Prof. Dr. Şeref Demir
Maltepe Üniversitesi Öğretim Üyesi
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
E. Vergi Başmüfettişi
E.Gelirler Başkontrolörü
serefdemir@maltepe.edu.tr

Gayrimenkul Sermaye İratlarının (Kira Gelirlerinin) Beyan Uygulamaları

GİRİŞ

Gelir Vergisi Kanununun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi karşılığında elde edilen gelirler “gayrimenkul sermaye iradı” olarak tanımlanmaktadır. Madde de belirtilen “mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır”. Mal ve hakları kiraya verenler bunlardan elde ettikleri kira gelirlerini belli hallerde gayrimenkul sermaye iradı olarak yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan etmekle yükümlüdürler. Aşağıdaki bölümde gerçek kişilerce beyan edilmesi gereken gayrimenkul sermaye iratlarının (kira gelirlerinin) beyanına dair hususlar ele alınmaktadır.

1. GAYRİMENKUL SERMAYE İRATLARININ MÜKELLEFLERİ

Gayrimenkul sermaye iradının mükellefi; kira gelirine konu mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri ile kiralanmış bir mal veya hakkın kiraya verilmesi durumunda kiracılarıdır.

Sahip (malik) mülkiyeti elinde bulunduran kimsedir; tapu sicilinde adına tescil yapılan kişi söz konusu varlığın sahibi (maliki) kabul edilmektedir.

Zilyet, bir varlığı elinin altında bulunduran, o varlık üzerinde fiili hâkimiyet sahibi olan kimsedir.

Mutasarrıf; kullanım hakkını elinde bulunduran, fiilen kullanma yetkisi olan kimsedir; çoğu zaman sahip ya da zilyet durumundadır.

Kiracı; kiralamaya konu mal ve hakları kiralamış olan kimselerdir.

İrtifak hakkı; sahibine başkasına ait bir şey üzerinde kullanma veya yararlanma ya da hem kullanma hem de yararlanma hakkı veren haklardır.

İntifa hakkı ise başkasına ait bir eşya, hak veya malvarlığı üzerinde bir kişiye yararlanma imkânı sağlayan bir tür irtifak hakkıdır. İntifa hakkı kurulması ile birlikte gayrimenkulün maliki, eşyanın veya hakkın, varlık hakkını korurken, bunlardan elde edilecek yararları belirli bir kişiye bırakmaktadır.

2. GAYRİMENKUL SERMAYE İRADINA KONU MAL VE HAKLAR

Gelir Vergisi Kanununun 70’inci maddesine göre aşağıda yazılı mal ve hakların (ticari veya zirai bir işletmeye dahil olanlar hariç) kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:

1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden suları, memba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;

2. Voli mahalleri ve dalyanlar;

Voli mahalleri denizlerde, göllerde ve nehirlerde balık avlamaya ayrılmış engellerle çevrilmemiş tabii avlanma sahaları iken, dalyanlar aynı yerlerde yapay engellerle çevrilmiş avlanma alanlarıdır.

3. Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı demirbaş eşyası ve döşemeleri;

4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;

5. Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanunî mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alâmetifarika (bir markanın logosu gibi), marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır);

İhtira beratı; patent veya icat belgesi anlamındadır. Yukarıdaki parantez hükümden anlaşılacağı üzere ihtira beratının mucitleri veya kanunî mirasçıları kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.

6. Telif hakları (bu hakların, müellifleri veya bunların kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır);

Parantez hükümden anlaşılacağı üzere telif haklarının müellifleri veya bunların kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır. Müellifler veya onların kanuni mirasçıları dışında kalanlar tarafından telif haklarının kiraya verilmesinden elde edilen gelir ise gayrimenkul sermaye iradı sayılmaktadır. Bu kimseler kiraya verdikleri telif haklarını satın alma, kiralama veya mansup mirasçı (atanmış mirasçı) sıfatıyla iktisap ettikleri için GVK 18’inci madde kapsamında istisnadan yararlanamazlar.

7. Gemi ve gemi payları (Motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları;

Tahsis edildiği amaç, suda hareket etmesini gerektiren, yüzme özelliği bulunan ve pek küçük olmayan her araç, kendiliğinden hareket etmesi imkânı bulunmasa da, bu Kanun bakımından “gemi” sayılır. Suda ekonomik menfaat sağlama amacına tahsis edilen veya fiilen böyle bir amaç için kullanılan her gemi, kimin tarafından ve kimin adına veya hesabına kullanılırsa kullanılsın “ticaret gemisi” sayılır (6102 sayılı Türk Ticaret Kanunun 931’inci maddesi).

Birden çok kişinin paylı mülkiyet şeklinde malik oldukları bir gemiyi, menfaat sağlamak amacıyla aralarında yapmış oldukları sözleşme gereğince, hepsi adına ve hesabına suda kullanmaları hâlinde donatma iştiraki vardır (6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 1064’üncü maddesi). Donatma iştirakinin (gemi payının) yapılmasını izleyen on beş gün içinde her paydaş donatanın gemi payının miktarı, ticaret ve gemi sicillerine tescil edilir (6102 sayılı Türk Ticaret Kanunun 1065’inci maddesi).

8. Motorlu nakil ve cer vasıtaları (tekerlekli çekiciler) , her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileri;

9. Vakfın gelirinden hizmet karşılığı olmayarak alınan hisseler;

Vakıflar Kanunu’na göre vakıf senedinde açıkça gösterilmiş olmak koşuluyla bazı kişilere vakıf gelirlerinden pay verilebilmekte olup bu şekilde pay alan gerçek kişilerin elde ettiği gelirler gayrimenkul sermaye iradı olarak kabul edilmektedir. Bir vakfa gayrimenkul bağışlayan vakıf evladına kiradan pay verilmesi vakıf senedinde açıkça gösterilmiş olması koşuluyla mümkündür ve bu gelir vakıf evladı için gayrimenkul sermaye iradı kabul edilmektedir.

GİB 10.03.1998 tarih ve 47 sayılı özelgesine göre  “… Vakıfça satılan mahsullerden sağlanan gelir dolayısıyla ödenen hisse gayrimenkul sermaye iradı sayılır ve GVK 94’üncü maddesi uyarınca tevkifata tabi tutulur.

10. Zirai faaliyete bilfiil iştirak etmeksizin sadece üründen pay alan arazi sahiplerinin gelirleri;

Yukarıda sayılan mal ve haklardan sağlanan gelirler Gelir Vergisi Kanununun uygulanmasında gayrimenkul sermaye iradı addolunur.

Yukarıda yazılı mallar ve haklar ticarî veya zirai bir işletmeye dahil bulunduğu takdirde bunların iratları ticarî veya zirai kazancın tespitine müteallik hükümlere göre hesaplanır. Tüccarlara ait olsa dahi, işletmeye dahil bulunmayan gayrimenkullerle haklar hakkında bu bölümdeki hükümler uygulanır.

Ticari işletmelere dahil olan kiraya konu varlıklar için ticari kazanç, zirai işletmelere dahil olanlarda zirai kazanç hükümleri geçerlidir. Ayrıca ticaret sahibinin işletmesine ait olmayan diğer bir ifadeyle şahsi mal varlığında bulunan kiraya konu varlıklar için gayrimenkul sermaye iradı hükümleri dikkate alınır.

3. GAYRİMENKUL SERMAYE İRADINDA GAYRİSAFİ HASILAT

Gayrimenkul sermaye iratlarında, gayrisafi hâsılat, Gelir Vergisi Kanununun 70’inci maddesinde yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarıdır (GVK Madde 72). Vergi tevkifatına tabi kira ödemelerinde gayri safi hasılat brüt kira tutarlarını ifade etmektedir.

Gayrimenkul iradı sahipleri için, bilgileri dahiline girmesi kaydıyla namlarına, kamu müessesesine, icra dairesine, bankaya, notere veya postaya para yatırılması; kira olarak doğan alacağın başka bir şahsa temliki (Temlikin ivazlı olup olmadığına bakılmaz. İvazlı temliklerde ivazın tahsil şartı aranmaz) veya kiracısına olan borcu ile takas edilmesi halleri tahsil hükmündedir (GVK Madde 72).

Gayrimenkul sermaye iratlarında gelirin tespitinde genel yaklaşım tahsil esası olmakla birlikte bunun iki açıdan yasal düzenlemelerle örtüşmediği ifade edilebilir. Bu düzenlemeler, emsal kira bedeli esası ve gelecek yıllara ait kira bedellerinin peşinen tahsil edilmesi halinde (tahsil edildikleri yıl değil) ait oldukları yıla ait beyanda dikkate alınmaları gerektiğine dair düzenlemelerdir.

Emsal kirada belli koşullar altında herhangi bir kira tahsilâtı olmasa dahi gelirin elde edildiği ve vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği kabul edilmektedir. Gelecek yıllara ait kiranın peşin olarak tahsil edilmesi halinde ise tahsilât gerçekleşmiş olmasına rağmen vergiyi doğuran olayın gerçekleşmediği ve ilgili dönemlerin beklenmesi ve kira gelirinin ait olduğu dönemlerde beyan edilmesi gerektiği kabul edilmektedir.

3.1. Geçmiş Yıllara Ait Kira Bedelinin Sonradan Tahsili

Cari yıla veya geçmiş yıllara ait olarak tahsil edilen kira bedelleri, tahsil edildiği yılın hâsılatı sayılır.

Örnek: 2022, 2023 ve 2024 yılları kira gelirleri topluca 2024 yılında tahsil edilmiş ise 3 yıllık tahsilâtın tamamı 2024 yılının geliri olarak dikkate alınacak ve 2024 yılına ait gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. Şayet yargı süreci sonunda tahsilat yapılırsa gayrimenkul sermaye iradının yine tahsilatın yapıldığı yıl elde edildiği varsayılmaktadır.

Örnek: Bay (X) konut olarak 2023 yılında yıllık 120.000 TL’ye kiraya verdiği dairesi için kira bedelini tahsil edememiş ve yargı kararı neticesinde 120.000 TL kira bedelini ve 20.000 TL gecikme faizini 2024 yılının Aralık ayında tahsil etmiştir. Bu durumda 2023 yılında kira tahsilâtı yapılamadığından beyanname verilmeyecektir. 2024 yılında 140.000 TL tahsil edilmiş olup, bunun 120.000 TL’si kira bedeli olarak gayrimenkul sermaye iradı ve 20.000 TL alacak faizi 2024 yılına ait menkul sermaye iradı olarak beyan edilecektir (Gelir Vergisi Kanunu 25 No.lu Sirküler).

3.2. Gelecek Yıllara Ait Peşin Kira Bedelinin Peşin Tahsilât

İzleyen yılların kira gelirlerinin tahsili halinde beyanname vermek için ilgili beyan dönemleri beklenecektir. Gelecek yıllara ait olup peşin tahsil olunan kiralar, ilgili bulundukları yılların hâsılatı sayılır (GVK Madde 72).

Örnek: 2022, 2023 ve 2024 yılları kira gelirleri topluca 2024 yılında peşinen tahsil edilmiş ise her yıla ait kira bedeli ilgili yıla ait yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir.

Ölüm ve memleketi terk hallerinde mükellefiyetin kalktığı tarihi takip eden zamanlara ait olmak üzere peşin tahsil olunan kiralar, mükellefiyetin kalktığı dönemin hasılatı addolunur (GVK Madde 72).

3.3. Yabancı Parayla Yapılan Kiralamalarda Hâsılat

Yabancı parasıyla yapılan ödemeler, ödeme gününün borsa rayici ile borsada rayici yoksa Maliye Bakanlığı'nca tespit edilecek kur üzerinden Türk parasına çevrilir (GVK Madde 72). Döviz cinsinden kiraya verme işlemlerinde tahsilâtın yapıldığı tarihteki T.C. Merkez Bankası döviz alış kuru esas alınarak gayri safi hâsılat belirlenir.

Örnek: Bay (X) konut kirası olarak 01.01.2022 tarihinde 3 yıllık (2022, 2023 ve 2024) kirayı her bir yıl için 12.000 Euro olmak üzere toplamda 36.000 Euro peşin tahsil etmiştir. Peşin kira tahsilâtında tahsil olunan kiralar ilgili bulundukları yılların kira geliri olarak beyan edilir. Ödeme gününün borsa rayici ile değerlemeye tabi tutulur. 01.01.2022 tarihinde 1 Euro = 20 TL ise 240.000 TL her bir yıl için yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. İzleyen yıllarda (2023 ve 2024) kur değerlemesi yapılması söz konusu değildir.

3.4. Ayni Tahsilât

Kira bedelinin nakden tahsil edilmesi, kiranın Türk parası veya yabancı para ile tahsil edilmesini ifade eder. Kira bedeli olarak alınan çekler de nakden tahsilât sayılır. Aynen tahsilat para yerine mal ya da hizmet ile yapılan her türlü ödemedir. Ayın, paradan başka, iktisap edilmesi mümkün olan her türlü iktisadi kıymeti kapsayan bir deyimdir. Taşınmazlar, her çeşit mal, zirai ürün, maden ve menkul kıymetler bu deyim kapsamına girmektedir. Aynen tahsilât bedelin para dışında hizmet ya da emtia (mal) almak sureti ile tahsil edilmesi durumudur.

Mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak aynen tahsil edilen kira bedelleri varsa ayın olarak tahsil edilen kiralar, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrilir (GVK Madde 72).

Yasal düzenlemeler kapsamında aşağıda sayılan gelirler gayrimenkul sermaye iradı kabul edilmektedir. Şayet bu gibi durumlarda nakden bir tahsilat yoksa ayni değerler üzerinden Vergi Usul Kanununun emsal bedel ölçüsü ile elde edilen kira gelirinin hesaplanması gerekir.

- Vakıf gelirlerinden hizmet karşılığı olmadan alınan hisseler ile;

- Zirai faaliyete bilfiil iştirak etmeksizin sadece üründen pay alan arazi sahiplerinin gelirleri;

bu kapsamdadır.

Kira işlemine taraf olanlar önceden belirlenmiş nakdi ödeme yerine kira bedeli olarak zirai mahsulün belli bir kısmının arazi sahibine verilmesi üzerinden anlaşabilmektedirler.

Ayrıca taraflar (kiralayan ve kiracı) nakden kira yerine kiracının, kiralayana (mal sahibine) faizsiz borç para vermesi (para faizsiz ev kirasız) ya da taşınmaza kiracı tarafından değer artırıcı harcama yapılması şeklinde anlaşmaya varmış olabilirler.

3.5. Para Faizsiz Ev Kirasız Uygulaması

“Para faizsiz ev kirasız” tarzında kiralamalarda emsal faiz oranı dikkate alınarak kira bedeli hesaplanmak ve yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmek durumundadır. Konuya ilişkin açıklamalar 104 Seri No.lu Gelir Vergisi Tebliği’nde aşağıdaki gibidir.

“Nakdi sermayenin kullanılmasına karşılık, borçluya ait evde kirasız oturulması yolundaki anlaşmalar karma işlemlerdir. Anlaşmalardan birincisi nakdi sermayenin, ev kirası tutarındaki bir faiz karşılığında borç para olarak verilmesi, ikincisi de evin, nakdi sermayenin faizi miktarındaki bir kira üzerinden, kiraya verilmesidir. Bu itibarla borç veren nakdi sermaye karşılığında faiz elde etmiş, evlerini kiralayanlar da karşılığında kira sağlamış olmaktadır. Ödünç verenin alacağı faizin, borçlunun evinin kirası kadar olması halinde, taraflar kira ve faiz alacaklarını takas ve mahsup yapmak suretiyle birbirlerinden tahsil edebilirler. Tarafların arada karşılıklı olarak kira ve faiz almamak hususunda aralarında yapacakları anlaşmalar da ortada takas ve mahsup işlemi olmadığına delâlet etmez. Bu itibarla faiz ve kira alacaklarının takas ve mahsup edilmiş bulunması karşısında hiçbir zaman evin kirasız ve paranın faizsiz olduğu iddia edilemez.

Bu sebeple, ev kirasız, para faizsiz verilmesi hallerinde karşılıklı olarak menfaat sağlandığından, ortada maddi delillere dayanarak bir tespit yapılsın veya yapılmasın her iki tarafın da Gelir Vergisi Kanunu hükümleri dairesinde mükellefiyetlerinin tesisi, vergilendirme döneminin de ipoteğin devam ettiği müddete göre tayini, faiz ve kira miktarının ise, çevrenin hayat şartlarına, ekonomik bünyesine, kredi ve kira piyasasına göre karşılıklı olarak takdir edilmesi gerekir”

3.6. Zirai Üründen Pay Alınması

6098 Sayılı Türk Borçlar Kanunu (Yeni) 357’nci maddesine göre; Ürün kirası kiraya verenin, kiracıya, ürün veren bir şeyin veya hakkın kullanılmasını ve ürünlerin devşirilmesini bedel karşılığında bırakmayı üstlendiği sözleşmedir. Ürüne katılmalı kira, kira bedelinin devşirilecek ürünün belli bir oranı olarak kararlaştırıldığı ürün kirasıdır. Bu oran sözleşmeyle kararlaştırılmamışsa, yerel âdete göre belirlenir.

Zirai faaliyete bilfiil iştirak etmeksizin sadece üründen pay alan arazi sahiplerinin gelirleri gayrimenkul sermaye iradı kapsamdadır. Örneğin kira karşılığı olarak arazi sahibi kiracıdan zirai mahsul almışsa emsal bedel, VUK’un 267’nci maddesi gereğince zirai kazanç ölçülerini tespit eden kararnamelerde yer alan fiyatlar dikkate alınarak hesaplanacaktır.

Örnek: Bay (X) 2024 yılında tarım arazisini yarıcılık suretiyle kiraya vermiş ve kira bedeli olarak emsal bedeli 120.000 TL olan ürünü 2024 yılında almıştır. Söz konusu kira geliri ayni tahsilat kapsamında 2024 yılının kira geliri olarak beyan edilecektir.

3.7. Kiracı Tarafından Yapılan Değer Artırıcı Harcamalar

Kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler, kira müddetinin hitamında bedelsiz (Kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde, aradaki fark bedelsiz devir sayılır) olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkûr kıymetler kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil olunmuş addolunur (GVK Madde 72).

Örneğin kiracı üç yıl kira ödememek karşılığında kiralanan taşınmazın sıhhi tesisatını, ısınma tertibatını, yalıtım ve pencere doğramalarını yenilemişse yapılan harcamaların Vergi Usul Kanununun 267’nci maddesi uyarınca emsal bedel tayin edilerek her bir yıl için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmesi gerekir. Şayet birinci yılın sonunda söz konusu değer artırıcı giderler bedelsiz olarak mal sahibine bırakılmışsa söz konusu kıymetler kiralayan (mal sahibi) bakımından aynen tahsil olunmuş sayılır. Bu konuda bağlı olunan vergi dairesine değer takdir edilmesi amacıyla başvuruda bulunulması gerekmektedir.

3.8. Binaların Dış Cephe veya Apartmanların Ortak Alanlarının Kiralanmasında Hâsılat

Binaların dış cephelerinin reklam panosu olarak veya apartmanların ortak alanlarının belli kullanım amaçları ile kiraya verilmesi halinde apartman yönetimleri tarafından elde edilen gelirler, hisseleri oranında kat malikleri tarafından elde edilen gayrimenkul sermaye iradı hâsılatı kabul edilecektir.

Örnek: (X) Sitesine ait ortak bir alan işyeri olarak 2024 yılında kiraya verilmiş olup, brüt 720.000 TL kira geliri elde edilmiştir. Vergi kesintisi 144.000 TL’dir. Kat maliki sayısı 36 kişidir. Buna göre her bir kat malikinin payına düşen tutar 20.000 TL işyeri kirası için 2024 yılı beyan sınırı olan 230.000 TL’nin altında kaldığından beyan edilmeyecektir.

Tevkifatsız bir kiralama söz konusu ise 2024 yıllık beyan sınırı 13.000 TL aşıldığından her bir kat malikinin beyanname vermesi gerekecektir.

4.EMSAL KİRA BEDELİ UYGULAMASI

Kira bedelinin hiç olmaması veya düşük olması halinde, “emsal kira bedeli” esas alınır. Buna göre; gayrimenkulün bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılması, kiraya verilen gayrimenkulün kira bedelinin emsal kira bedelinden düşük olması hallerinde emsal kira bedeli esası uygulanır.

Kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri emsal kira bedelinden düşük olamaz. Bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır. Bina ve arazide emsal kira bedeli, yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kirası, bu suretle takdir veya tespit edilmiş kira mevcut değilse Vergi Usul Kanunu'na göre belirlenen vergi değerinin % 5'idir. Diğer mal ve haklarda emsal kira bedeli, bu mal ve haklarının maliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa, Vergi Usul Kanunu'nun servetlerin değerlendirilmesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerlerinin % 10'udur (GVK Madde 73).

Emsal kira bedeli uygulamasına ilişkin bu hüküm, esas itibariyle gayrimenkullerin bedelsiz olarak Gelir Vergisi Kanununun 73’üncü maddesinde belirtilenler dışındaki kişilerin kullanımına tahsis edilmesi veya kira bedelinin tespit edilememesi halleriyle muvazaalı olarak gerçek kira gelirinin altında beyanda bulunulması durumlarında vergi güvenlik müessesesi olarak kullanılmak amacıyla getirilmiştir. Elde edilen gerçek kira gelirinin kira sözleşmesi, ödemeye ilişkin banka dekontu veya havale makbuzu, vb. belgelerle veya kiracının ifadesi ile ispat veya tevsik edildiği durumlarda ayrıca emsal kira bedeli karşılaştırılması uygulaması yoluna gidilmemektedir. Sözü edilen ispat veya tevsik işlemine ise, ancak beyan edilen kira gelirinin gerçek durumu yansıtmadığına ilişkin karinelerin bulunması veya vergi incelemeleri sırasında yetkililerce talep edilmesi durumunda başvurulmaktadır (Gelir Vergisi Uygulama İç Genelgesi 1999/1).

Emsal kira bedeli ölçüsü kanuni ölçü olması nedeniyle şayet inceleme elemanları veya takdir komisyonları tarafından ilave bir tarhiyat yapılacak ise (her ne şekilde olursa olsun bir vergi tarh edildikten sonra), VUK’un 29’uncu maddesi gereğince ikmalen vergi tarhiyatı yapılması gerekir. Hiç beyanda bulunulmamış olması halinde VUK’un 30/1’inci maddesine göre re’sen vergi tarhı istenecektir. Beyan edilen kira gelirinin doğru olduğunun ispatlanması halinde, emsal kira bedelinin uygulanmaması ve yine beyanda bulunulan kira gelirinden daha fazla gelir elde edildiği kanıtlanmadan emsal kira bedeline göre tarhiyat yapılmaması gerekir.

Öte yandan Anayasa Mahkemesi nezdinde açılan GVK 73’üncü maddesinde yer alan “Bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır.” şeklindeki hükmün iptaline yönelik dava Anayasa Mahkeme tarafından emsal kira bedeli uygulamasında Anayasa’ya bir aykırılık görülmeyerek reddedilmiştir. (Anayasa Mahkemesi 01.04.2010 tarih ve E: 2008/110, K: 2010/55 sayılı Karar)

4.1. Emsal Kira Bedelinin Hesaplanması

Kiraya verilen bina ve arazilerde emsal kira bedeli, varsa yetkili özel makamlarca veya mahkemelerce saptanmış kira bedelidir. Söz konusu bina ya da arazi için kira takdiri veya tespiti yapılmamışsa emsal kira bedeli, emlak vergisi değerinin % 5’idir.

“Vergi Değeri” Vergi Usul Kanununun 268’inci maddesinde bina ve arazinin Emlak Vergisi Kanununun 29’uncu maddesine göre tespit edilen değeri olarak tanımlanmaktadır.

Vergi değeri; (EVK Madde 29):

a) Arsa ve araziler için, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun asgari ölçüde birim değer tespitine ilişkin hükümlerine göre takdir komisyonlarınca arsalar için her mahalle ve arsa sayılacak parsellenmemiş arazide her köy için cadde, sokak veya değer bakımından farklı bölgeler (turistik bölgelerdeki cadde, sokak veya değer bakımından farklı olanlar ilgili valilerce tespit edilecek pafta, ada veya parseller), arazide her il veya ilçe için arazinin cinsi (kıraç, taban, sulak) itibarıyla takdir olunan birim değerlere göre,

b) Binalar için, Maliye ve Bayındırlık ve İskân Bakanlıklarınca müştereken tespit ve ilân edilecek bina metrekare normal inşaat maliyetleri ile (a) bendinde belirtilen esaslara göre bulunacak arsa veya arsa payı değeri esas alınarak 31’inci madde uyarınca hazırlanmış bulunan tüzük hükümlerinden yararlanılmak suretiyle, hesaplanan bedeldir.

Bina veya arazi dışında kalan mal ve haklarda emsal kira bedeli, bunların maliyet bedelinin %10’udur. Maliyet bedeli bilinmiyorsa, Vergi Usul Kanununun servetlerin değerlemesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerlerinin % 10’u emsal kira bedeli olarak esas alınır.

Örnek: (A) gerçek kişisi 2024 yılında emlak vergisi değeri 100.000 TL olan bir apartman dairesini bedelsiz olarak arkadaşının kullanımına bırakmıştır. Bu durumda, mükellefin kira geliri elde etmediği halde, emsal kira bedeli hesaplaması ve bulunacak tutar kadar kira geliri elde etmiş sayılması gerekmektedir. Söz konusu daire için yetkili özel makamlarca veya mahkemelerce saptanmış kira bedeli bulunmamaktadır. Buna göre “Emsal Kira Bedeli” 1.000.000 x % 5= 50.000 TL olacaktır. Bu tutar, yıllık gelir vergisi beyannamesinde beyan edilmesi gereken gelir olarak dikkate alınır.

4.2. Emsal Kira Uygulanmayan Haller

Kira bedelinin tespit edilememesi veya muvazaalı olarak gerçek kira gelirinin altında bir beyanda bulunulması ve GVK 73’üncü maddede sayılanlar dışındaki kimselere kiralamanın gerçekleştirilmiş olması durumunda geçerlidir.

Aşağıda yazılı hallerde emsal kira bedeli esası uygulanmaz (GVK Madde 73):

1. Boş kalan gayrimenkullerin muhafazaları maksadıyla bedelsiz olarak başkalarının ikametine bırakılması;

Bu düzenleme taşınmazın sadece korunması amacıyla gerçekleşen oturmalar için geçerlidir. Örneğin tatil beldelerinde yer alan yazlıkların yaz sezonunun bitiminde korunması amacıyla birilerine bırakılması bu kapsamda emsal kira uygulanmamasını gerektirmektedir. Korunma amacının dışında kullanılması veya iş yeri olarak değerlendirilmesi gibi durumlar emsal kira hesaplanmasını gerektirir.

2. Binaların mal sahiplerinin usul, füru veya kardeşlerinin ikametine tahsis edilmesi (usul, füru ve kardeşlerden her birinin ikametine birden fazla konut tahsis edilmiş ise bu konutların yalnız birisi hakkında emsal kira bedeli hesaplanmaz. Kardeşler evli ise eşlerden sadece biri için emsal kira bedeli hesaplanmaz);

Usul, asl'ın; füru, fer'in çoğuludur. Medeni Kanun 17. madde de üstsoy ve altsoy şeklinde ifade edilmektedir. Buna göre biri diğerinden gelen kişiler arasında üstsoy-altsoy hısımlığı söz konusudur. Birbirinden üreyen şahıslar arasındaki hısımlıktır. Usul; anne, baba, büyükanne, büyükbaba ve bunların anne ve babaları, füru ise evlatlar, torunlar ve bunların çocukları şeklindedir.

Usul, füru veya kardeşlerden her birine sadece bir konut için emsal kira uygulanmaz. Buna göre bir kimse, çok sayıda çocuğundan her birinin oturmasına birer daire tahsis ederse, emsal kira bedeli hiçbirisi için uygulanmaz. Ancak aynı çocuğa yazlık ve kışlık iki ayrı ev tahsis edilirse, bunlardan sadece birisine (yüksek kira getirisi olana) emsal kira bedeli uygulanmayacaktır.

Ayrıca emsal kira bedeli esasının uygulanmaması için, adına ev tahsis edilen kimsenin o evde oturması ve mesken amacı dışında kullanılmaması gerekir. Konut olarak kullanmayıp işyeri ya da başka şekillerde yararlanılması halinde emsal kira bedeli hesaplanarak yıllık gelir vergisi beyanına dahil edilmesi gerekir.

Aynı şekilde bir konut ana, baba, büyükanne, büyükbaba, çocuklar, torunlar veya kardeşlere sadece ikamet amacıyla ve birer adet olmak üzere tahsis edilirse emsal kira uygulanmaz. Kardeşler evli ise eşlerden sadece biri için emsal kira hesaplanmaz. Örneğin babaları tarafından iki tane bedelsiz konut tahsis edilen eşlerden sadece birisine tahsis edilen konut için emsal kira bedeli hesaplanmayacağından bu konutlardan emsal kira bedeli yüksek olan için emsal bedel uygulanmayacak, düşük olanı için uygulanacaktır.

3. Mal sahibi ile birlikte akrabaların da aynı evde veya dairede ikamet etmesi.

Buradaki akrabalık ile bireylerin kan bağları, evlilik ya da evlat edinme yoluyla birbirine bağlayan bir ilişki anlatılmaktadır. Herhangi bir kısıt söz konusu değildir; ancak akraba olsa da ev veya dairenin konut amacı dışında kullanılmaması gerekir. Akrabalar dışında aynı evde ikamet halinde emsal bedel esası uygulanacaktır.

4. Genel bütçeye dahil daireler ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri ve belediyeler ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalarda.

Yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlar tarafından yapılan kiralamalarda emsal kira bedeli esası uygulanmaz.

4.3. Emsal Kira Esasında Stopaj

GVK 94’üncü maddenin 5/a numaralı bendinde 70. maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerin % 20 oranında tevkifat yapılacağı belirtilmiştir. Aynı Kanunun 96. maddesinde, Vergi tevkifatı, 94. madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder” hükmü yer almıştır. Öte yandan, söz konusu Kanunun 73. maddesinde kiraya verilen mal ve hakların kira bedellerinin emsal kira bedelinden düşük olamayacağı, bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedelinin, yetkili özel mercilere takdir edilmiş kirası, bu suretle takdir edilmiş kira mevcut değilse Vergi Usul Kanunu’na göre belirlenen vergi değerinin % 5’i olacağı belirtilmiştir. Bu hükümlere göre; işyeri için nakden veya hesaben bir kira ödemesi yapılmadığında, tevkifat söz konusu olmayacaktır. Ancak söz konusu işyerini şirkete kiraya veren gayrimenkulün sahibi tarafından emsal kira bedel hükümlerine göre yıllık Gelir Vergisi beyannamesinde genel hükümlere göre beyan edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir (İstanbul Defterdarlığı Vasıtasız Vergiler Gelir Müdürlüğü B.07.4.DEF.0.34.ll/ GVK-94/5 sayılı özelgesi)

Mükellefin annesine ait işyeri için nakden veya hesaben kira ödemesinde bulunmaması ve hesaplarında işyeri kira gideri göstermemesi halinde emsal kira bedelinin tevkifata tabi tutulması söz konusu olmaksızın kira gelirinin emsal bedel üzerinden anne tarafından beyan edilmesi gerekir (GİB 04.01.1999 gün ve B.07.0.GEL.0.43/43/4309-459/10 sayılı özelgesi).

5. İSTİSNA UYGULAMASI

5.1. Yasal Düzenleme

Binaların mesken olarak kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde elde edilen hasılatın 324 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2024 yılı için 33.000 lirası gelir vergisinden müstesna tutulmuştur. İstisna haddi üzerinde hasılat elde edilip beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi halinde, bu istisnadan yararlanılamaz.

Gelir Vergisi Kanununun 21’inci maddesine göre; ticari, zirai veya mesleki kazancını yıllık beyanname ile bildirmek mecburiyetinde olanlar ile istisna haddinin üzerinde hâsılat elde edenlerden, beyanı gerekip gerekmediğine bakılmaksızın ayrı ayrı veya birlikte elde ettiği ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratlarının gayri safi tutarları toplamı 103’üncü maddede yazılı tarifenin üçüncü diliminde ücret gelirleri için yer alan tutarı (324 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğ ile belirlenen 2024 yılı için 870.000 TL’yi) aşanlar bu istisnadan faydalanamazlar.

5.2. İstisna Uygulaması

Gelir Vergisi Kanununun 21’inci maddesine göre, aşağıda sayılanlar mesken kira gelirleri için belirlenen istisnadan yararlanamazlar:

1- Ticari, zirai ve mesleki kazançları dolayısıyla yıllık beyanname vermek zorunda olanlar;

Kollektif şirket ve adi şirket ortakları ile komandit şirketlerin komandite ortakları bu kapsamdadır.

Basit usulde vergilendirilenler de Gelir Vergisi Kanununun 46’ncı maddesi uyarınca kazancın tespiti ve Vergi Usul Kanunu'nun defter tutma hükümleri hariç, bildirme, vesikalar, muhafaza, ibraz, diğer ödevler ve ceza hükümleri ile bu Kanun ve diğer kanunlarda yer alan ikinci sınıf tüccarlar hakkındaki hükümlere tabi olarak ticari kazanç dolayısıyla yıllık beyanname vermek zorunda olduklarından istisnadan yararlanamazlar.

2- Ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratlarının gayri safi tutarları toplamı 103’üncü maddede yazılı tarifenin üçüncü diliminde ücret gelirleri için yer alan tutarı aşanlar (2024 takvim yılı gelirlerinin vergilendirilmesinde esas alınmak üzere bu tutar 870.000 TL’dir)

Hesaplamada GVK Madde 86 uyarınca beyanname verilmeyen ve beyanname verilse de bayana dahil edilmeyen banka faizi, tek işverenden elde edilen ücret, emekli aylığı, kıdem tazminatı, istisna haddi içinde kalan kâr payları gibi gelirler toplama dahil edilecektir. Şu kadar ki istisna haddinin altında kalan konut kira gelirleri, belli koşullar altında ücretler, menkul sermaye iratları, gayrimenkul sermaye iratları diğer kazanç ve iratlar toplamının 870 bin lirayı aşıp aşmadığına bakılmaksızın yıllık gelir vergisi beyannamesine dahil edilmeyecektir.

Konuya ilişkin Gelir Vergisi 286 Seri No.lu Genel Tebliğ gereğince mesken kira gelirine istisna uygulanıp uygulanmayacağına yönelik tutarın tespitinde ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratların, ayrı ayrı veya birlikte elde edilmesine bakılmaksızın, elde edilen kazanç ve iratların brüt tutarlarının toplamı dikkate alınacaktır. Söz konusu tutarın tespitinde, sayılan bu kazanç ve iratların beyan edilip edilmemesinin ya da bu kazanç ve iratlara herhangi bir istisna uygulanıp uygulanmamasının önemi bulunmamaktadır.

Aynı tebliğde konuya ilişkin olarak yer alan bazı örnekler tarih ve tutarları güncellenmiş haliyle aşağıdaki gibidir:

Örnek: Bay (D), 2024 yılında, konut olarak kiraya verdiği dairesinden 30.000 TL kira geliri, tamamı tevkif yoluyla vergilendirilmiş 150.000 TL mevduat faiz geliri ve 720.000 TL ücret geliri elde etmiştir. Bay (D) elde etmiş olduğu kira geliri istisna haddinin (2024 mesken kira istisnası 33.000 TL) altında kaldığından, bu gelirin istisnaya konu edilip edilmeyeceğinin tespiti bakımından mükellefin elde etmiş olduğu menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ve ücret geliri toplamının Gelir Vergisi Kanunu’nun 103’üncü maddesinde yer alan tarifenin üçüncü diliminde ücret gelirleri için belirlenen tutarı (2024 yılı için 870.000 TL) aşıp aşmadığına ayrıca bakılmayacaktır. Dolayısıyla, Bay (D) elde etmiş olduğu söz konusu mesken kira geliri 30.000 TL istisna tutarının (33.000 TL) altında kaldığından bu gelir için beyanname vermeyecektir.

Örnek: Bay (F), 2024 yılında, konut olarak kiraya verdiği dairesinden 70.000 TL kira geliri, ortağı olduğu anonim şirketten tamamı tevkif yoluyla vergilendirilmiş 1.200.000 TL kar payı elde etmiştir. Her ne kadar anonim şirketlerden elde edilen kâr payının yarısı Gelir Vergisi Kanununun 22’nci maddesine göre gelir vergisinden istisna olsa da, bu tutarın tamamı mesken kira gelirine istisna uygulanıp uygulanmayacağına yönelik kıyaslamaya esas tutarın tespitinde dikkate alınacaktır. Buna göre elde edilen gelir toplamının, (1.200.000 + 70.000 = 1.270.000 TL) 2024 yılı bakımından Gelir Vergisi Kanununun 103’üncü maddesinde yazılı tarifenin üçüncü diliminde ücret gelirleri için belirlenen tutarı (870.000 TL) aşması nedeniyle, 70.000 TL’lik konut kira geliri bakımından istisna uygulanması söz konusu olmayacaktır.

Örnek: Bayan (G), 2024 yılında, konut olarak kiraya verdiği dairesinden 30.000 TL kira geliri, birinci işverenden 200.000 TL, ikinci işverenden ise 450.000 TL ücret geliri ve gayrimenkul satışından kaynaklı 600.000 TL değer artış kazancı elde etmiştir. Her ne kadar 2024 yılı bakımından gayrimenkul satışından elde edilen değer artış kazancının 87.000 TL’si Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 80’inci maddesine göre gelir vergisinden istisna olsa da, mesken kira gelirine istisna uygulanıp uygulanmayacağına yönelik kıyaslamaya esas tutarın tespitinde bu tutarın tamamı dikkate alınacaktır. Buna göre elde edilen gelir toplamının (30.000 + 200.000 + 450.000 + 600.000 = 1.270.000 TL) 2024 yılı bakımından Gelir Vergisi Kanununun 103’üncü maddesinde yazılı tarifenin üçüncü diliminde ücret gelirleri için belirlenen tutarı (870.000 TL) aşması nedeniyle, 30.000 TL’lik konut kira geliri bakımından istisna uygulanması söz konusu olmayacaktır.

Örnek: Kamu kurumunda aylık brüt 44.900 TL maaşla çalışan Bay (H), 01.07.2024 tarihinde emekli olup, 301.400 TL emekli ikramiyesi almış ve kendisine 27.000 TL emekli aylığı bağlanmıştır. Ayrıca 2024 yılında, konut olarak kiraya verdiği dairesinden 75.000 TL kira geliri elde etmiştir. Bay (H)’nin elde ettiği kira geliri bakımından istisna uygulanıp uygulanmayacağı; 2024 yılında elde edilen kira gelirinin istisna haddi üzerinde olması şartıyla, beyan edilip edilmeyeceklerine bakılmaksızın ayrı ayrı veya birlikte mükellefin elde etmiş olduğu varsa ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratlarının gayrisafi tutarları toplamının Gelir Vergisi Kanununun 103’üncü maddesinde yazılı tarifenin üçüncü diliminde ücret gelirleri için belirlenen tutarı aşıp aşmadığına bakılarak tespit olunacaktır. Buna göre, mükellefin 2024 yılı içerisinde elde ettiği gelir toplamı [(6 x 44.900) + (301.400) + (6 x 27.000) + (75.000) =] 807.800 TL, 2024 yılı bakımından Gelir Vergisi Kanununun 103’üncü maddesinde yazılı tarifenin üçüncü diliminde ücret gelirleri için belirlenen tutarı (870.000 TL) aşmaması nedeniyle, 75.000 TL’lik konut kira geliri bakımından 33.000 TL istisna uygulanacaktır.

5.3. İstisnada Diğer Hususlar

Konut kira geliri elde eden kişilerin, yıllık olarak tespit edilen istisna tutarının (2024 yılı için istisna tutarı 33.000 TL) altında kira geliri elde etmeleri halinde vergi dairesinde mükellefiyet kaydı açtırmasına ve beyanname vermesine gerek bulunmamaktadır. İstisna tutarının üzerinde konut kira geliri elde edilmesi halinde ise yıllık beyanname ile beyan edilen kira gelirinden istisna tutarının düşülmesi gerekmektedir.

İstisna uygulaması sadece konut (mesken) olarak kiraya verilen gayrimenkullerden elde edilen gelirler için söz konusudur. Örneğin, konut ve işyeri kira gelirinin birlikte elde edilip beyan edilmesi halinde, istisna sadece konut kira gelirine uygulanır. İşyeri kira gelirine istisna uygulanmaz. Söz konusu istisnadan yararlanmanın temel şartı kiraya verilenin mesken olmasıdır. Kiraya verilen yerin tapu kaydında ne olarak gözüktüğü değil, kira sözleşmesi ile belirlenmiş olan kullanım şekli istisnaya tesir etmektedir. 

Bir konuta birden fazla kişinin ortak olması halinde, bu konuttan elde edilen kira gelirlerinin vergilendirilmesinde, her bir ortak için (2024 yılı için) 33.000 TL’lik istisna ayrı ayrı uygulanacaktır.

Verasete konu kira gelirlerinin beyanında miras paylaşılmış olmasa da, her bir mirasçı istisnadan ayrı ayrı yararlanacaktır.

Örnek: Bay (X) üç kardeşi ile birlikte eşit paylı ortak miras olarak kalan daireyi 2024 yılının son üç ayında mesken olarak kiraya vermişler ve 3 aylık kira bedeli olarak toplam 120.000 TL elde etmişlerdir. Miras henüz paylaşılmamıştır. Her bir kardeşin payına (120.000/4=) 30.000 TL düşmektedir. Mesken istisna tutarı 33.000 TL olduğundan ve her bir kira sahibi için ayrı uygulanacağından yıllık beyan gerekmemektedir. Ayrıca yılın son üç ayında kiraya verilse de istisna tutarından yıllık yararlanma söz konusudur.

Bir mükellefin birden fazla konuttan kira geliri elde etmesi halinde, istisna kira gelirleri toplamına bir defa uygulanır.

Süresinde sonra beyanda bulunulmaması halinde istisna uygulamasını açıklayan Gelir Vergisi Kanunu 1990/2 Sıra No.lu İç Genelgesinde açıklandığı üzere;

Gelir Vergisi Kanununun 21’inci maddesinde, binaların mesken olarak kiraya verilmesinden bir takvim yılı içerisinde elde edilen hâsılatın gelir vergisinden müstesna olduğu belirtildikten sonra, istisna haddi üzerinde hâsılat elde edilip beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi halinde bu istisnadan yararlanılamaz.

Mesken kira geliri istisnasından yararlanılabilmesi için maddede belirtilen koşul, mükelleflerin beyan edilmesi gereken kira gelirlerini kendiliklerinden beyan ederek, Vergi İdaresinin konuyla ilgili tespit ve inceleme yükünü azaltmak için gerekli yaptırımı oluşturmak amacıyla getirilmiştir.

Bu nedenle, idarece herhangi bir tespit yapılmadan önce, süresinde beyan etmedikleri veya süresinde verdikleri beyannamede yer almayan mesken kirası gelirlerini, kendiliklerinden, süresinden sonra verecekleri beyanname ile beyan edenler de söz konusu istisnadan yararlanabileceklerdir.

Kira gelirlerinin beyan edilmediğinin veya noksan beyan edildiğinin takdir komisyonları veya inceleme elemanlarınca tespit edilmesi durumunda istisnadan yararlanılamaz. Ancak herhangi bir tespit yapılmadan önce, süresinde beyan edilmeyen veya süresinde verilen beyannamede yer almayan konut kirası gelirlerini, süresinden sonra verilen beyanname ile beyan edenler söz konusu istisnadan yararlanabilirler.

Geçmiş takvim yıllarına ait kira gelirlerini beyan etmeyen veya eksik beyan edenler Vergi Usul Kanununda yer alan Pişmanlık ve Islah hükümlerinden yararlanarak beyanda bulunabilirler. Vergi dairesinin bilgisine girmeden önce, vergi dairesine kendiliğinden dilekçe ile bildirilmesi ve dilekçenin verildiği tarihten itibaren 15 gün içerisinde hiç verilmemiş beyannamenin verilmesi ya da eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının düzeltilmesi ve ödeme süresi geçmiş verginin aynı sürede ödenmesi halinde bu mükellefler de konut istisnasından yararlanırlar ve gecikmeden dolayı adlarına vergi ziyaı cezası kesilmez. Bu mükellefler hakkında pişmanlık zammı uygulanır ve birinci derece bir kat usulsüzlük cezası kesilir.

6. GİDER TESPİT YÖNTEMLERİ

Vergiye tabi kazanç ve iratlar safi tutarları üzerinden gelir vergisi beyanına tabidir. O halde gayrimenkul sermaye iradının tespitinde gayri safi hâsılat üzerinden bir takım giderlerin indirilmesi gerekmektedir. Giderlerin indirilmesi bakımından gayrimenkul sermaye iratlarının beyanında mükelleflere iki tür gider tespit yöntemi sunulmuştur. Bunlar götürü gider usulü ve gerçek gider usulüdür. Mükellefler bu yöntemlerden birini seçme hakkına sahiptirler. Götürü gider usulünü seçenler iki yıl geçmedikçe bu usulden dönemezler. Götürü gider uygulamasının seçiminde önceden bir bildirimde bulunmak gerekmez. Verilen beyannamede bu tercihin yapılmış olması yeterlidir. Hakları kiraya verenler hariç olmak üzere mükellefler diledikleri takdirde gerçek giderlere karşılık olmak üzere hâsılatlarından %15'ini götürü olarak indirebilirler.

Hakları kiraya verenler, götürü gider yöntemini uygulayamazlar. (Örnek olarak, işyeri kira geliri ile birlikte hak kira geliri de elde eden mükellefler, verecekleri gelir vergisi beyannamelerinde hak kira geliri yer aldığından dolayı gerçek gider yöntemini seçmek zorundadırlar)

Götürü gider veya gerçek gider seçimlik hakkının bir bütün olarak gayrimenkullerin tamamı itibariyle kullanılması icap etmektedir. Bir kısım taşınmazlar için götürü gider usulü, diğer bir kısım taşınmazlar için ise gerçek gider usulü tercih edilemez. Yapılan tercih tüm varlıklar (haklar hariç) için tutarlılıkla uygulanmak zorundadır.

Şöyle ki kiraya verilen gayrimenkuller arasında ne maliyet bedeli ve ne de vergi değeri belli olmayan bina ve arazi bulunduğu takdirde, diğerleri için gerçek gider usulü seçilmiş de olsa, bu bina veya arazi için götürü gider usulü uygulanabilecektir (VUK 112 Sıra No.lu Genel Tebliğ).

Götürü gider usulünde gerçek giderler dikkate alınmaz. Konut olarak kiraya verilen taşınmazdan elde edilen hâsılattan önce istisna tutarı düşülür ve kalan tutar üzerinden % 15 oranında götürü gider hesaplanır. Giderlerin tespitinde gerçek gider veya götürü gider yöntemleri arasında yapılacak tercih istisna uygulamasını değiştirmeyecektir, ancak önce istisna tutar düşülecek ve istisna sonrası kazançtan %15 götürü gider veya istisnaya tekabül eden kısım ayıklandıktan sonraki gerçek giderler indirilecektir. 

Mükellefler gerçek gider veya götürü gider yöntemlerinden birini tercih edebilirler ve gerçek gider usulünden götürü gider usulüne geçiş yapabilirler, ancak götürü gider usulünü tercih ederlerse iki yıl geçmedikçe bu usulden dönemezler.

Örneğin 2021 ve 2022 yılı kira gelirlerini ilgili beyannamelerinde götürü gider yöntemine göre beyan eden bir mükellef 2023 yılında beyanını gerçek gider yöntemine göre beyan edebilir. Bu konudaki tercih hakkı, her bir kira geliri sağlayan taşınmaz için ayrı ayrı kullanılamaz, tercihin beyanname bazında yapılması gerekir. Örneğin bir mükellef Şişli ve Etilerdeki dairesinin kira gelirini beyan ederken her iki kira gelirinde de safi iradı aynı yöntemle belirlemek zorundadır. ( Bumin Doğrusöz, 7.3.2024: https://lebibyalkin.com.tr/haber/kira-gelirlerinin-gercek-gider-yontemi-ile-beyani-1)

6.1. Gayri Safi Hasılattan İndirilecek Giderler

Gerçek gider usulünde safi iradın bulunması için, Gelir Vergisi Kanununun 21’inci maddesine göre istisna edilen gayrisafi hâsılata isabet edenler hariç olmak üzere gayrisafi hâsılattan aşağıda yazılı giderler indirilir:

1.    Kiraya veren tarafından ödenen aydınlatma, ısıtma, su ve asansör giderleri;

Kiracı tarafından ödenenlerin ise indirimi mümkün değildir.

2.    Kiraya verilen malların idaresi için yapılan ve gayrimenkulün ehemmiyeti ile mütenasip olan idare giderleri;

Yapılan giderlerin yönetim gideri olması ve taşınmazın ehemmiyeti ile uyumlu olması gerekir.

3.    Kiraya verilen mal ve haklara müteallik sigorta giderleri;

Dönemsellik esası gereğince gelecek yıllara ait sigorta giderlerinin ait oldukları dönemde dikkate alınması gerekir.

4.    Kiraya verilen mal ve haklar dolayısıyla yapılan ve bunlara sarf olunan borçların faizleri;

Borcun kiraya verilen mal ve haklar dolayısıyla alınmış olması ve münhasıran bunlar için harcanmış olması gerekir. Örneğin borçlanmak suretiyle iktisap edilen 3 daireli bir binanın iki dairesi kiraya verilmiş, bir dairesinde ise ev sahibi kendisi ikamet ediyorsa borcun faizi 2/3 oranında indirim konusu yapılabilir.

Kiraya verilmiş taşınmaz yurt dışından elde edilen kredi ile iktisap edilmişse bu krediye ait faizler de gider olarak kira gelirinden indirilemez. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 9.6.2017 gün ve 16247 sayılı Özelgesi). Kiraya verilen taşınmazın iktisabı için kullanılan dövizli konut kredisi anapara ödemelerinin ve bu anapara taksitlerine ilişkin kur farklarının da, bu taşınmazdan elde edilen kira gelirinin beyanında gider olarak indirim konusu yapılması mümkün değildir. Ancak, anapara taksiti için ödenen kur farklarının gayrimenkulün iktisap bedeline eklenmesi suretiyle oluşacak bedelin % 5 ini aşmayacak şekilde 5 yıl süreyle sadece ilgili taşınmaza ait kira gelirinden gider olarak indirim konusu yapılması mümkündür. Söz konusu anapara taksitine ilişkin ödenen kur farklarının ise taşınmazın maliyetine eklenmesi suretiyle amortisman hesaplanmasında dikkate alınması mümkündür(İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 14.4.2014 günlü Özelgesi) (Doğrusöz, B.,  12.03.2024:https://www.ekonomim.com/kose-yazisi/kiralarin-gercek-gider-yontemi-ile-beyaninda-idari-yaklasimlar/733662).

5.  Konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkulün iktisap yılından itibaren beş yıl süre ile iktisap bedelinin % 5'i:

İktisap bedelinin % 5'i tutarındaki bu indirim, sadece ilgili gayrimenkule ait hasılata uygulanır. Ancak, indirilmeyen kısım 88'‘inci maddenin 3'‘üncü fıkrasının uygulanmasında gider fazlalığı sayılmaz;

Söz konusu indirimden yararlanma koşulları aşağıdaki gibi sıralanabilir:

-    Gayrimenkulün konut olarak kiraya verilmesi gerekmektedir. İşyeri veya diğer kiralamalar indirim hakkından yararlanamaz.

-    İktisap yılından itibaren 5 yıl süreyle geçerlidir. Sürenin uzatılması veya bir yıl yararlanılmayan indirimin izleyen yıllarda kullanılması mümkün değildir.

-    İndirim hesaplamasında GVK 21’inci maddesinde belirtilen istisnaya isabet eden tutar indirilemez.

-    Hasılatın yetersiz olması halinde indirim devri yapılamayacağı gibi indirimden kaynaklanan zararlar GVK 88/3’üncü maddesi uygulamasında gider fazlalığı kabul edilmez. Ayrıca söz konusu indirim fazlası döneme ait diğer kazanç ve iratların zararlarından mahsup edilemez.

-    İndirim sadece ilgili gayrimenkule ait hasılata uygulanır. Kiraya verilen başka gayrimenkullere ait hâsılattan indirim konusu yapılması mümkün değildir.

-    Konut olarak kiraya verilen sadece bir adet gayrimenkul için uygulanabilir. Konut olarak kullanılsa da birden fazlası için indirim söz konusu değildir.

-    Kısmen konut kısmen işyeri olarak kiraya verilen taşınmazlar GVK 128 Seri No.lu Genel Tebliğde işyeri olarak kabul edildiğinden indirim mümkün değildir.

-    Faiz giderleri ayrıca indirim konusu yapıldığından indirime esas değerin hesabında iktisap bedeline borçlanma giderleri dahil edilmez. İktisap bedelinin % 5’ inin hesaplanmasında faiz dışındaki kalemler dikkate alınmalıdır. İktisap yılı olarak fiili kullanım imkânının elde edildiği yıl esas alınmalıdır. Tapu sicilinde tescil işlemi sonradan yapılsa da fiili kullanımın sağlandığı yıl, 5 yıllık sürecin başlangıç yılı olacaktır. Zira burada esas olan kiraya verme olanağının oluşmasıdır.

Kentsel dönüşüm kapsamında yıkılarak yeniden inşa ettirme kararı alınan gayrimenkulün, müteahhit firma tarafından yeniden yapılarak teslim edilmesi yeni bir iktisap olarak kabul edilmiş olup, gayrimenkulün konut olarak kiraya verilmesi ve gayrimenkul sermaye iradı beyannamesinde gerçek gider usulünün seçilmesi halinde, istisnaya tekâbül eden eden kısım hariç olmak üzere bu gayrimenkulün iktisap bedelinin %5'inin iktisap tarihinden itibaren beş yıl süre ile indirim konusu yapılabileceği kabul edilmiştir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 31.12.2018 tarih ve 1201680 sayılı özelgesi). (Doğrusöz, B.,  12.03.2024:https://www.ekonomim.com/kose-yazisi/kiralarin-gercek-gider-yontemi-ile-beyaninda-idari-yaklasimlar/733662).

Taşınmazın iktisabında tapu harcı gider kalemi değildir. Aynı şekilde daireye kombi taktırılması, bu maksatla tesisat yaptırılması da gider niteliğinde değildir. Bu giderlerin maliyete eklenerek amortisman hesabında dikkate alınması gerekmektedir. (Eskişehir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 28.9.2020 gün ve 40617 sayılı Özelgesi). Mükellefin kira gelirine ilişkin olarak vereceği beyannamesinde gerçek gider usulünü tercih etmesi halinde, kira geliri elde edilen gayrimenkullerin mahkeme kararı neticesinde adına tescilinin yapılabilmesi için ödenen tapu harcının, safi iradın tespitinde indirim konusu yapılabilmesi mümkündür İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı 8.7.2019 tarih ve 258095 sayılı özelgesi. (Doğrusöz, B.,  12.03.2024:https://www.ekonomim.com/kose-yazisi/kiralarin-gercek-gider-yontemi-ile-beyaninda-idari-yaklasimlar/733662).

6.  Kiraya verilen mal ve haklar için ödenen vergi, resim, harç ve şerefiyelerle kiraya verenler tarafından ödenmiş olmak şartıyla belediyelere ödenen harcamalara iştirak payları;

Kiraya verilen varlıklara ait ödenen Emlak Vergisi, temizlik ve aydınlatma harçları, şerefiyeler, kanalizasyon ve kaldırım masraflarına iştirak payları ile arama, işletme, imtiyaz, telif, patent gibi haklar için ödenen vergi, resim ve harçlar gider yazılabilir.

Bina ve arazi vergilerinin yıllık gelir vergisinden mahsup edilmesi mümkün olmayıp, ancak gerçek gider usulünün tercih edilmesi durumunda gider olarak dikkate alınacaktır (GVK 128 Seri No.lu Genel Tebliğ)

2634 sayılı Belediye Kanununun Mükerrer 44’üncü maddesi kapsamında ödenen Çevre Temizlik Vergisi kiracılar tarafından ödendiğinden indirim konusu yapılamaz.

7. Kiraya verilen mal ve haklar için ayrılan amortismanlar (Amortismana tabi değer, malum ise maliyet bedeli, malum değilse, bina ve arazi için vergi değeri, diğer mallar için Vergi Usul Kanununun 267'nci maddesinin 3'üncü sırasına göre tespit edilen emsal değeridir);

Taşınmazın eşyalı olarak kiraya verilmesi halinde demirbaşların VUK’ a amortismana tabi tutulması mümkündür. Normal tamir, bakım onarım giderleri doğrudan gider olarak dikkate alınabilir.

Amortisman süreleri için iktisadi işletmelerde olduğu gibi VUK Genel Tebliğleri ile belirlenen faydalı ömür süreleri geçerlidir. Amortisman yöntemi olarak normal amortisman yöntemi geçerli olup; azalan bakiyeler ve fevkalade amortisman yöntemleri uygulanamaz. Ayrıca yılın hangi ayında kiraya verilirse verilsin bir yıllık amortisman ayrılması mümkündür.

8.  Kiraya verenin yaptığı onarım giderleri (Emlakin iktisadi değerini artıracak surette tevsii, tadili veya bunlara ilaveler yapılması için ihtiyar olunan giderler onarım gideri sayılmaz);

Bir taşınmazın çatısının aktarılması, boyanması, eskiyen bozulan kırılan unsurlarının tamir edilmesi durumunda oluşan giderlerin indirilmesi mümkündür. Taşınmazın ekonomik ömrünü uzatan veya fonksiyonunu artıran nitelikte ısınma tertibatı, asansör tesisatı gibi harcamalar ise değer artırıcı harcamalar sayıldığından maliyete ilave edilmesi gereken harcamalardır.

9.  Kiraya verilen mal ve haklara ait bakım ve idame giderleri;

Yukarıda yapılan açıklamalar bu giderler için de geçerlidir. Normal bakım ve taşınmazların aşınma, yıpranma ve bozulmalarını önleyici giderler indirim konusu yapılır.

10. Kiraladıkları mal ve hakları kiraya verenlerin ödedikleri kiralar ve diğer gerçek giderler;

Bazı durumlarda kiracı konumunda bulunan kişiler kiracısı oldukları mal ve hakları üçüncü kişilere kiraya vermekte ve aynı varlık için bir taraftan kira geliri elde ederken diğer taraftan kira gideri ödemekte; ayrıca söz konusu varlık için diğer bazı gerçek giderlere katlanmaktadırlar.

11. Sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin kira ile oturdukları konutun kira bedeli; (kira indirimi gayri safi hasılattan bu maddenin 1 ila 9 ve 11 numaralı bentlerinden yazılı giderler düşüldükten sonra, kalan miktar üzerinden yapılır; kiranın indirilemeyen kısmı 88'inci maddenin 3'üncü fıkrasının uygulanmasında gider fazlalığı sayılmaz);

Bu kapsamda giderlerin indirilebilmesi için sahip olunan taşınmazın konut olarak kiraya verilmesi şarttır. Sahip olunan taşınmaz işyeri olarak kiraya verilmiş ise buradan elde edilen hasılattan kiracı konumunda oturulan konuta ilişkin kira giderlerinin indirilmesi mümkün değildir.

Ayrıca yazlık olarak kiralanan taşınmazlara ait kira giderlerinin de indirilmesi mümkün değildir. Konut ibaresi devamlı gayesiyle oturmak anlamındadır. Dolayısıyla sahip olunan konuttan elde edilen kira gelirinden, kiralanan yazlık için ödenen kira giderleri indirilemez.

Aynı şekilde huzur evinde konaklama bedeli ödeyen kira geliri sahipleri söz konusu konaklama giderlerini kira gideri olarak indiremezler.

Ödenen kira bedelinin elde edilen kira bedelinden fazla olması halinde ortaya çıkan gider fazlası GVK 88/3’üncü maddesi gereğince gider fazlalığı sayılmayacağından zarar beyan etmek mümkün değildir. Ayrıca kiraya verilen birden fazla taşınmaz varsa ödenen kira bunlardan sadece birinden elde edilen kira tutarı ile sınırlı olarak indirilebilir.

Tam mükellefiyet esasında vergilendirilen mükellefler Türkiye’de elde ettikleri kira gelirlerinden yurt dışında ödedikleri konut kira giderlerini indirebilirler.

Türkiye’de yerleşik olmayan mükelleflerin (Çalışma veya oturma izni alarak altı aydan daha fazla bir süredir yurt dışında yaşayan Türk vatandaşları dahil) yabancı ülkelerde ödedikleri kira bedelleri Türkiye’de elde edilen kira gelirinden gider olarak indirim konusu yapılamaz.

Yurt dışında çalışan Türk vatandaşları için ise GVK 210 Seri No.lu Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar uyarınca bu kimseler dar mükellef esasında vergilendirilmeleri nedeniyle yurt dışı kira giderlerini indiremezler.

12. Kiraya verilen mal ve haklarla ilgili olarak mukavelenameye kanuna veya ilama istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar.

Örneğin tahliye davası nedeniyle kiracıya ödenen tazminat bu kapsamda değerlendirilebilir. Kiraya verilen gayrimenkulün onarılması sırasında komşu meskene zarar verilmesi ve mahkeme kararına göre tazminat ödenmesi durumunda söz konusu tazminat tutarı gider olarak dikkate alınmaz (BDK 2013, s. 202).

6.2. Kısmi Kiralamada Giderler

Gayrimenkul sermaye mahiyetindeki mal ve hakların kısmen kiraya verilmesi halinde, yukarıda yazılı giderlerden yalnız bu kısma isabet edenler hasılattan indirilebilir.

Taşınmazların bir kısmı sahibi tarafından kullanılması veya usul veya fürunun ikametine tahsis edilmesi veyahut tamir bakım onarım gibi nedenlerle kiraya verilmeyebilir.

Kısmen kiraya verme durumunda kiraya verilen kısma isabet eden giderlerin indirimi kabul edilir; ancak bu ayrımın nasıl yapılacağına dair herhangi bir yasal düzenleme bulunmamaktadır. Giderlerin mahiyetine göre makul bir dağıtım anahtarı (örneğin yüzölçümü esasına göre dağıtım anahtarı) oluşturulması ve buna uygun olarak dağıtılması gerekir.

6.3. Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler

Gelir Vergisi ile diğer şahsi vergiler ve her ne şekilde olursa olsun vergi cezaları ve para cezaları, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler Gelir Vergisi'nin matrahından ve gelir unsurlarından indirilmez. Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizleri, vergi matrahından ve gelir unsurlarından indirilmez (GVK Madde 90).

6.4. İstisnaya İsabet Eden Giderler

Gerçek gider yönteminin seçilmesi ve konut kira gelirlerine uygulanan istisnadan yararlanılması durumunda, gerçek gider tutarının istisnaya isabet eden kısmı, gayri safi hasılattan indirilemeyecektir. Vergiye tabi hasılata isabet eden indirilebilecek gider kısmı aşağıdaki formül kullanılarak hesaplanabilir.

İndirilebilecek Gider = (Toplam Gider x Vergiye Tabi Hasılat)/Toplam Hasılat

Vergiye Tabi Hasılat = Toplam Hasılat - Konut Kira Geliri İstisnası

7. DİĞER HUSUSLAR

7.1. Zarar Mahsubu

Gelirin toplanmasında gelir kaynaklarının bir kısmından doğan zararlar (diğer kazanç ve iratlardan doğanlar hariç) diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilecektir.

Örnek: Bay (X)'in 2024 yılı gelirleri ticari kazancı 300.000 TL ve diğer kazanç ve iratlar (zarar) 400.000 TL ise diğer kazanç ve iratlardan doğan zararın anılan Kanunun 88’inci maddesi uyarınca diğer gelir unsurlarından elde edilen kazanç ve iratlardan mahsubu mümkün olmadığından Bay (X), 300.000 TL'lik ticari kazancını beyan edecektir.

Gelir Vergisi Kanunu 88’inci maddesine göre; gelirin toplanmasında gelir kaynaklarının bir kısmından hasıl olan zararlar (80'inci maddede yazılı diğer kazanç ve iratlardan doğanlar hariç) diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilir. Bu mahsup neticesinde kapatılmayan zarar kısmı, müteakip yılların gelirinden indirilir. Arka arkaya beş yıl içinde mahsup edilmeyen zarar bakiyesi müteakip yıllara nakledilemez. Menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında, gider fazlalığından doğanlar hariç, sermayede vukua gelen eksilmeler zarar kabul edilmemektedir. Gelir Vergisi Kanununun 74’üncü maddesinin birinci fıkrasının (4) ve (10) numaralı bentlerinde yer alan gider kısıtlamasına ilişkin hükümlerin zarar mahsubunda ayrıca dikkate alınması gerekmektedir.

Buna göre gayrimenkul sermaye iradına konu olan sermayenin kendisinde meydana gelen eksilmeler zarar sayılmaz ve iradın gayri safi miktarının tespitinde gider olarak kabul edilmezler. Gayrimenkul sermaye iradının safi tutarının hesabında giderlerin fazlalığı dolayısıyla doğan zararlar ise beş yılı geçmemek üzere gelecek yıllarda elde edilen kira gelirlerinden gider olarak düşülebilir.

Üç adet gayrimenkulü için depremde hasar görmesi sonrasında riskli yapı kararı ve yıkım kararı verilen bir mükellefin deprem öncesi elde ettiği kira gelirlerinin beyanına ilişkin olarak, bu gayrimenkullerin amortisman sonrası kalan net değerinin zarar olarak beyan edilip edilmeyeceği hususundaki sorusunu Mali İdare, “deprem nedeniyle hasar gören söz konusu gayrimenkullerin amortisman sonrası kalan net değerinin, gider olarak indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığı; ayrıca deprem nedeniyle hasar gören gayrimenkullerden önceden elde olunmuş kira gelirlerinin beyanında sermayede vukua gelen eksilme nedeniyle zarar olarak da düşülemeyeceği yönünde görüş vermiştir. (İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı 21.9.2021 tarih ve 278022 sayı ve Özelgesi) (Doğrusöz, B.,  12.03.2024:https://www.ekonomim.com/kose-yazisi/kiralarin-gercek-gider-yontemi-ile-beyaninda-idari-yaklasimlar/733662).

Gayrimenkul sermaye iradının zarar mahsubunun iki istisnası söz konusudur. Buna göre sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin kira ile oturdukları konut veya lojmanların kira bedellerini indirim konusu yapmaları durumunda bir zarar doğması halinde, bu zararın gelecek yıllarda elde edilen gayrimenkul sermaye iradından indirim konusu yapılması mümkün değildir. Ayrıca konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkule ait hasılattan indirim konusu yapılan iktisap bedelinin % 5’i oranındaki tutarın indirilemeyen kısmı gider fazlalığı olarak dikkate alınmaz.

Örnek: Mesken kira geliri 120.000 TL olan Bay (X) gerçek gider yöntemini seçmiş olup 150.000 TL gerçek gidere katlanmış ve GMSİ nedeniyle 2024 yılında 30.000 TL zarar elde etmiştir. Gerçek giderler arasında kendisinin ödediği kira gideri ve iktisap bedelinin %’5’ine ait gider bulunmamaktadır. Buna göre şayet varsa ticari faaliyet nedeniyle yıllık gelir vergisi beyannamesinde beyan edilecek olan ticari kardan, GVK Madde 88/3 gereğince GMSİ gider fazlalığından doğan 30.000 TL zarar indirilebilecektir.

7.2. Vergi Kesintisi

Gelir Vergisi Kanununun 94/5’inci maddesine göre tevkifata tabi kira ödemeleri aşağıdaki gibidir:

a)    70’inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemeleri,

b)   Vakıflar (mazbut vakıflar hariç) ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemeleri,

c)    Kooperatiflere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemeleri,

d)   Yabancı devletlere, yabancı kamu idare ve kuruluşları ile uluslararası kuruluşlara ait diplomatik statüsü bulunmayan gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemeleri.

Buna göre gayrimenkul sermaye iradına konu olan mal ve hakları kiralayan Gelir Vergisi Kanununun 94’üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlar, yukarıda sayılan kira ödemeleri üzerinden gelir vergisi kesintisi (tevkifat) yapmak zorundadırlar.

Kiracı olan bu kişi ve kuruluşlar, yaptıkları kira ödemelerinin brüt tutarı üzerinden % 20 oranında gelir vergisi kesintisi yapmak zorundadırlar. Bu vergi kesintisi, gelecek aylara veya yıllara ait olmak üzere peşin ödenen kira bedeli üzerinden de yapılacaktır. Örneğin; 3 aylık veya 1 yıllık işyeri kirası peşin ödendiğinde, bu durumda peşin tahsil edilen kiranın tamamı vergi kesintisine tabi tutulacaktır.

Kiracı, basit usulde vergilemeye tabi bir mükellef ise, vergi kesintisi yapma yükümlülüğü bulunmadığından, kira ödemesi üzerinden vergi kesintisi yapmayacaktır. Kiraya verilen gayrimenkulün hem konut hem de işyeri olarak kullanılması halinde ise; kiralanan yerin tamamı veya bir kısmı işyeri olarak kullanıldığı sürece, kira bedelinin tamamı vergi kesintisine tabi olacaktır.

7.3. Defter Belge Düzeni

Vergi Usul Kanunu’na göre defter tutmaya mecbur olan gerçek kişiler Gelir Vergisine tabi menkul ve gayrimenkul sermayelerle bunlardan elde edilen iratları ve bunlara müteallik giderleri defterikebir veya işletme hesabının veya serbest meslek erbabı kazanç defterinin ayrı bir sayfasına veya ayrı bir deftere veyahut bir cetvele ayrı ayrı kaydetmeye mecburdurlar. Şu kadar ki, bu hesap mükellefin diğer kazançlarını tespit için tuttuğu hesaplara karıştırılmaz ve onlar ile birleştirilmez (VUK Madde 208).

Öte yandan Vergi Usul Kanunu’na göre defter tutmaya mecbur olmayan gerçek kişilerden gerçek gider usulünü seçenler gayrimenkul sermaye iradı ile ilgili her türlü belgeyi saklamak ve ibraz etmekle yükümlüdürler.

Gerçek gider yöntemini seçen mükelleflerin, yaptıkları giderlerle ilgili belgeleri ilgili bulundukları yılı takip eden yıldan başlayarak 5 yıl süresince saklamaları ve vergi dairesince istendiğinde ibraz etmeleri gerekmektedir.

7.4. Kiraya ilişkin tahsilât ve ödemelerin banka, benzeri finans kurumları veya posta idareleri tarafından düzenlenen belgelerle tevsik edilmemesi halinde ceza uygulaması

328 seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 17 Ekim 2024 tarihinden itibaren konut kira ödemelerine ilişkin 500 TL alt sınırı kaldırılmış olup, kiraya ilişkin tahsilât ve ödemelerin banka, benzeri finans kurumları veya posta idareleri tarafından düzenlenen belgelerle tevsik etmesi zorunluluğu bulunmaktadır.

Konutlarda ve iş yerlerinde kiraya verenler ve bunları kiralayanların tahsilat ve ödemelerini bankalar veya Posta ve Telgraf Teşkilatı Anonim Şirketi tarafından düzenlenen belgelerle tevsik etmeleri zorunludur. Haftalık, günlük veya benzeri şekilde kısa süreli konut kiralamalarına ilişkin yapılan tahsilat ve ödemeler de tevsik kapsamındadır. Hisseli gayrimenkullerin kiralanmasında, kira bedelinin tamamının kiraya verenlerden birine bankalar veya Posta ve Telgraf Teşkilatı Anonim Şirketi aracılığıyla ödenmesi durumunda tevsik zorunluluğunun yerine getirilmiş sayılmaktadır. Konut ve iş yerini kiraya verenler ve bunları kiralayanların mahkeme ve icra yoluyla yapılan konut ve işyeri kira gelirine ilişkin tahsilatları ile aynî ödemeleri bu düzenlemeden müstesnadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 355 inci maddesinde yer alan hüküm uyarınca, 213 sayılı Kanunun mükerrer 257’nci maddesiyle getirilen zorunluluklara uymayanlara özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerekmektedir. Getirilen zorunluluklara uymayanlara o yıl için belirlenen özel usulsüzlük cezası miktarından az olmamak üzere her bir işlem için bu işleme konu tutarın % 10’udur.

Anılan madde uyarınca, GVK 328 Seri No.lu Tebliğ ile getirilen zorunluluklara uymayanların her birine, her bir işlem için;

- Birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında 20.000 Türk lirasından,

- İkinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usulde tespit edilenler hakkında 10.000 Türk lirasından,

- Yukarıda yazılı bulunanlar dışında kalanlar hakkında 5.000 Türk lirasından,

az olmamak üzere işleme konu tutarın %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir.

Ancak, bir takvim yılı içinde kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamı 20 milyon Türk lirasını geçemez. Tevsik zorunluluğuna aykırı bir şekilde ödeme yapanların; durumu, ödemeyi takip eden beş iş günü içerisinde kendiliğinden idareye bildirmesi halinde, ödemede bulunan adına bu düzenleme uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmez. Kesilecek özel usulsüzlük cezası hesaplamalarına ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanunu 328 Seri No.lu Genel Tebliğinde aşağıdaki örnekler yer almaktadır.

Örnek 1: Gayrimenkul sermaye iradı yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunan (A), sahibi olduğu gayrimenkulünü, 2024 yılında mükellefiyeti bulunmayan (B)’ye konut olarak kiraya vermiş olup konutun aylık kira bedeli 20.000 TL’dir. Yapılan araştırmalar sonucunda, 2024 yılı Kasım ayına ait kira bedelinin elden ödendiği tespit edilmiştir. Bu durumda, elden yapılan kira ödemesi nedeniyle tevsik zorunluluğuna uyulmadığından, gayrimenkul sermaye iradı yönünden mükellefiyeti bulunan kiraya veren (A) ve mükellefiyeti bulunmayan kiracı (B)’ye 213 sayılı Kanunun mükerrer 355 inci maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendine göre özel usulsüzlük cezası kesilecektir. Buna göre; elden tahsil edilen ve ödenen 20.000 TL kira tutarı için bu tutarın %10’u oranında hesaplanan (20.000 TLx0,10=) 2.000 TL ceza tutarı, 2024 yılına ilişkin belirlenen asgari ceza tutarı olan 5.000 TL’nin altında kaldığından, (A) ve (B)’ye ayrı ayrı Kasım ayı için (1x5.000=) 5.000 TL özel usulsüzlük cezası kesilecektir. Kiracı (B)’nin; ödemenin tevsik zorunluluğuna uymadan yapıldığını, ödemeyi takip eden beş iş günü içerisinde kendiliğinden idareye bildirmesi durumunda ise kiracı (B)’ye özel usulsüzlük cezası kesilmeyecektir.

Örnek 2: Gayrimenkul sermaye iradı yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunan (C), sahibi olduğu gayrimenkulünü 15/10/2024 tarihinden itibaren vergi mükellefi olmayan (D)’ye aylık 25.000 TL’ye konut olarak kiraya vermiştir. Yapılan araştırmalar sonucunda, 2024 yılı Ekim, Kasım ve Aralık aylarına ait kira bedellerinin 10.000 TL’sinin banka aracılığıyla, kalan 15.000 TL’sinin ise elden ödendiği tespit edilmiştir. Bu durumda, elden yapılan kira ödemeleri nedeniyle tevsik zorunluluğuna uyulmadığından, kiraya veren (C) ile kiracı (D)’ye, her bir işlem için 213 sayılı Kanunun mükerrer 355 inci maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendine göre özel usulsüzlük cezası kesilecektir. Buna göre; her bir işlem için ayrı ayrı olmak üzere, elden tahsil edilen ve ödenen 15.000 TL kira tutarı için bu tutarın %10’u oranında hesaplanan (15.000 TLx0,10=) 1.500 TL ceza tutarı, 2024 yılına ilişkin belirlenen asgari ceza tutarı olan 5.000 TL’nin altında kaldığından, (C) ve (D)’ye ayrı ayrı Ekim, Kasım ve Aralık ayları için (3x5.000=) 15.000 TL özel usulsüzlük cezası kesilecektir. Aynı durumun 2025 ve sonraki yıllarda da devam etmesi halinde, bu yıllar için belirlenecek asgari ceza tutarları dikkate alınacaktır.

Örnek 3: Gayrimenkul sermaye iradı yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunan (E) sahibi olduğu gayrimenkulünü, 2024 yılında serbest meslek kazancı yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunan (F)’ye konut olarak aylık 25.000 TL’ye kiraya vermiştir. Serbest meslek erbabı (F), kiraladığı konutu mesleki faaliyetinden bağımsız olarak ikamet amaçlı olarak kullanmaktadır. Yapılan araştırmalar sonucunda, kiracı (F)’nin 2024 yılı Kasım, Aralık aylarına ilişkin kira bedellerini elden ödediği tespit edilmiştir. Bu durumda, elden yapılan kira ödemeleri nedeniyle tevsik zorunluluğuna uyulmadığından, kiraya veren (E) ve kiracı (F)’ye 213 sayılı Kanunun mükerrer 355 inci maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendine göre özel usulsüzlük cezası kesilecektir. Buna göre; her bir işlem için ayrı ayrı olmak üzere, elden tahsil edilen ve ödenen 25.000 TL kira tutarı için bu tutarın %10’u oranında hesaplanan (25.000 TLx0,10=) 2.500 TL ceza tutarı, 2024 yılına ilişkin belirlenen asgari ceza tutarı olan 5.000 TL’nin altında kaldığından, (E) ve (F)’ye ayrı ayrı Kasım ve Aralık ayları için (2x5.000=) 10.000 TL özel usulsüzlük cezası kesilecektir.

Örnek 4: Gayrimenkul sermaye iradı yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunan (G) ve (H)’nin, %50 hisse nispetinde sahibi oldukları gayrimenkul, 2024 yılında ticari kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunan ve bilanço esasına göre defter tutan (I)’ya iş yeri olarak aylık 40.000 TL’ye kiraya verilmiştir. Yapılan araştırmalar sonucunda, kiracı (I)’nın 2024 yılı Ekim, Kasım aylarına ilişkin kira bedellerini elden ödediği tespit edilmiştir. Bu durumda, elden yapılan kira ödemeleri nedeniyle tevsik zorunluluğuna uyulmadığından, gayrimenkul sermaye iradı yönünden mükellefiyeti bulunan kiraya veren (G) ve (H)’ye ayrı ayrı olmak üzere 213 sayılı Kanunun mükerrer 355 inci maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendine göre, ticari kazanç mükellefi (I)’ya ise 213 sayılı Kanunun mükerrer 355 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendine göre özel usulsüzlük cezası kesilecektir. Buna göre; kiraya veren (G) ve (H)’ye, her bir işlem için ayrı ayrı olmak üzere, hisseleri nispetinde elden tahsil ettikleri 20.000 TL kira tutarlarının %10’u oranında hesaplanan (20.000 TLx0,10=) 2.000 TL ceza tutarı, 2024 yılına ilişkin belirlenen asgari ceza tutarı olan 5.000 TL’nin altında kaldığından, toplamda iki ay için (2x5.000=) 10.000 TL tutarında özel usulsüzlük cezası kesilecektir. Kiracı (I)’ya, her bir işlem için ayrı ayrı olmak üzere, elden ödediği 40.000 TL kira tutarlarının %10’u oranında hesaplanan (40.000 TLx0,10=) 4.000 TL ceza tutarı, 2024 yılına ilişkin belirlenen asgari ceza tutarı 20.000 TL’nin altında kaldığından, toplamda iki ay için (2x20.000=) 40.000 TL tutarında özel usulsüzlük cezası kesilecektir. Kiracı (I) tarafından, kira bedelinin tamamının hissedarlardan herhangi birine bankalar veya Posta ve Telgraf Teşkilatı Anonim Şirketi aracılığıyla ödenmesi durumunda ise hem kiraya verenler hem de kiracı tarafından tevsik yükümlülüğünün yerine getirildiği kabul edilecektir.

Örnek 5: Gayrimenkul sermaye iradı yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunan ve gelir vergisine ilişkin başka bir faaliyeti bulunmayan (İ)’ye ait olan gayrimenkul, 2024 yılının Ekim ayından itibaren 30.000 TL’ye iş yeri olarak ticari kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunan ve bilanço esasına göre defter tutan (J)’ye kiraya verilmiştir. Yapılan araştırmalar sonucunda, kiracı (J)’nin, 2024 yılı Ekim, Kasım ve Aralık aylarına ilişkin kira bedellerinin 10.000 TL’sini banka aracılığıyla, kalan 20.000 TL’sini ise elden ödediği tespit edilmiştir. Bu durumda, elden yapılan kira ödemeleri nedeniyle tevsik zorunluluğuna uyulmadığından, kiraya veren (İ)’ye 213 sayılı Kanunun mükerrer 355 inci maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendine göre, ticari kazanç mükellefi kiracı (J)’ye ise 213 sayılı Kanunun mükerrer 355 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendine göre özel usulsüzlük cezası kesilecektir. Buna göre; kiraya veren (İ)’ye, her bir işlem için ayrı ayrı olmak üzere, elden tahsil ettiği 20.000 TL kira tutarlarının %10’u oranında hesaplanan (20.000 TLx0,10=) 2.000 TL ceza tutarı, 2024 yılına ilişkin belirlenen asgari ceza tutarı olan 5.000 TL’nin altında kaldığından toplamda üç ay için (3x5.000=) 15.000 TL tutarında özel usulsüzlük cezası kesilecektir. Kiracı (J)’ye, her bir işlem için ayrı ayrı olmak üzere, elden ödediği 20.000 TL kira tutarlarının %10’u oranında hesaplanan (20.000 TLx0,10=) 2.000 TL ceza tutarı, 2024 yılına ilişkin belirlenen asgari ceza tutarı 20.000 TL’nin altında kaldığından toplamda üç ay için (3x20.000=) 60.000 TL tutarında özel usulsüzlük cezası kesilecektir. Aynı durumun 2025 ve sonraki yıllarda da devam etmesi halinde, bu yıllar için belirlenecek asgari ceza tutarları dikkate alınacaktır.

Örnek 6: Bilanço esasına göre defter tutan ticari kazanç mükellefi (K), ticari işletmesine kayıtlı gayrimenkulü, 2024 yılının Ekim ayından itibaren 350.000 TL’ye iş yeri olarak (L) A.Ş.’ye kiraya vermiştir. Yapılan araştırmalar sonucunda, kiracı (L) A.Ş.’nin, 2024 yılı Ekim, Kasım ve Aralık aylarına ilişkin kira bedellerinin 100.000 TL’sini banka aracılığıyla, kalan 250.000 TL’sini ise elden ödediği tespit edilmiştir. Bu durumda, elden yapılan kira ödemeleri nedeniyle tevsik zorunluluğuna uyulmadığından, kiraya veren (K)’ye ve kiracı (L) A.Ş.’ye 213 sayılı Kanunun mükerrer 355 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendine göre özel usulsüzlük cezası kesilecektir. Buna göre; kiraya veren (K) ve kiracı (L) A.Ş.’ye, her bir işlem için ayrı ayrı olmak üzere, elden ödenen ve tahsil edilen 250.000 TL kira tutarlarının %10’u oranında hesaplanan (250.000 TLx0,10=) 25.000 TL ceza tutarı, asgari ceza tutarı 20.000 TL’nin üzerinde olduğundan, toplamda üç ay için (3x25.000=) 75.000 TL tutarında özel usulsüzlük cezası kesilecektir. Aynı durumun 2025 ve sonraki yıllarda da devam etmesi halinde, bu yıllar için belirlenecek asgari ceza tutarları dikkate alınacaktır.

Örnek 7: Sahibi olduğu konutu kısa süreli olarak günlük, haftalık veya aylık olarak kiraya veren ve bu faaliyeti nedeniyle işletme hesabı esasına göre defter tutan ticari kazanç mükellefi (M), 2024 yılının Ekim ayında on beşer günlük konaklayan müşterileri (N) ve (O)’nun her birinden 60.000 TL hizmet bedelini peşin olarak elden tahsil etmiştir. Bu durumda, elden yapılan kira ödemeleri nedeniyle tevsik zorunluluğuna uyulmadığından, kiraya veren ticari kazanç mükellefi (M)’ye 213 sayılı Kanunun mükerrer 355 inci maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendine göre, müşteri (N) ve (O)’ya ise ayrı ayrı olmak üzere 213 sayılı Kanunun mükerrer 355 inci maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendine göre özel usulsüzlük cezası kesilecektir. Buna göre; kiraya veren (M)’ye, her bir işlem için ayrı ayrı olmak üzere, elden tahsil ettiği 60.000 TL kira tutarlarının %10’u oranında hesaplanan (60.000 TLx0,10=) 6.000 TL ceza tutarı, 2024 yılına ilişkin belirlenen asgari ceza tutarı 10.000 TL’nin altında kaldığından toplamda iki işlem için (2x10.000=) 20.000 TL tutarında özel usulsüzlük cezası kesilecektir. Müşteri (N) ve (O)’nun her birine ise elden ödedikleri 60.000 TL kira tutarının %10’u olarak hesaplanan ve asgari ceza tutarı üzerinde kalan (60.000 TLx0,10=) 6.000 TL tutarında özel usulsüzlük cezası kesilecektir.

Tevsik yükümlülüğünün yerine getirilmemesi nedeni ile adına ceza kesilen mükellefler, 213 sayılı Kanunun 376 ncı maddesinde ve “Uzlaşma” başlıklı Üçüncü Bölümünde yer alan ilgili hükümlerden faydalanabileceklerdir.

7.5. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Yönünden Kira Gelirleri (GİB Dar Mükellefler İçin Kira Rehberi)

Gayrimenkul kira gelirleri, Türkiye’nin akdettiği Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının ‘Gayrimenkul Varlıklardan Elde Edilen Gelir’ başlıklı 6’ncı ve ‘Gayri maddi Hak Bedelleri’ başlıklı 12’nci maddelerinde ele alınmaktadır. Anlaşmaların 6’ncı maddesi, esas olarak taşınmaz varlıkların ve bunlara bağlı hakların kiralanmasından elde edilen gelirlere ilişkin olup, gayrimenkulün bulunduğu devletin bu tür gelirleri vergileme hakkı bulunmaktadır. Buna göre, Anlaşmaya taraf olan diğer devletin mukimlerince Türkiye’de bulunan gayrimenkullerden elde edilecek kira gelirlerinde vergileme, Türkiye’de iç mevzuatın öngördüğü usul ve esaslar çerçevesinde yapılacak olup, söz konusu anlaşmalarda iç mevzuatı sınırlayan herhangi bir hüküm bulunmamaktadır.

Örneğin, Almanya’da ikamet eden Mükellef (C)’nin Bodrum’da sahip olduğu meskeni kiraya vermesi karşılığında elde edeceği gelir Türkiye’de, iç mevzuatımızın öngördüğü esaslar çerçevesinde vergilendirilecektir. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının 12’nci maddesinde tanımı yapılan gayri maddi hakların kiraya verilmesi dolayısıyla dar mükellefler tarafından elde edilen gelirler üzerinde ise Türkiye’nin sınırlı oranda vergileme hakkı bulunmaktadır. Söz konusu gelirler üzerinden yapılacak vergi tevkifatına ilişkin oran Anlaşmalarda ülkeden ülkeye değişiklik gösterebilmekte olup, Anlaşmaların 12’nci maddesinde öngörülen tevkifat oranı ile iç mevzuatımızdaki oranın birbirinden farklı olması durumunda, vergi tevkifatının düşük oran üzerinden hesaplanması gerekmektedir.

Örnek: Hollanda’da ikamet eden müzisyen Mükellef (D), bestesini tamamladığı bir müzik albümünün telif hakkını Türkiye’de yerleşik bir müzik yapım şirketine vermiştir. Türkiye’deki müzik yapım şirketinin müzisyen Mükellef (D)’ya telif hakkı karşılığında yapacağı ödemeler, Türkiye-Hollanda Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’nın gayri maddi hak bedellerine ilişkin 12’nci maddesinin 2’nci fıkrası kapsamında % 10 vergi tevkifatına tabi tutacaktır.

Yine Hollanda’da ikamet eden karikatürist Mükellef (E)’nin kendi çizdiği karikatürlerin kullanım hakkını Türkiye’deki bir mizah dergisine vermesi karşılığında söz konusu dergi tarafından Mükellef (E)’ye yapılacak ödemeler üzerinden 12’nci madde uyarınca % 10 vergi kesintisi yapılacaktır. Ancak, Anlaşmaya taraf diğer ülkede mukim olanların Türkiye’de 12’nci madde kapsamında elde edecekleri gelirlerin söz konusu madde çerçevesinde vergiye tabi tutulabilmesi için, kendi ülkelerinin yetkili makamlarından mukimlik belgesi almaları ve bu belgenin aslı ile noterce veya bu ülkelerdeki Türk konsolosluklarınca tasdik edilecek Türkçe tercümesinin bir örneğini ilgili vergi dairesine veya kendilerine yapılan ödeme üzerinden tevkifat yapılması gerektiği durumda vergi sorumlularına ibraz etmeleri gerekmektedir.

Vergi sorumluları teslim aldıkları mukimlik belgelerini gerektiğinde yetkili makamlara ibraz etmek üzere muhafaza edeceklerdir. Mukimlik belgesinin ibraz edilememesi durumunda ise ilgili Anlaşma hükümleri yerine iç mevzuat hükümlerimiz uygulanacaktır. Diğer taraftan, dar mükelleflerin Türkiye’ de elde ettikleri gelirler dolayısıyla ödeyecekleri vergiler, söz konusu mükelleflerin mukim oldukları ülkelerle yapılan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları çerçevesinde mukim oldukları ülkelerde mahsup edilecek ya da bu gelirler istisna kapsamında değerlendirilecektir

8. BEYAN VE ÖDEME

Mükelleflerin beyana tabi gelirleri sadece gayrimenkul sermaye iradından oluşmakta ise;

·    Bir takvim yılı içinde elde edilen konut kira geliri, istisna tutarını (2024 yılı için 33.000 TL’yi) aşanlar,

·    İşyeri kira gelirleri üzerinden vergi kesintisi yapılanlardan, kira gelirlerinin brüt tutarı beyanname verme sınırını (2024 yılı için 230.000 TL) aşanlar, (Beyanname verme sınırı 230.000 TL’nin tespitinde, gelir vergisi kesintisine tabi brüt kira gelirleri ile konut kira gelirinin gelir vergisinden istisna edilen tutarı aşan kısmı toplanarak dikkate alınır.)

·    Kesinti ve istisna uygulamasına konu olmayan kira gelirleri için beyanname verme sınırını (2024 yılı için 13.000 TL) aşanlar, yıllık beyanname vereceklerdir.

Vergi kesintisine ve istisna uygulamasına konu olmayan kira gelirleri için (örneğin, basit usuldeki mükellefe kiraya verilen işyerinden elde edilen kira gelirlerinde olduğu gibi), 13.000 TL’lik tutar bir istisna değil, beyanname verme sınırıdır. Dolayısıyla bu tutarı aşan tevkifata tabi tutulmamış bir işyeri kira geliri varsa tamamı beyan edilecektir.

Aile bireylerinin her biri sahip oldukları mal ve haklardan elde ettikleri kira gelirleri için kendi adlarına ayrı beyanname verirler. Küçük ve kısıtlılar adına verilecek olan yıllık gelir vergisi beyannamesi veli, vasi veya kayyum tarafından imzalanır. Mal ve haklara hisseli sahiplik halinde, her hissedar kendi hissesine karşılık gelen kira gelirini beyan eder.

Bir takvim yılına ait beyanname izleyen yılın Mart ayının başından yirmi beşinci günü akşamına kadar, gelirin sadece basit usulde tespit edilen ticarî kazançlardan ibaret olması halinde izleyen yılın Şubat ayının başından yirmi beşinci günü akşamına kadar, tam mükellefiyette vergiyi tarha yetkili vergi dairesine, dar mükellefiyette Türkiye'de vergi muhatabı mevcutsa onun Türkiye'de oturduğu yerin, Türkiye'de vergi muhatabı yoksa işyerinin, işyeri birden fazla ise bu işyerlerinden herhangi birisinin bulunduğu yer vergi dairesine verilir veya taahhütlü olarak posta ile gönderilir. Takvim yılı içinde memleketi terk edenlerin beyannameleri memleketi terke takaddüm eden 15 gün, ölüm halinde ölüm tarihinden itibaren 4 ay içinde verilir (GVK Madde 91).

Buna göre mükelleflerin, beyana tabi gayrimenkul sermaye iradı gelirleri için Mart ayının 1’inci gününden 25’inci günü akşamına kadar yıllık gelir vergisi beyannamesi verilir. Beyanname verme süresinin son günü resmi tatil gününe rastlarsa, tatilden sonraki ilk iş gününün mesai bitim saatine kadar beyanname verilebilir. Beyanname; normal (adi) posta ile veya özel dağıtım şirketleri aracılığıyla gönderilirse, vergi dairesine ulaştığı tarihte, taahhütlü posta ile gönderilmiş ise zarfın üzerindeki postaya veriliş tarihinde verilmiş kabul edilir. Yaşamak gayesiyle başka bir ülkeye yerleşenler, bu amaçla yurt dışına çıkma tarihinden önceki 15 gün içinde beyanname vermek zorundadırlar. Ölüm halinde ise beyanname ölüm tarihinden itibaren 4 ay içinde mirasçılar tarafından verilir.

Beyanname, mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine verilir. Söz konusu vergi dairesi normal olarak gayrimenkul sermaye iradı elde edenlerin ikametgâhlarının bağlı bulunduğu yerin vergi dairesidir.

Beyana tabi geliri sadece gayrimenkul sermaye iradından oluşmakta ise mükellefler vergi dairesinden alacakları kullanıcı kodu, parola ve şifre ile yıllık gelir vergisi beyannameleri elektronik ortamda doğrudan kendileri gönderebilirler. Bunun dışında elektronik beyanname gönderme konusunda aracılık yetkisi almış meslek mensupları aracılığıyla da beyannamelerin gönderilmesi mümkündür.

Beyana tabi Gelir Vergisi Kanununun 117’nci maddesine göre; Mart ayı içerisinde verilmesi gereken beyanname ile bildirilen gelir üzerinden tahakkuk ettirilen gelir vergisi Mart ve Temmuz aylarında olmak üzere iki eşit taksitte ödenir. Ödemeler mükellefin bağlı bulunduğu vergi dairesine, bağlı olunan vergi dairesindeki hesabın bildirilmesi şartıyla diğer vergi dairelerine veya tahsile yetkili banka şubelerine yapılabilir.

Kira geliri elde eden mükelleflerin MERNİS, banka, PTT, sigorta şirketleri, tapu gibi kurum ve kuruluşlardan Gelir İdaresi Başkanlığı veri tabanına aktarılan bilgileri kullanılarak, beyannamelerin Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından önceden hazırlandığı ve internet ortamında mükelleflerin onayına sunulduğu bir sistem vasıtasıyla beyanda bulunmaları mümkündür.

Sistemden sadece kira geliri elde edenler faydalanabilmektedir. Sisteme; İnternet Vergi Dairesi şifresi kullanılarak, (Şifre yoksa herhangi bir vergi dairesine kimlikle başvurularak ücretsiz olarak alınabilir.) veya kişiye özel hazırlanmış güvenlik soruları cevaplanarak giriş yapılabilir. Kira geliri yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunmayanlar da bu sistemden yararlanabilmektedir. Bu bakımdan, vergi dairesinde mükellefiyet kaydı bulunmadığında, internet vergi dairesinde hazırlanan kira beyannamesi elektronik ortamda onaylandığı anda, şahıs adına vergi dairesinde mükellefiyet tesisi ve vergi tahakkuku işlemleri otomatik olarak gerçekleştirilmektedir. Sistem mükellefler için bir kolaylık olarak düşünüldüğünden kullanma zorunluluğu bulunmamaktadır. Ayrıca sistemde yer alan bilgilerin her zaman doğru sonuç vermeyeceği unutulmamalıdır.

9. İNDİRİMLER

Gelir vergisi matrahının tespitinde, gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden GVK Madde 89 kapsamında aşağıdaki indirimler yapılabilir. İndirimlerin yapılabilmesi için yıllık beyanname ile bildirilecek bir gelirin bulunması ve belirtilen şartları taşıması gerekmektedir.

9.1. Sigorta Primlerinin İndirilmesi

6327 sayılı Kanunun 8’inci maddesiyle Gelir Vergisi Kanununun 89’uncu maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde yapılan değişiklik uyarınca, elde edilen gelirler için verilecek yıllık gelir vergisi beyannamelerinde, bireysel emeklilik dışında kalan şahıs sigortaları için ödenen primlerin beyan edilen gelirin % 15'ine kadar olan kısmı matrahın tespitinde indirim konusu yapılabilecektir. Beyan edilen gelir olarak, yıllık gelir vergisi beyannamesinde yer alan indirimler ve geçmiş yıl zararları düşülmeden önceki tutar esas alınacaktır. Bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları hiçbir surette indirim konusu yapılmayacaktır.

Yıllık beyannamede matrahın tespitinde dikkate alınacak sigorta primleri;

·    Mükellefin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait birikim priminin alındığı hayat sigortalarına ödenen primlerin %50'si ile

·    Ölüm, kaza, hastalık, sağlık, sakatlık, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta primlerinden müteşekkildir.

İndirim konusu yapılacak primlerin toplamı, beyan edilen gelirin %15'ini ve yıllık bazda asgari ücretin yıllık tutarını aşamayacaktır. (2024 yılı asgari ücretin yıllık brüt tutarı 20.002,50 X12= 240.030 TL’dir).

Bu sınırlamaların tespitinde;

·    İşverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları ile;

·    Gelir Vergisi Kanununun 63’üncü maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi ve 89’uncu maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi kapsamında indirim konusu yapılacak prim ödemelerinin toplam tutarı; birlikte dikkate alınacaktır.

Şahıs sigorta primlerinin matrahın tespitinde indirim konusu yapılabilmesi için; sigortanın Türkiye'de yerleşik ve merkezinin Türkiye'de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş ve prim tutarlarının gelirin elde edildiği yılda ödenmiş olması gerekmektedir.

Mükelleflerce ödenen primlerin yıllık beyanname ile beyan edilen gelirden indirebilmesi için, bu primlerin ücretin safi tutarının tespitinde ayrıca indirilmemiş olması gerekmektedir.

Mükellefin eş ve çocuklarının ayrı beyanname vermeleri halinde, eş ve çocuklar adına ödenen prim ve katkı payları öncelikle kendi gelirlerinden indirilecektir.

Örnek: 2024 yılında ticari faaliyeti 400.000 TL kâr ve serbest meslek faaliyeti 100.000 TL zararla sonuçlanan bir mükellefin 2024 yılında ödediği katkı payı ve prim tutarlarına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir.

Mükellefin bireysel emeklilik sistemine ödediği 10.000 TL katkı payı tutarı yıllık beyannamede vergi matrahının tespitinde indirilemeyecektir.

Şahıs sigorta primleri için ödenen tutar (29.000 TL) ise beyan edilen gelirin % 15'i olan 45.000 TL’nin altında kaldığından ve asgari ücretin yıllık tutarı aşılmadığından indirim konusu yapılabilecektir.

Öte yandan 6327 sayılı Kanunun 4’üncü maddesiyle değişik Gelir Vergisi Kanununun 40’ıncı maddesinin birinci fıkrasının (9) numaralı bendinde yer alan hüküm, işverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarının, ücretle ilişkilendirilmeksizin, ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilmesine imkân tanımaktadır.

Bu kapsamda indirim konusu yapılabilecek tutarın toplamı, yine ödemenin yapıldığı ayda elde edilen ücretin %15'ini ve asgari ücretin yıllık tutarını aşamayacaktır. Gerek işverenler tarafından bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları, gerekse Gelir Vergisi Kanununun 63’üncü maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi kapsamında indirim konusu yapılacak şahıs sigortaları prim ödemelerinin toplam tutarı, ödemenin yapıldığı ayda elde edilen ücretin %15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını da aşamayacaktır.

Hem işveren tarafından bireysel emeklilik sistemine katkı payı ödenmesi hem de ücretli tarafından şahıs sigortalarına prim ödemesinin bulunması ve bunların toplam tutarının yukarıda belirtilen sınırı aşması halinde, indirimin öncelikli olarak ücret matrahının tespitinde mi yoksa ticari kazancın tespitinde mi yapılacağı konusu taraflarca, mükerrer indirime izin verilmeksizin, serbestçe belirlenebilecektir.

9.2. Eğitim ve Sağlık Harcamaları

Beyan edilen gelirin % 10'unu aşmaması, Türkiye'de yapılması ve gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzel kişilerden alınacak belgelerle tevsik edilmesi şartıyla, mükellefin kendisi, eşi ve küçük çocuklarına (mükellefle birlikte oturan veya mükellef tarafından bakılan nafaka verilenler, evlat edinilenler ile ana veya babasını kaybetmiş torunlardan mükellefle birlikte oturanlar dahil) 18 yaşını veya tahsilde olup 25 yaşını doldurmamış çocuklara) ilişkin olarak yapılan eğitim ve sağlık harcamaları yıllık beyanname ile bildirilecek gelirlerden indirilir. İndirim konusu yapılacak tutar, gayrisafi hasılattan giderler düşülerek, geçmiş yıl zararları ve indirimler ise düşülmeden önceki safi irattır. Konuya ilişkin açıklamalar ve örnekler aşağıdaki gibidir. (https://www.gib.gov.tr/sites/default/files/fileadmin/beyannamerehberi/2025/2025_egitim_saglik_harcamalari.pdf)

Eğitim ve sağlık harcamaları, beyan edilen gelirin her iki harcama türü için toplam %10’u ile sınırlı olarak beyanname üzerinden indirilmekte olup indirilemeyen kısım gelecek yıla devredilemez. Eşlerin ve çocukların da ayrı gelir vergisi beyannamesi vermesi durumunda, vergilendirmede şahsilik ilkesi gereği eşlerin ve çocukların her biri beyan ettikleri gelirin %10’u ile sınırlı olarak eğitim ve sağlık harcamalarını kendi verecekleri beyannameleri üzerinden indirime konu edebileceklerdir. GVK-3/2003-3 sayılı Gelir Vergisi Sirkülerine göre, indirim konusu yapılacak tutarın hesaplanmasında beyan edilen gelir, yıllık gelir vergisi beyannamesinde yer alan indirimler ve geçmiş yıl zararları düşülmeden önceki tutardır.

255 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde eğitim giderleri;

• Eğitim ve öğretim kurumları, anaokulu, kreş ve dershanelere eğitim amacıyla yapılan ödemeler,

• Eğitim amaçlı kurs ücretleri,

• Okul servis ücretleri,

• Kitap ve kırtasiye alımları için yapılan harcamalar,

• Öğrencilerin özel yurtlarda ve pansiyonlarda kalmaları durumunda ödenen tutarlar, olarak sayılmıştır.

255 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde sağlık giderleri;

Teşhis ve/veya tedavi sürecinde yapılan;

• Muayene, tahlil, ameliyat, fizik tedavi ve hastane giderleri,

• İlaç, sağlık malzemesi, gözlük ve lens alımları gibi, harcamalar olarak sayılmıştır.

Yabancı ülkelerdeki eğitim kurumlarına yapılan ödemeler, okullarda verilen ve bedeli ayrı olarak tespit edilen yemek hizmetine ilişkin harcamalar, okul aile birliği ve okul koruma derneklerine yapılan bağışlar ve gelir veya kurumlar vergisine tabi olmayan okullara ödenen eğitim ücretleri ile devlet okullarına ödenen harçlar eğitim giderleri kapsamına girmemektedir. Yasal düzenleme uyarınca vakıf üniversitelerinin kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmadığı için bu kapsamdaki eğitim harcamalarının indirimi söz konusu değildir.

Örnek: Kira geliri elde eden Mükellef (H)’nin iki konutuna ait 2024 takvim yılı kira geliri toplamı 750.000 TL’dir ve beyana tabi başka geliri bulunmamaktadır. Mükellef (H), kira gelirini götürü gider yöntemini seçerek beyan etmektedir. Mükellef (H), 2024 yılında oğlunun okul servis ücreti için 53.000 TL ve üniversitede okuyan kızı için özel yurt ücreti olarak 90.000 TL ödemiştir. Mükellef eğitim harcamalarını, Türkiye’de ve gelir veya kurumlar vergisine tabi olan mükelleflerden yapmış ve bu harcamalar karşılığında faturasını almıştır. Mükellef (H)’nin yapmış olduğu eğitim harcamalarının toplamının (53.000 + 90.000) 143.000 TL beyan edilen gelirin %10’undan (609.450 X %10) 60.945 TL fazla olması nedeniyle Mükellef (H), eğitim harcaması olarak beyan edilen gelirin % 10’u olan 60.945 TL’yi indirim konusu yapabilir. Mükellefin, yıllık gelir vergisi beyannamesi üzerinden indirebilecek eğitim harcaması aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

Gayri Safi İrat Toplamı 750.000 TL

Vergiden İstisna Edilecek Tutar 33.000 TL

Kalan (750.000 – 33.000) 717.000 TL

Giderler (Götürü Gider) (717.000 X %15) 107.550 TL

Safi İrat (717.000 – 107.550) 609.450 TL

İndirimler (Eğitim Harcaması) (609.450 X %10) 60.945 TL

Vergiye Tabi Gelir (609.450 – 60.945) 548.505 TL

Hesaplanan Gelir Vergisi 126.496,35 TL

Ödenecek Gelir Vergisi 126.496,35 TL

Ödenecek Damga Vergisi 672,40 TL

Örnek: Kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayan (E) Derneğince açılan yabancı dil kurslarına katılanların ödedikleri kurs ücreti, bu kurs faaliyeti dolayısıyla derneğe bağlı oluşan iktisadi işletmenin kurumlar vergisi mükellefi olması nedeniyle indirime konu edilebilecektir.

Örnek: Serbest meslek erbabı avukat (F), KKTC’de bulunan üniversitede okuyan kızı için üniversiteye 600.000 TL ödeme yapmıştır. Mükellefin yapmış olduğu söz konusu eğitim harcaması, Türkiye’de yapılan bir harcama olmadığından beyanname üzerinden indirim konusu yapılamayacaktır.

9.3. Bağış ve Yardımlar

Makbuz karşılığında yapılan aşağıda sayılan bağış ve yardımlar kazancın bulunması halinde beyan edilecek gelirden indirilir.

·    Genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere bağışlanan okul, sağlık tesisi ve yüz yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde elli yatak) kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi, bakım ve rehabilitasyon merkezi ile mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethaneler ve Diyanet İşleri Başkanlığı denetiminde yaygın din eğitimi verilen tesislerin inşası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdî ve aynî bağış ve yardımların tamamı.

·     Genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler, köyler ile kamu yararına çalışan dernekler ve Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan vakıflara yıllık toplamı beyan edilecek gelirin % 5'i (kalkınmada öncelikli yöreler için % 10'u)

·     Fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin maliyet bedelinin tamamı.

·     Genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler, köyler, kamu yararına çalışan dernekler, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar ve bilimsel araştırma faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlar tarafından yapılan ya da Kültür ve Turizm Bakanlığınca desteklenen veya desteklenmesi uygun görülen kültür ve sanat faaliyetlerine dair bağış ve yardımların tamamı.

9.4. Sponsorluk Harcamaları

3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun ile 17.6.1992 tarihli ve 3813 sayılı Türkiye Futbol Federasyonu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun kapsamında yapılan sponsorluk harcamalarının; amatör spor dalları için tamamı, profesyonel spor dalları için % 50'si kazancın bulunması halinde beyan edilecek gelirden indirilir.

9.5. Doğal Afetlere, Kızılay’a ve Yeşilay’a Bağış ve Yardımlar

·    Cumhurbaşkanınca başlatılan yardım kampanyalarına makbuz karşılığı yapılan ayni ve nakdî bağışların tamamı.

·    İktisadi işletmeleri hariç, Türkiye Kızılay Derneğine ve Türkiye Yeşilay Cemiyetine makbuz karşılığı yapılan nakdi bağış ve yardımların tamamı.

9.6. Diğer Kurum ve Kuruluşlara Bağış ve Yardımlar

Sosyal Yardımlaşma ve Dayanışmayı Teşvik Kanununa, Türkiye Bilimsel ve Teknik Araştırma Kurumunun Kuruluşu Hakkındaki Kanuna, Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu Kanununa, Atatürk Kültür, Dil ve Tarih Yüksek Kurumu Kanununa, Türk Silahlı Kuvvetleri Güçlendirme Vakfı Kanununa, Milli Ağaçlandırma ve Erozyon Kontrolü Seferberlik Kanununa ve İlköğretim ve Eğitim Kanununa göre yapılan ayni/nakdi bağışların ve yardımların tamamı indirilebilir.

10. GELİRİN TOPLANMASI VE YILLIK BEYAN

·    Bir takvim yılı içinde elde edilen ve toplamı (324 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile) 2024 yılı için 13.000 TL’yi aşmayan, tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan gayrimenkul sermaye iratları için beyanname verilmez (GVK Madde 86-1-d) Gelir, sadece bu nitelik ve tutarda ise beyan dışı bırakılacaktır. Tevkifata tabi tutulmamış ve istisna koşullarına uygunluk taşımayan kira gelirleri bulunanlar 13.000 TL’nin aşılması halinde beyanname verirler. Bu tutarın altında kalınması halinde beyanda bulunmak gerekmez.

·    Kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmı beyan edilmeyeceğinden (GVK Madde 86-1-a) diğer koşullarında uygun olması ve 2024 yılında elde edilen gayrimenkul sermaye iradının istisna haddinin (GVK Madde 21/1) (33.000 TL) altında olması halinde beyan dışı bırakılır.

·    Türkiye'de tevkifata tâbi tutulmuş olan gayrimenkul sermaye iratları, vergiye tâbi diğer gelir unsurlarının eklenmesi ile oluşan toplamı ile GVK Madde 86/[(a) ve (b) bentlerinde belirtilenler hariç] 103’üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2024 yılı için 230.000 TL’yi) aşmaması koşuluyla, beyan dışı bırakılır (GVK Madde 86-1-c).

Gelir Vergisine Tabi Gelirlerin Vergilendirilmesinde Esas Alınan Tarife

Gelir Vergisi Kanununun 103’üncü maddesinde yer alan gelir vergisine tabi gelirlerin vergilendirilmesinde esas alınan tarife, 2024 takvim yılı gelirlerinin vergilendirilmesinde esas alınmak üzere aşağıdaki şekilde yeniden belirlenmiştir.

- 110.000 TL'ye kadar                                                                                   % 15

- 230.000 TL'nin 110.000 TL'si için 16.500 TL, fazlası                                % 20

- 580.000 TL'nin 230.000 TL'si için 40.500 TL, (ücret gelirlerinde

870.000 TL'nin 230.000 TL'si için 40.500 TL), fazlası                                 % 27

- 3.000.000 TL’nin 580.000 TL'si için 135.000 TL, (ücret gelirlerinde

3.000.000 TL'nin 870.000 TL’si için  213.300 TL), fazlası                           % 35

- 3.000.000 TL’den fazlasının 3.000.000 TL’si için 982.000 TL (ücret

gelirlerinde 3.000.000 TL’den fazlasının 3.000.000 TL’si için 958.800 TL),

fazlası                                                                                                           %40

11. UYGULAMALAR

Örnek 1: Bay (X)’in 2024 yılında tamamı tevkif yoluyla vergilendirilmiş 160.000 TL işyeri brüt kira geliri ve 100.000 TL mevduat faizi, konut olarak kiraya verdiği dairesinden 31.000 TL kira geliri ve özel finans kurumlarınca (katılım bankaları) kar zarara katılma karşılığında alınan 500.000 TL kar payı mevcuttur.

100.000 TL mevduat faizi ve özel finans kurumlarınca (katılım bankaları) kar zarara katılma karşılığında alınan 500.000 TL kar payı GVK Geçici 67/7’nci madde gereğince vergi kesintisi sonucunda beyan dışı kalmaktadır.

Örnekte, istisna haddinin altında konut kira geliri 31.000 TL, diğer istisna koşulları da sağlandığından beyan edilmeyecektir.

Tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş işyeri kira geliri olan 160.000 TL 2024 yılı için belirlenen 230.000 TL’lik beyan sınırını aşmadığından yıllık beyanname ile beyan edilmeyecektir.

Aynı örnekte diğer veriler aynı olmak üzere mevduat faizi 700.000 TL ve konut kira geliri 37.000 TL olsaydı toplam gelir (160.000+700.000+37.000+500.000=) 1.397.000 TL olacağından ve bu tutar ücretler için GVK 103 maddesinde belirtilen tarifenin üçüncü gelir diliminde ücret gelirleri için yer alan tutarı (870.0000 TL’yi) aşacağından konut kira geliri için istisna uygulanmayacaktır.

Mevduat faizi, katılım bankasından alınan kar payı beyan dışıdır. İşyeri kirası ve konut kira toplamı (160.000+37.000=) 197.000 TL olduğundan 230.000 TL’nin aşılmaması nedeniyle işyeri kira gelirleri beyan edilmeyecektir. Ancak konut kira geliri için 37.000 TL istisnadan yararlanılamaması nedeniyle götürü gider yönteminin seçildiği varsayımı ile yıllık gelir vergisi beyanı aşağıdaki gibi olacaktır.

Elde edilen hasılat	37.000
Vergiden istisna tutar	-
Kalan	37.000
Götürü gider	5.550
Matrah	31.450
Gelir Vergisi	4.717

Örnek 2: Emekli devlet memuru Bay (X) 2024 yılında emekli maaşı yıllık olarak 240.000 TL, konut kira geliri 123.000 TL ve hisse senedi alım satımından oluşan zarar 100.000 TL’dir.

Emekli maaşları GVK 23/11’inci maddesi gereğince beyan dışıdır. Hisse senetlerinin alım satım zararları GVK 88/3’üncü maddesi gereğince gider fazlası olarak kabul edilmediğinden zarar olarak indirilmez. Konut kira geliri ise istisna tutar (33.000 TL) düşüldükten sonra götürü gider seçildiği varsayımıyla aşağıdaki gibi beyan edilecektir.

Elde edilen hasılat	123.000
Vergiden istisna tutar	33.000
Kalan	90.000
Götürü gider (%15)	13.500
Matrah	76.500
Gelir Vergisi	11.475

 Aynı örnekte gerçek gider yöntemi seçildiği ve gerçek giderlerin 40.000 TL olduğu varsayılırsa, istisnaya isabet eden gerçek giderler tenzil edilerek indirilebilecek gider tutarı hesaplanır. Buna göre; (40.000X90.000/123.000=) 29.268 TL indirilecek gider hesaplanmaktadır.

Elde edilen hasılat	123.000
Vergiden istisna tutar	33.000
Kalan	90.000
Gerçek giderler	29.268
Matrah	60.732
Gelir Vergisi	9.109

Örnek 3: Bay (X) 2024 yılında konut olarak kiraya verdiği dairesinden 160.000 TL ve işyeri olarak kiraya verdiği dairesinden 360.000 TL brüt kira geliri elde etmiştir. İşyeri için ödenen kira bedeli üzerinden 72.000 TL tevkifat yapılmıştır.

Konut kira gelirinin istisnayı aşan tutarı (160.000-33.000=) 127.000 TL ile işyeri kira geliri 360.000 TL toplamı olan (127.000+360.000=) 487.000 TL, 2024 yılı için beyan sınırı olan 230.000 TL’yi aştığı için, tevkifata tabi tutulmuş olan işyeri kira geliri de konut kira geliri ile birlikte beyan edilecektir.

Konut Kira Geliri	160.000
Vergiden İstisna Tutar	33.000
Kalan	127.000
İşyeri Kira Geliri	360.000
Gayrisafi İrat Toplamı	487.000
%15 Götürü Gider (487.000X0,15=)	73.050
Vergiye Tabi Gelir (487.000-73.050=)	413.950
Hesaplanan Gelir Vergisi	90.166
Kesinti Yoluyla Ödenen Vergiler	72.000
Ödenecek Gelir Vergisi	18.166

Örnek 4: Bay (X) ve eşi (XE) 2024 yılında ½’şer hissesine sahip oldukları dairelerini konut olarak kiraya vermeleri sonucu, toplamda 260.000 TL kira geliri elde etmişlerdir. Bay (X) ayrıca kıyı bankacılığından 200.000 TL faiz geliri elde etmiştir. Bayan (XE) ise 2024 yılında işyeri olarak kiraya verdiği gayrimenkulünden 120.000 TL brüt kira geliri elde etmiştir. İşyeri için ödenen kira bedeli üzerinden 24.000 TL gelir vergisi tevkifatı yapılmıştır. Bayan (XE) aynı zamanda avukatlık faaliyetinden dolayı 2024 yılında 520.000 TL serbest meslek kazancı elde etmiştir. Yıl içinde serbest meslek kazancından 104.000 TL tevkifat yapılmıştır. Her iki mükellef de götürü gider yöntemini seçmiştir. Mükelleflerin gelir vergisi aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

Kıyı bankacılığından elde edilen 200.000 TL faiz geliri tevkifata tabi sayılmadığından 2024 yılı için 13.000 TL’yi aşması nedeniyle beyana tabidir. Bay (X) tarafından 200.000 TL kıyı bankacılığından faiz gelirinin tamamı menkul sermaye iradı olarak beyan edilecektir.

Konut kira geliri Bay (X) ve Bayan (XE) tarafından ½ oranında 130.000 TL olarak dikkate alınacaktır. Bay (X) konut istisnası 33.000 TL’den yararlanacaktır ve (130.000-33.000=) 97.000 TL üzerinden % 15 götürü gider indirimi uygulayarak (97.000)-(97.000X0,15)= 82.450 TL konut kira geliri üzerinden vergilendirilecektir. Bayan (XE) ise yıllık beyana tabi serbest meslek kazancı bulunduğundan konut istisnasından yararlanamayacaktır. 130.000 TL konut kira geliri, 120.000 TL işyeri kira geliri ve 520.000 TL serbest meslek kazancı üzerinden beyanname verilecektir.

Bay (X) in Beyanı:

Konut Kira Geliri	130.000
Vergiden İstisna Tutar	33.000
Kalan	97.000
%15 Götürü Gider (97.000X0,15=)	14.550
Kira Geliri Matrahı (97.000-14.550=)	82.450
Menkul Sermaye İradı	200.000
Vergiye Tabi Gelir (7.350+20.000=)	282.450
Hesaplanan Gelir Vergisi	54.661

Bayan (XE) in beyanı:

Konut Kira Geliri	130.000
%15 Götürü Gider (130.000X0,15=)	19.500
Konut Kira Geliri (130.000-19.500=)	110.500
İşyeri Kira Geliri	120.000
Serbest Meslek Kazancı	520.000
Vergiye Tabi Gelir	750.502
Hesaplanan Gelir Vergisi	194.675
Kesinti Yoluyla Ödenen Vergi (24.000+104.000=)	128.000
Ödenecek Gelir Vergisi	66.675

Örnek 5: Bay (X) 2024 yılında basit usule tabi mükellefe kiraya verdiği işyerinden 22.000 TL kira geliri ve kiranın zamanında ödenmemesi nedeniyle 4.000 TL alacak faizi ile birlikte 26.000 TL tahsil etmiştir. Tevkifata ve istisnaya konu olmayan bu kiralama işleminde 22.000 TL gayrimenkul sermaye iradı ile 4.000 TL alacak faizinden dolayı menkul sermaye iradı tevkifata ve istisnaya tabi olmayan GMSİ ve MSİ olarak 2024 yılı için belirlenen beyan sınırı 13.000 TL’yi aşması nedeniyle tamamı üzerinden beyan edilecektir. 13.000 TL aşılmasaydı, GVK Madde 86/1-d gereğince beyan söz konusu olmayacaktır.

Örnek 6: Bay (X) tam mükellef gerçek kişi olarak Türkiye’de ticari kazanç, yurt dışında ise kira geliri elde etmekte ve bu kira geliri nedeniyle yurt dışında vergi ödemektedir. Bu durumda tam mükellef olarak yurt içi ve yurt dışı gelirlerinin tamamını Türkiye’de beyan edecek ve toplam tutar üzerinden gelir vergisi hesaplayacak ve yurt dışında ödenen verginin mahsubunda oranlama yapmak suretiyle işlem yapacaktır.

Örnek 7: Bay (X) sahip olduğu devre mülkünü kiraya vermesi karşılığında 20.000 TL kira geliri elde etmiştir. Devre mülk bir hak niteliğinde olduğundan konut istisnası burada geçerli değildir; ayrıca götürü gider uygulaması söz konusu olmayacağından istisnaya ve tevkifata tabi olmayan GMSİ olarak tamamı beyan edilir.

Örnek 8: Özel sektörde yönetici Bay (X) tek işverenden yıllık brüt 720.000 TL ücret, 120.000 TL konut kira geliri, 20.000 TL mevduat faizi elde etmiştir. Toplam gelir (720.000+120.000+20.000=) 860.000 TL, ücret gelirlerinde 3 üncü dilim olan 870.000 TL’nin altında olduğundan ve Bay (X) in yıllık beyana tabi ticari, zirai, mesleki faaliyeti bulunmadığından konut istisnasından (33.000 TL) yararlanacaktır. Tek işverenden alınan ücret (720.000 TL) tutara bakılmaksızın beyan dışıdır. Mevduat faiz geliri yine tutara bakılmaksızın beyan dışıdır. Konut kirası için beyan aşağıdaki gibi olacaktır.

Elde edilen hasılat	120.000
Vergiden istisna tutar	33.000
Kalan	87.000
Götürü gider % 15	13.050
Matrah	73.950
Gelir Vergisi	11.092

 Aynı örnekte ücret gelirinin tek işverenden yıllık brüt 1.200.000 TL olduğu varsayılırsa (1.200.000+120.000+20.000=) toplam 1.340.000 TL ile 870.000 TL aşıldığından konut istisnasından yararlanılamayacak ve buna ilişkin yıllık beyan aşağıdaki gibi oluşacaktır. Ücret ve mevduat yine beyan dışı kalacaktır.

Elde edilen hasılat	120.000
Vergiden istisna tutar	0
Kalan	120.000
Götürü gider %15	18.000
Matrah	102.000
Gelir Vergisi	15.300

Aynı örnekte 760.000 TL brüt yıllık ücret geliri elde edildiği, bu ücretin 400.000 TL’sinin birinci işverenden, 360.000 TL’sinin ikinci işverenden elde edildiği varsayılırsa; ikinci işverenden alınan ücret gelirinin 230.000 TL’yi aşması nedeniyle ücret gelirlerinin tamamı ve konut kira geliri beyan edilecek ve tevkif suretiyle kesilmiş olan vergiler mahsup edilecektir.

Örnek 9: Bay (X) in 2024 yılında konut kira geliri 60.000 TL, işyeri brüt kira geliri 130.000 TL’dir. Konut kiranın istisna hariç tutarı (60.000-33.000=) 27.000 TL ile iş yeri kira tutarının (130.000 TL) toplamı (130.000+27.000=) 157.000 TL, 2024 yılı için belirlenen 230.000 TL’lik beyan haddinin altında kaldığından işyeri kira geliri beyan edilmez. Buna göre konut kira gelirinin beyanı aşağıdaki gibi olacaktır.

Elde edilen hasılat	60.000
Vergiden istisna tutar	33.000
Kalan	27.000
Götürü gider % 15	4.050
Matrah	22.950
Gelir Vergisi	3.442

Aynı örnekte işyeri kira gelirinin 300.000 TL brüt ve gelir vergisi tevkifatının 60.000 TL olduğu varsayılırsa konut kirasının istisna hariç tutarı (27.000 TL) ile işyeri brüt kira gelirinin toplamı (300.000+27.000=) 327.000 TL, 2024 yılı için belirlenen 230.000 TL’lik beyan haddini aştığından işyeri kira geliri de beyan edilecektir. Buna göre kira gelirlerinin beyanı aşağıdaki gibi olacaktır.

Elde edilen hasılat	360.000
Vergiden istisna tutar	33.000
Kalan	327.000
Götürü gider % 15	49.050
Matrah	277.950
Gelir Vergisi	53.946
Mahsup Edilecek Gelir Vergisi	60.000
İade Gelir Vergisi	6.554

Örnek 10: Almanya’da işçi olarak çalışmakta olan Bay (X) 2024 yılında Türkiye’de bulunan dairelerini işyeri olarak kiraya vermiş ve 800.000 TL kira geliri elde etmiş olup tamamı üzerinden tevkifat yapılmıştır. Ayrıca Almanya’da emekli maaşı yıllık brüt 54.000 Euro’dur. Yurt dışında çalışan Türk vatandaşları dar mükellef statüsünde vergiye tabi olduklarından sadece yurt içi kazançları üzerinden vergilendirilirler. Emekli maaşları tam veya dar mükellefiyete bakılmaksızın beyan dışıdır. Dar mükelleflere ait gayrimenkul sermaye iratları ise tamamı üstünden tevkifat yapıldığından beyan dışı kalacaktır.

Örnek 11: Yıllık konut kira geliri 360.000 TL olan Bay (X)’in söz konusu konut için 400.000 TL borç faizi bulunmaktadır. Konutun iktisap bedeli borçlanma faizi hariç olmak üzere 5.000.000 TL’dir. Gerçek gider yöntemi tercih edilmiş olup, giderler aşağıdaki gibidir.

-    Borcun faizi                                                  400.000 TL

-    Amortisman gideri (5.000.000X0,02=)         100.000 TL

-    İktisap bedelinin % 5’i (5.000.000X0,05=)  250.000 TL

-    Gerçek gider toplamı                                    750.000 TL

750.000 TL gerçek giderin 33.000 TL konut istisnasına ait kısmı indirilemeyeceğinden indirilebilecek gerçek gider (750.000X327.000)/360.000=) 681.250 TL olacaktır.

Elde edilen hasılat	360.000
Vergiden istisna tutar	33.000
Kalan	327.000
Gerçek gider	681.250
Zarar	354.250
Gelir Vergisi	0

Yapılan kiralama neticesinde oluşan zararın (354.250 TL’nin) kiraya konu taşınmazın iktisap bedelinin % 5’ ine isabet eden kısmı izleyen yıllara ait kira gelirlerinden indirilemez. O halde bir oranlama yapılarak zararın ne kadarının izleyen yıllarda mahsup edilebileceğini hesaplamak gerekir. Buna göre (354.250X250.000)/750.000= 118.083 TL’nin düşülmesi sonucunda devreden zarar (354.250 – 118.083 =) 236.167 TL olarak hesaplanacaktır.

Örnek 12: Bay (X) konut kira geliri 50.000 TL, kendisi de kirada oturmakta olup ödediği kira gideri 60.000 TL’dir. Gerçek giderleri kira gelirlerinin fazla olmasına rağmen 2024 yılı için belirlenen konut istisna tutarı 33.000 TL aşıldığından yıllık beyanname vermek zorunludur. Gerçek giderlerin istisnaya isabet eden kısmı [(33.000X60.000)/50.000] 39.600 TL indirimlerden çıkarılmak suretiyle yıllık gelir vergisi beyanı aşağıdaki gibi olacaktır.

Elde edilen hasılat	50.000
Vergiden istisna tutar	33.000
Kalan	17.000
Gerçek gider (60.000-39.600=)	20.400
Zarar (600-720=)	3.400
Gelir Vergisi	0

Örnek 13: Bay (X) binek otomobilini bir işletmeye kiraya vermiş ve 120.000 TL brüt kira geliri elde etmiştir. Bu tutar üzerinden 24.000 TL gelir vergisi tevkifatı yapılmıştır. Bu durumda yıllık beyan sınırı aşılmadığından beyanname verilmeyecektir. Şayet gelir vergisi tevkifatı yapılmamış olsaydı, örneğin vergi mükellefi olmayan bir şahsa kiralama yapılsaydı 13.000 TL beyan sınır aşılmış olduğundan 120.000 TL’nin tamamı beyana konu edilecek ve % 15 götürü gider (18.000 TL) düşüldükten sonra 102.000 TL üzerinden 15.300 TL Gelir Vergisi ödenecektir.

SONUÇ

Gayrimenkul sermaye iratlarında, gayrisafi hâsılat, Gelir Vergisi Kanununun 70’inci maddesinde yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarı olup vergi tevkifatına tabi kira ödemelerinde gayri safi hasılat brüt kira tutarlarını ifade etmektedir. Mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak aynen tahsil edilen kira bedelleri varsa ayın olarak tahsil edilen kiralarda, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrilerek elde edilen kira gelirinin hesaplanması ve beyanı gerekir.  “Para faizsiz ev kirasız” tarzında kiralamalarda emsal faiz oranı dikkate alınarak kira bedeli hesaplanmak ve yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmek durumundadır. Ayrıca kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler, kira müddetinin hitamında bedelsiz (Kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde, aradaki fark bedelsiz devir sayılır) olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkûr kıymetler kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil olunmuş kabul edildiği için yıllık beyanda yer alması gerekmektedir. Öte yandan Anayasa Mahkemesi nezdinde açılan GVK 73’üncü maddesinde yer alan “Bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır.” şeklindeki hükmün iptaline yönelik dava Anayasa Mahkeme tarafından emsal kira bedeli uygulamasında Anayasa’ya bir aykırılık görülmeyerek reddedilmiştir.

KAYNAKÇA

Anayasa Mahkemesi 01.04.2010 tarih ve E: 2008/110, K: 2010/55 sayılı Karar

Eskişehir Vergi Dairesi Başkanlığı 28.9.2020 gün ve 40617 sayılı özelgesi

Türk Ticaret Kanunu

Gelir Vergisi Kanunu

GVK-3/2003-3 sayılı Gelir Vergisi Sirküleri

Gelir Vergisi Kanunu 25 No.lu Sirküler

Gelir Vergisi 104 Seri No.lu Genel Tebliği

Gelir Vergisi 128 Seri No.lu Genel Tebliği

Gelir Vergisi 210 Seri No.lu Genel Tebliği

Gelir Vergisi 255 Seri No.lu Genel Tebliği

Gelir Vergisi 286 Seri No.lu Genel Tebliği

Gelir Vergisi 324 Seri No.lu Genel Tebliği

Gelir Vergisi 328 seri No.lu Genel Tebliği

Gelir Vergisi Uygulama İç Genelgesi 1999/1

Gelir Vergisi Kanunu 1990/2 Sıra No.lu İç Genelgesi

Hesap Uzmanları Kurulu Beyanname Düzenleme Kılavuzu

https://www.gib.gov.tr/sites/default/files/fileadmin/beyannamerehberi/2025/2025_egitim_saglik_harcamalari.pdf

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 9.6.2017 gün ve 16247 sayılı özelgesi

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 14.4.2014 günlü özelgesi

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 31.12.2018 tarih ve 1201680 özelgesi

İstanbul Defterdarlığı B.07.4.DEF.0.34.ll/ GVK-94/5 sayılı özelgesi

İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı 8.7.2019 tarih ve 258095 sayılı özelgesi

İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı 21.9.2021 tarih ve 278022 sayı ve özelgesi

GİB 04.01.1999 gün ve B.07.0.GEL.0.43/43/4309-459/10 sayılı özelgesi

GİB 10.03.1998 tarih ve 47 sayılı özelgesi

GİB Dar Mükellefler İçin Kira Rehberi

VUK 112 Sıra No.lu Genel Tebliğ

Doğrusöz,B.,7.3.2024:https://lebibyalkin.com.tr/haber/kira-gelirlerinin-gercek-gider-yontemi-ile-beyani-1

Doğrusöz,B.,12.03.2024:https://www.ekonomim.com/kose-yazisi/kiralarin-gercek-gider-yontemi-ile-beyaninda-idari-yaklasimlar/733662

10.03.2025

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.

>> YILIN KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL + KDV  Ayrıntılar için tıklayın.