkate almak suretiyle işlem tesis edilmesi durumunda; örtülü sermayeyi kullanan ilişkili kurumun (borç alan) bu dönemde zararının bulunması ya da indirim ve istisnalar nedeniyle kurumlar vergisi matrahının oluşmaması halinde de, örtülü sermaye tutarına isabet eden faiz gelirleri için borç veren şirket nezdinde iştirak kazancı istisnasından faydalanılması mümkün olacaktır.

B. Borç Veren Tarafından Hesaplanarak Ödenen Katma Değer Vergisinin Düzeltme İşlemine Tabi Tutulmasına Danıştay 3. Dairesinin Ezber Bozan Kararı

İlişkili şirketler arasında gerçekleşen borç ilişkilerinde, örtülü sermaye şartlarının varlığı halinde, borç alanın örtülü sermayeye isabet eden faiz ve katma değer vergisini kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate aldığı, borç verenin ise faiz tutarını belli şartların varlığı halinde iştirak kazancı istisnası olarak kurumlar vergisi matrahından indirdiğini yukarıda açıklamıştık. Burada temel sorunlardan bir diğeri borç veren tarafından faiz gelirlerinin belli şartlar dahilinde iştirak kazancı istisnası olarak dikkate alınmasına rağmen, borç veren nezdinde hesaplanan katma değer vergisi tutarının nasıl bir işleme tabi tutulması gerektiği ile ilgilidir. Örtülü sermayeye isabet eden faiz gelirleri üzerinden hesaplanan katma değer vergilerinin örtülü sermaye şartlarının varlığı halinde düzeltilerek indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınması gerektiği yönünde Danıştay 3. Dairesinin ezber bozan bir kararı mevcuttur. Söz konusu kararda, örtülü sermaye şartlarının varlığı halinde, faiz gelirlerinin dağıtılmış kar payı olarak sayılması, hesaplanan katma değer vergisinin ise dağıtılmış kar payı olarak değerlendirilmemesi gerektiği yönündedir.

 

Konuya ilişkin olarak İstanbul 5. Vergi Mahkemesinin 23.12.2011 tarih ve E: 2010/844, K: 2011/4852 sayılı Kararı mevcut olup, anılan karar Danıştay 3. Dairesinin, 2016/1607 Esas, 2016/1944 numaralı kararı ile onanmıştır. Vergi Mahkemesi tarafından verilen Kararda “örtülü sermaye üzerinden hesaplanan kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemelerin gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı sayılması gerektiği, kazanç vergileri için getirilmiş vergi güvenlik sisteminin, muamele vergileri için vergiyi doğuran olaya sebebiyet vermemesi gerektiği, bir başka ifade ile kurumlar vergisi Kanununda açıkça belirtilen kar payı dağıtımının katma Değer vergisi Kanununda sayılan türde bir teslim veya hizmet olarak nitelendirilmemesi gerektiği”  ifade edilmiştir.

Danıştay, özetle kararında ilişkili kişilerden elde edilen faiz gelirleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin örtülü sermayeye isabet eden kısmının, örtülü sermaye şartlarının varlığı halinde borç veren firma nezdinde düzeltilerek indirim olarak dikkate alınabileceğini kabul etmiştir.  Bu yönüyle karar enteresan olmakla birlikte uygulamada mükelleflerin bu tür durumlarla karşılaşmaları durumunda, ihtirazı kayıtla düzeltme beyanname verip dava açarak haklarını aramalarının daha yerinde olacağı kanısındayız.

IV. SONUÇ

Yargı Kararları ışığında örtülü sermayeyi kullanan ilişkili kurumun bu dönemde zararının bulunması ya da indirim ve istisnalar nedeniyle kurumlar vergisi matrahının oluşmaması halinde de, örtülü sermaye tutarına isabet eden faiz gelirleri için borç veren şirket nezdinde iştirak kazancı istisnasından faydalanılmasının mümkün olduğunu ve yine örtülü sermayeye isabet eden faiz gelirleri üzerinden hesaplanan katma değer vergilerinin örtülü sermaye şartlarının varlığı halinde düzeltilerek indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınabileceğini söyleyebiliriz.

13.02.2019

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.