Doç.Dr. Şeref Demir
Maltepe Üniversitesi Öğretim Üyesi
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
E. Vergi Başmüfettişi
E.Gelirler Başkontrolörü
serefdemir@maltepe.edu.tr

Tüm Yönleriyle Gayrimenkul Sermaye İratlarının (Kira Gelirlerinin) Beyan Uygulamaları

Mal ve hakları kiraya verenler bunlardan elde ettikleri kira gelirlerini belli hallerde gayrimenkul sermaye iradı olarak yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan etmekle yükümlüdürler. Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi karşılığında elde edilen gelirler “gayrimenkul sermaye iradı” olarak tanımlanmaktadır. Madde de belirtilen  “mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır”. Bu çalışma beyan edilmesi gereken kira gelirlerinin ve bu gelirlerle birlikte elde edilen diğer gelirlerinin beyanını kapsamaktadır.

1. GAYRİMENKUL SERMAYE İRATLARININ MÜKELLEFLERİ

Gayrimenkul sermaye iradının mükellefi; kira gelirine konu mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri ile kiralanmış bir mal veya hakkın kiraya verilmesi durumunda kiracılarıdır.

Sahip (malik) mülkiyeti elinde bulunduran kimsedir; tapu sicilinde adına tescil yapılan kişi söz konusu varlığın sahibi (maliki) kabul edilmektedir.

Zilyet, bir varlığı elinin altında bulunduran, o varlık üzerinde fiili hâkimiyet sahibi olan kimsedir.

Mutasarrıf; kullanım hakkını elinde bulunduran, fiilen kullanma yetkisi olan kimsedir; çoğu zaman sahip ya da zilyet durumundadır.

Kiracı; kiralamaya konu mal ve hakları kiralamış olan kimselerdir.

İrtifak hakkı sahibine başkasına ait bir şey üzerinde sadece kullanma veya yararlanma ya da hem kullanma hem de yararlanma yetkilerini veren ayni haklardır. Üç grupta toplanırlar: 1. Ayni irtifak hakları: Bir gayrimenkul malikinin lehine ve diğer gayrimenkul malikinin aleyhine olmak üzere kurulan irtifak haklarıdır. 2. Şahsi irtifak hakları: Bir kimse lehine o kimsenin bir gayrimenkulün maliki olup olmadığına bakılmaksızın kurulan irtifak haklarıdır. 3. Karışık irtifak hakları: Mahiyetleri itibariye ayni ve şahsi irtifak haklarının niteliğini taşıyan irtifak haklarıdır (http://www.bankacilikbolumu.com/haber/465--hukuka-giris-irtifak-haklari-nelerdir-ayni-sahsi-ve-karisik-irt.html erişim tarihi: 24.12.2013).

İntifa hakkı ise başkasına ait bir eşya, hak veya malvarlığı üzerinde belirli bir kişiye tam yararlanma imkânı sağlayan bir irtifak hakkıdır. İntifa hakkının kurulması ile gayrimenkulün maliki, eşyanın veya hakkın, öz değerini kendisinde tutmakta; buna karşılık bunlardan elde edilecek yararları belirli bir kişiye tahsis etmektedir. İntifa hakkı, şahsa bağlı irtifak hakları arasında yer almaktadır. Şahsa bağlı irtifakların özelliği ise şahıs lehine tesis edilmiş  olmaları ve lehine tesis edildikleri şahısla kaim olmalarıdır. İntifa hakkının konusu sadece gayrimenkul ile sınırlı değildir. Menkul, hak veya  malvarlığı da intifa hakkının konusunu oluşturabilmektedir. Sonuç itibariyle intifa hakkı, bir irtifak hakkıdır (http://www.kizilot.com. tr/18/301/bd/tr/ kizilot/av-zuhal-kizilot/intifa-bir-irtifak-midir-erişim tarihi 24.12.2013)

 

2. GAYRİMENKUL SERMAYE İRADINA KONU MAL VE HAKLAR

Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesine göre aşağıda yazılı mal ve hakların (ticari veya zirai bir işletmeye dahil olanlar hariç) kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:

1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden suları, memba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;

Maden suları (tabiatta mevcut içmeye ve yıkanmaya mahsus sıcak ve soğuk maden suları ile kaplıcalar) devlete ait varlıklardır; Bakanlar Kurulu Kararı olmadan devir ve temlik edilemezler. Çıktığı arazinin sahibine veya başkalarına bir imtiyaz sözleşmesine dayalı olarak işletme hakkı verilebilir. Daha sonra imtiyaz hakkı sahibi tarafından başkasına kiraya verilebilirler. Memba (kaynak) suları ise çıktığı arazinin mütemmim cüz’i (ayrılmaz parçası) sayılırlar ve arazi sahibine aittirler (Atabey 2011, 323-324).   

2.Voli mahalleri ve dalyanlar;

Voli mahalleri; denizlerde, göllerde ve nehirlerde balık avlamaya ayrılmış, su üstünde herhangi bir sabit veya geçici engelle çevrilmemiş tabii avlanma sahalarıdır. Dalyanlar ise denizlerde, göllerde ve nehir ağızlarında kazık, çit, taş, beton, ağ gibi suni engellerle çevrilmiş su ürünleri avlanma bölgeleridir (BDK 2013, 188).  

3. Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı demirbaş eşyası ve döşemeleri;

Gayrimenkullerden ayrı olarak kiraya verilen tesisat, demirbaş ve döşemeleri bu kapsamdadır. Ayrıca binaların dış cephesinin reklam amacıyla kiraya verilmesi mütemmim cüzi’nin kiraya verilmesi anlamını taşımaktadır.  

Bütünleyici Parça Xe "Bütünleyici Parça"  (Mütemmim Cüzü Xe "Mütemmim Cüzü" ); Türk Medeni Kanununun 684’üncü maddesine göre; bir şeye malik olan kimse, o şeyin bütünleyici parçalarına da malik olur. Bütünleyici parça, yerel âdetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına olanak bulunmayan parçadır.

Aynı Kanunun 685’inci maddesi ile hüküm altına alındığı üzere; bir şeyin maliki, onun ürünlerinin de maliki olur. Ürünler, dönemsel olarak elde edilen doğal veya hukukî ürünler ile bir şeyin özgülendiği amaca göre âdetler gereği ondan elde edilmesi uygun görülen diğer verimlerdir. Doğal ürünler asıl şeyden ayrılıncaya kadar onun bütünleyici parçasıdır.

Bir ağacın meyvesi, tarladan elde edilen ekin, ineğin sütü ilk grup doğal ürüne, bir taşınmazdan çıkartılan taş, kum veya çakıl, orman ağaçları ikinci grup doğal ürüne örnek olarak gösterilebilir (Esener 2010, 187).

Mütemmim cüzüler iktisadi ve hukuki bakımdan bağımsız şeyler olmayan, tek başlarına mülkiyeti konu edilmeyen, asıl şeye dahil olan kıymetlerdir. Bu nitelikteki harcamalar gayrimenkulün kullanım süresini uzatmaya ya da fonksiyonunu artırmaya yönelik olabilir (Koyuncu ve Kılıçkaya 1996, 72).

Eklenti Xe "Eklenti"  (Teferruat Xe "Teferruat" ); Türk Medeni Kanunu’nun 686’ncı maddesi ile hükme bağlandığı üzere bir şeye ilişkin tasarruflar, aksi belirtilmedikçe onun eklentisini de kapsar. Eklenti (teferruat), asıl şey malikinin anlaşılabilen arzusuna veya yerel âdetlere göre, işletilmesi, korunması veya yarar sağlaması için asıl şeye sürekli olarak özgülenen ve kullanılmasında birleştirme, takma veya başka bir biçimde asıl şeye bağlı kılınan taşınır maldır. Eklenti, asıl şeyden geçici olarak ayrılmakla bu niteliğini kaybetmez.

Öte yandan Aynı Kanunun 687’nci maddesinde hükme bağlandığı gibi asıl şeye zilyet olan kimsenin sadece geçici olarak kullanması veya tüketmesi için özgülenen ya da asıl şeyin özel niteliği ile herhangi bir ilişkisi bulunmadan sadece korunmak, satılmak veya kiraya verilmek üzere onunla birleştirilen şeyler eklenti sayılmaz.

Yukarıdaki tanımdan da anlaşılacağı üzere, teferruat bağlı olduğu kıymetten ayrıldığında da kullanılabilen ve ayrılmakla iktisadi kıymetini yitirmeyen, bağlı olduğu şeyin ona eklenmekle kullanımını kolaylaştıran eklentidir. Bu harcamaların bağlı oldukları gayrimenkullerin inşası sırasında veya inşasından sonra yapılması halinde itfaları önem arz etmektedir. Söz konusu teferruatlar inşa sırasında gayrimenkule eklenmişseler, gayrimenkul maliyetinin bir unsuru olarak gayrimenkul ile birlikte amortismana tabi tutulmaları gerekmektedir. Ancak bunlar gayrimenkul aktifleştirildikten sonra inşa edilmişlerse, gayrimenkulden ayrı olarak aktifleştirilirler ve kendilerine has amortisman süreleri dikkate alınarak itfa edilirler (Koyuncu ve Kılıçkaya 1996, 70).

4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;

Medeni Kanunda mülkiyet hakkının haricinde tescile tabi ayni haklar olarak tapu siciline tescili gereken ve sahiplerine irtifak hakkı, intifa hakkı, rehin hakkı, sükna (oturma) hakkı, kaynaklardan yararlanma hakkı gibi haklardır.

5. Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanunî mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alâmetifarika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır);

İhtira beratı; patent veya icat belgesi anlamındadır.

Alâmetifarika; bir markanın logosu gibi bir şeyin kendi türündeki diğerlerinden farklılığını belirten özelliklerdir.

Yukarıdaki parantez hükümden anlaşılacağı üzere ihtira beratının mucitleri veya kanunî mirasçıları kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.

6. Telif hakları (bu hakların, müellifleri veya bunların kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır);

Parantez hükümden anlaşılacağı üzere telif haklarının müellifleri veya bunların kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır. Müellifler veya onların kanuni mirasçıları dışında kalanlar tarafından telif haklarının kiraya verilmesinden elde edilen gelir ise gayrimenkul sermaye iradı sayılmaktadır. Bu kimseler kiraya verdikleri telif haklarını satın alma, kiralama veya mansup mirasçı (atanmış mirasçı) sıfatıyla iktisap ettikleri için GVK 18 inci madde kapsamında istisnadan yararlanamazlar.  

7. Gemi ve gemi payları (Motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları;

 

Tahsis edildiği amaç, suda hareket etmesini gerektiren, yüzme özelliği bulunan ve pek küçük olmayan her araç, kendiliğinden hareket etmesi imkânı bulunmasa da, bu Kanun bakımından “gemi” sayılır. Suda ekonomik menfaat sağlama amacına tahsis edilen veya fiilen böyle bir amaç için kullanılan her gemi, kimin tarafından ve kimin adına veya hesabına kullanılırsa kullanılsın “ticaret gemisi” sayılır (6102 sayılı Türk Ticaret Kanunun 931 inci maddesi).

 

Birden çok kişinin paylı mülkiyet şeklinde malik oldukları bir gemiyi, menfaat sağlamak amacıyla aralarında yapmış oldukları sözleşme gereğince, hepsi adına ve hesabına suda kullanmaları hâlinde donatma iştiraki vardır (6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 1064 üncü maddesi). Donatma iştirakinin (gemi payının) yapılmasını izleyen on beş gün içinde her paydaş donatanın gemi payının miktarı, ticaret ve gemi sicillerine tescil edilir (6102 sayılı Türk Ticaret Kanunun 1065 inci maddesi).

8. Motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileri;

Motor kuvveti ile hareket eden, yolcu yük ve sair eşya taşımaya yarayan vasıtalar motorlu nakil vasıtalarıdır. Tekerlek üzerinde hareket eden ve çekici niteliğinde olan vasıtalar cer vasıtalarıdır. Bunların dışında kalan her türlü vasıtalar ise kompresör, buldozer, dozer, ekskavatör, beton karıştırılması ve dökülmesi makineleri gibi makinelerdir (Atabey, 328). 

9. Vakfın gelirinden hizmet karşılığı olmayarak alınan hisseler;

Konuya ilişkin olarak GİB’ in 10.03.1998 tarih ve 47 sayılı özelgesinde “… Vakıfça satılan mahsullerden sağlanan gelir dolayısıyla ödenen hissenin gayrimenkul sermaye iradı sayılması ve bu safi iradın anılan Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca tevkifata tabi tutulması gerektiği belirtilmiştir (Atabey 2011, 329).

10. Zirai faaliyete bilfiil iştirak etmeksizin sadece üründen pay alan arazi sahiplerinin gelirleri;

Yukarıda sayılan mal ve haklardan sağlanan gelirler Gelir Vergisi Kanununun uygulanmasında gayrimenkul sermaye iradı addolunur.

Yukarıda yazılı mallar ve haklar ticarî veya zirai bir işletmeye dahil bulunduğu takdirde bunların iratları ticarî veya zirai kazancın tespitine müteallik hükümlere göre hesaplanır. Tüccarlara ait olsa dahi, işletmeye dahil bulunmayan gayrimenkullerle haklar hakkında bu bölümdeki hükümler uygulanır.

Ticari işletmelere dahil olan kiraya konu varlıklar için ticari kazanç, zirai işletmelere dahil olanlarda zirai kazanç hükümleri geçerlidir. Ayrıca ticaret sahibinin işletmesine ait olmayan diğer bir ifadeyle şahsi mal varlığında bulunan kiraya konu varlıklar için gayrimenkul sermaye iradı hükümleri dikkate alınır.
 

3. GAYRİMENKUL SERMAYE İRADINDA GAYRİ SAFİ HÂSILAT

Gayrimenkul sermaye iratlarında, gayrisafi hâsılat, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarıdır (GVK Madde 72). Vergi tevkifatına tabi kira ödemelerinde gayri safi hasılat brüt kira tutarlarını ifade etmektedir.

Gayrimenkul iradı sahipleri için, bilgileri dahiline girmesi kaydıyla namlarına, kamu müessesesine, icra dairesine, bankaya, notere veya postaya para yatırılması; kira olarak doğan alacağın başka bir şahsa temliki (Temlikin ivazlı olup olmadığına bakılmaz. İvazlı temliklerde ivazın tahsil şartı aranmaz) veya kiracısına olan borcu ile takas edilmesi halleri tahsil hükmündedir (GVK Madde 72).

Gayrimenkul sermaye iratlarında gelirin tespitinde genel yaklaşım tahsil esası olmakla birlikte bunun iki açıdan yasal düzenlemelerle örtüşmediği ifade edilebilir. Bu düzenlemeler, emsal kira bedeli esası ve gelecek yıllara ait kira bedellerinin peşinen tahsil edilmesi halinde (tahsil edildikleri yıl değil) ait oldukları yıla ait beyanda dikkate alınmaları gerektiğine dair düzenlemelerdir.

Emsal kirada belli koşullar altında herhangi bir kira tahsilâtı olmasa dahi gelirin elde edildiği ve vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği kabul edilmektedir. Gelecek yıllara ait kiranın peşin olarak tahsil edilmesi halinde ise tahsilât gerçekleşmiş olmasına rağmen vergiyi doğuran olayın gerçekleşmediği ve ilgili dönemlerin beklenmesi ve kira gelirinin ait olduğu dönemlerde beyan edilmesi gerektiği kabul edilmektedir.
 

3.1. Geçmiş Yıllara Ait Kira Bedelinin Sonradan Tahsili

Mükellefler tarafından o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak tahsil edilen kira bedelleri, tahsil edildiği yılın hâsılatı sayılır. Örneğin; 2013, 2014 ve 2015 yılları kira gelirleri topluca 2015 yılında tahsil edilmiş ise 3 yıllık tahsilâtın tamamı 2015 yılının geliri olarak dikkate alınacak ve 2015 yılına ait gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. Şayet yargı süreci sonunda tahsilat yapılırsa gayrimenkul sermaye iradının yine tahsilatın yapıldığı yıl elde edildiği varsayılmaktadır.

Örnek: Bay (X) konut olarak 2014 yılında yıllık 12.000 TL’ye kiraya verdiği dairesi için kira bedelini tahsil edememiş ve yargı kararı neticesinde 12.000 TL kira bedelini ve 2.000 TL gecikme faizini 2015 yılının Aralık ayında tahsil etmiştir. 2015 yılında aynı daireyi oğluna bedelsiz olarak bırakmıştır. Bu durumda 2014 yılında kira tahsilâtı yapılamadığından beyanname verilmeyecektir. 2015 yılında 14.000 TL tahsil edilmiş olup, bunun 12.000 TL’si kira bedeli olarak gayrimenkul sermaye iradı ve 2.000 TL alacak faizi 2015 yılına ait menkul sermaye iradı olarak beyan edilecektir (Gelir Vergisi Kanunu 25 No.lu Sirküler).   

Gerçek gider yöntemi seçilirse 2014 yılında yapılan giderler varsa bu giderler, tahsilatın yapıldığı yıla (2015) ait gider olarak kabul edilir. GMSİ’ de giderlerin beyana konu edilen hasılat ile bağlantılı olması yeterlidir. Diğer taraftan alacak faizi (2.000 TL) istisnaya ve tevkifata tabi olmayan kazanç niteliğinde olduğundan 2015 yılı için belirlenen 1.500 TL aşıldığından beyana tabidir. Yukarıdaki örnekte götürü gider yönteminin seçildiği varsayımı ile yıllık beyan aşağıdaki gibi olacaktır. 

 

Konut kira geliri	12.000
Vergiden istisna tutar	3.600
Kalan	8.400
Götürü gider % 25	2.100
Kira matrahı (gmsi)	6.300
Alacak faizi (msi)	2.000
Gelir Vergisi matrahı	8.300
Gelir Vergisi	1.245

 

3.2. Gelecek Yıllara Ait Peşin Kira Bedelinin Peşin Tahsilât

İzleyen yılların kira gelirlerinin tahsili halinde beyanname vermek için ilgili beyan dönemleri beklenecektir. Gelecek yıllara ait olup peşin tahsil olunan kiralar, ilgili bulundukları yılların hâsılatı sayılır (GVK Madde 72).

Örnek: 2015, 2016 ve 2017 yılları kira gelirleri topluca 2015 yılında peşinen tahsil edilmiş ise her yıla ait kira bedeli ilgili yıla ait yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir.

Ölüm ve memleketi terk hallerinde mükellefiyetin kalktığı tarihi takip eden zamanlara ait olmak üzere peşin tahsil olunan kiralar, mükellefiyetin kalktığı dönemin hasılatı addolunur (GVK Madde 72).

3.3. Yabancı Parayla Yapılan Kiralamalarda Hâsılat

Yabancı parasıyla yapılan ödemeler, ödeme gününün borsa rayici ile borsada rayici yoksa Maliye Bakanlığı'nca tespit edilecek kur üzerinden Türk parasına çevrilir (GVK Madde 72). Döviz cinsinden kiraya verme işlemlerinde tahsilâtın yapıldığı tarihteki T.C. Merkez Bankası döviz alış kuru esas alınarak gayri safi hâsılat belirlenir.

Örnek: Bay (X) konut kirası olarak 01.01.2015 tarihinde 3 yıllık (2015, 2016 ve 2017) kirayı her bir yıl için 12.000 Euro olmak üzere toplamda 36.000 Euro peşin tahsil etmiştir. Peşin kira tahsilâtında tahsil olunan kiralar ilgili bulundukları yılların kira geliri olarak beyan edilir. Ödeme gününün borsa rayici ile değerlemeye tabi tutulur. 01.01.2015 tarihinde 1 Euro = 3 TL ise 36.000 TL her bir yıl için yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. İzleyen yıllarda (2016 ve 2017) kur değerlemesi yapılması söz konusu değildir. Götürü giderin seçildiği varsayımı ile 2015 yıllık beyan aşağıdaki gibi olacaktır.

 

Elde edilen hasılat	36.000
Vergiden istisna tutar	3.600
Kalan	32.400
Götürü gider % 25	8.100
Matrah	24.300
Gelir Vergisi	4.260

 

3.4. Ayni Tahsilât

Kira bedelinin nakden tahsil edilmesi, kiranın Türk parası veya yabancı para ile tahsil edilmesini ifade eder. Kira bedeli olarak alınan çekler de nakden tahsilât sayılır. Aynen tahsilat para yerine mal ya da hizmet ile yapılan her türlü ödemedir. Ayın, paradan başka, iktisap edilmesi mümkün olan her türlü iktisadi kıymeti kapsayan bir deyimdir. Taşınmazlar, her çeşit mal, zirai ürün, maden ve menkul kıymetler bu deyim kapsamına girmektedir. Aynen tahsilât bedelin para dışında hizmet ya da emtia (mal) almak sureti ile tahsil edilmesi durumudur.

Mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak aynen tahsil edilen kira bedelleri varsa ayın olarak tahsil edilen kiralar, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrilir (GVK Madde 72).

Yasal düzenlemeler kapsamında aşağıda sayılan gelirler gayrimenkul sermaye iradı kabul edilmektedir. Şayet bu gibi durumlarda nakden bir tahsilat yoksa ayni değerler üzerinden Vergi Usul Kanununun emsal bedel ölçüsü ile elde edilen kira gelirinin hesaplanması gerekir.

-Vakıf gelirlerinden hizmet karşılığı olmadan alınan hisseler ile;

- Zirai faaliyete bilfiil iştirak etmeksizin sadece üründen pay alan arazi sahiplerinin gelirleri;

bu kapsamdadır.

Kira işlemine taraf olanlar önceden belirlenmiş nakdi ödeme yerine kira bedeli olarak zirai mahsulün belli bir kısmının arazi sahibine verilmesi üzerinden anlaşabilmektedirler.

Ayrıca taraflar (kiralayan ve kiracı) nakden kira yerine kiracının, kiralayana (mal sahibine) faizsiz borç para vermesi (para faizsiz ev kirasız) ya da taşınmaza kiracı tarafından değer artırıcı harcama yapılması şeklinde anlaşmaya varmış olabilirler.

 

3.4.1. Para Faizsiz Ev Kirasız Uygulaması

“Para faizsiz ev kirasız” tarzında kiralamalarda emsal faiz oranı dikkate alınarak kira bedeli hesaplanmak ve yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmek durumundadır. Konuya ilişkin açıklamalar 104 Seri No.lu Gelir Vergisi Tebliği’nde aşağıdaki gibidir.

“Nakdi sermayenin kullanılmasına karşılık, borçluya ait evde kirasız oturulması yolundaki anlaşmalar karma işlemlerdir. Anlaşmalardan birincisi nakdi sermayenin, ev kirası tutarındaki bir faiz karşılığında borç para olarak verilmesi, ikincisi de evin, nakdi sermayenin faizi miktarındaki bir kira üzerinden, kiraya verilmesidir. Bu itibarla borç veren nakdi sermaye karşılığında faiz elde etmiş, evlerini kiralayanlar da karşılığında kira sağlamış olmaktadır. Ödünç verenin alacağı faizin, borçlunun evinin kirası kadar olması halinde, taraflar kira ve faiz alacaklarını takas ve mahsup yapmak suretiyle birbirlerinden tahsil edebilirler. Tarafların arada karşılıklı olarak kira ve faiz almamak hususunda aralarında yapacakları anlaşmalar da ortada takas ve mahsup işlemi olmadığına delâlet etmez. Bu itibarla faiz ve kira alacaklarının takas ve mahsup edilmiş bulunması karşısında hiçbir zaman evin kirasız ve paranın faizsiz olduğu iddia edilemez. Bu sebeple, ev kirasız, para faizsiz verilmesi hallerinde karşılıklı olarak menfaat sağlandığından, ortada maddi delillere dayanarak bir tespit yapılsın veya yapılmasın her iki tarafın da Gelir Vergisi Kanunu hükümleri dairesinde mükellefiyetlerinin tesisi, vergilendirme döneminin de ipoteğin devam ettiği müddete göre tayini, faiz ve kira miktarının ise, çevrenin hayat şartlarına, ekonomik bünyesine, kredi ve kira piyasasına göre karşılıklı olarak takdir edilmesi gerekir”

3.4.2. Zirai Üründen Pay Alınması 6098 Sayılı Türk Borçlar Kanunu (Yeni) 357 inci maddesine göre; Ürün kirası kiraya verenin, kiracıya, ürün veren bir şeyin veya hakkın kullanılmasını ve ürünlerin devşirilmesini bedel karşılığında bırakmayı üstlendiği sözleşmedir. Ürüne katılmalı kira, kira bedelinin devşirilecek ürünün belli bir oranı olarak kararlaştırıldığı ürün kirasıdır. Bu oran sözleşmeyle kararlaştırılmamışsa, yerel âdete göre belirlenir.

Zirai faaliyete bilfiil iştirak etmeksizin sadece üründen pay alan arazi sahiplerinin gelirleri gayrimenkul sermaye iradı kapsamdadır.  Örneğin kira karşılığı olarak arazi sahibi kiracıdan zirai mahsul almışsa emsal bedel, VUK’ un 267 inci maddesi gereğince zirai kazanç ölçülerini tespit eden kararnamelerde yer alan fiyatlar dikkate alınarak hesaplanacaktır.

Örnek: Bay (X) 2014 yılında tarım arazisini yarıcılık suretiyle kiraya vermiş ve kira bedeli olarak emsal bedeli 12.000 TL olan ürünü 2015 yılında almıştır. Söz konusu kira geliri ayni tahsilat kapsamında 2015 yılının kira geliri olarak beyan edilecektir.

3.4.3. Değer Artırıcı Harcamalar

Kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler, kira müddetinin hitamında bedelsiz (Kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde, aradaki fark bedelsiz devir sayılır) olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkûr kıymetler kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil olunmuş addolunur (GVK Madde 72).

Örneğin kiracı üç yıl kira ödememek karşılığında kiralanan taşınmazın sıhhi tesisatını, ısınma tertibatını, yalıtım ve pencere doğramalarını yenilemişse yapılan harcamaların Vergi Usul Kanununun 267 inci maddesi uyarınca emsal bedel tayin edilerek her bir yıl için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmesi gerekir. Şayet birinci yılın sonunda söz konusu değer artırıcı giderler bedelsiz olarak mal sahibine bırakılmışsa söz konusu kıymetler kiralayan (mal sahibi) bakımından aynen tahsil olunmuş sayılır. Bu konuda bağlı olunan vergi dairesine değer takdir edilmesi amacıyla başvuruda bulunulması gerekmektedir.

3.4.5. Vakfın Gelirinden Hizmet Karşılığı Olmayarak Alınan Hisseler

Vakıflar Kanunu’na göre vakıf senedinde açıkça gösterilmiş olmak koşuluyla bazı kişilere vakıf gelirlerinden pay verilebilir. Bir hizmet karşılığı olmadan bu şekilde pay alan gerçek kişinin elde ettiği gelir gayrimenkul sermaye iradı olarak kabul edilir. Örneğin vakfa bağışlanan bir gayrimenkulden sağlanan gelirlerden vakıf evladına verilen paylar gayrimenkul sermaye iradıdır (BDK 2013: 190).

 

3.5. Binaların Dış Cephe veya Apartmanların ortak Alanlarının Kiralanmasında Hâsılat

Binaların dış cephelerinin reklam panosu olarak veya apartmanların ortak alanlarının belli kullanım amaçları ile kiraya verilmesi halinde apartman yönetimleri tarafından elde edilen gelirler, hisseleri oranında kat malikleri tarafından elde edilen gayrimenkul sermaye iradı hâsılatı kabul edilecektir. 

Örnek: (X) Sitesine ait ortak bir alan işyeri olarak kiraya verilmiş olup, brüt 72.000 TL kira geliri elde edilmiştir. Vergi kesintisi 14.400 TL’dir. Kat maliki sayısı 36 kişidir. Buna göre her bir kat malikinin payına düşen tutar 2.000 TL işyeri kirası için 2015 yılı beyan sınırı olan 29.000 TL’nin altında kaldığından beyan edilmeyecektir. Tevkifatsız bir kiralama söz konusu ise yıllık beyan sınırı 1.500 TL aşıldığından her bir kat malikinin beyanname vermesi gerekecektir.

4. EMSAL KİRA BEDELİ UYGULAMASI

Kira bedelinin hiç olmaması veya düşük olması halinde, “emsal kira bedeli” esas alınır. Buna göre; gayrimenkulün bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılması, kiraya verilen gayrimenkulün kira bedelinin emsal kira bedelinden düşük olması hallerinde emsal kira bedeli esası uygulanır.

Kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri emsal kira bedelinden düşük olamaz. Bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır. Bina ve arazide emsal kira bedeli, yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kirası, bu suretle takdir veya tespit edilmiş kira mevcut değilse Vergi Usul Kanunu'na göre belirlenen vergi değerinin % 5'idir. Diğer mal ve haklarda emsal kira bedeli, bu mal ve haklarının maliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa, Vergi Usul Kanunu'nun servetlerin değerlendirilmesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerlerinin % 10'udur (GVK Madde 73).

Emsal kira bedeli uygulamasına ilişkin bu hüküm, esas itibariyle gayrimenkullerin bedelsiz olarak Gelir Vergisi Kanununun 73 üncü maddesinde belirtilenler dışındaki kişilerin kullanımına tahsis edilmesi veya kira bedelinin tespit edilememesi halleriyle muvazaalı olarak gerçek kira gelirinin altında beyanda bulunulması durumlarında vergi güvenlik müessesesi olarak kullanılmak amacıyla getirilmiştir. Elde edilen gerçek kira gelirinin kira sözleşmesi, ödemeye ilişkin banka dekontu veya havale makbuzu, vb. belgelerle veya kiracının ifadesi ile ispat veya tevsik edildiği durumlarda ayrıca emsal kira bedeli karşılaştırılması uygulaması yoluna gidilmemektedir. Sözü edilen ispat veya tevsik işlemine ise, ancak beyan edilen kira gelirinin gerçek durumu yansıtmadığına ilişkin karinelerin bulunması veya vergi incelemeleri sırasında yetkililerce talep edilmesi durumunda başvurulmaktadır (Gelir Vergisi Uygulama İç Genelgesi 1999/1).

Emsal kira bedeli ölçüsü kanuni ölçü olması nedeniyle şayet inceleme elemanları veya takdir komisyonları tarafından ilave bir tarhiyat yapılacak ise (her ne şekilde olursa olsun bir vergi tarh edildikten sonra), VUK’ un 29 uncu maddesi gereğince ikmalen vergi tarhiyatı yapılması gerekir. Hiç beyanda bulunulmamış olması halinde VUK’ un 30/1 inci maddesine göre re’sen vergi tarhı istenecektir.  Beyan edilen kira gelirinin doğru olduğunun ispatlanması halinde, emsal kira bedelinin uygulanmaması ve yine beyanda bulunulan kira gelirinden daha fazla gelir elde edildiği kanıtlanmadan emsal kira bedeline göre tarhiyat yapılmaması gerekir.

Öte yandan Anayasa Mahkemesi nezdinde açılan GVK’nın 73’üncü maddesinde yer alan “Bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır.” şeklindeki hükmün iptaline yönelik dava Anayasa Mahkeme tarafından emsal kira bedeli uygulamasında Anayasa’ya bir aykırılık görülmeyerek reddedilmiştir. (Anayasa Mahkemesi 01.04.2010 tarih ve E:2008/110, K:2010/55 sayılı Karar)

 

4.1. Emsal Kira Bedelinin Hesaplanması

Kiraya verilen bina ve arazilerde emsal kira bedeli, varsa yetkili özel makamlarca veya mahkemelerce saptanmış kira bedelidir. Söz konusu bina ya da arazi için kira takdiri veya tespiti yapılmamışsa emsal kira bedeli, emlak vergisi değerinin % 5’idir.

“Vergi Değeri” Vergi Usul Kanununun 268 inci maddesinde bina ve arazinin Emlak Vergisi Kanununun 29 uncu maddesine göre tespit edilen değeri olarak tanımlanmaktadır.

Vergi değeri; (EVK Madde 29):

a) Arsa ve araziler için, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun asgari ölçüde birim değer tespitine ilişkin hükümlerine göre takdir komisyonlarınca arsalar için her mahalle ve arsa sayılacak parsellenmemiş arazide her köy için cadde, sokak veya değer bakımından farklı bölgeler (turistik bölgelerdeki cadde, sokak veya değer bakımından farklı olanlar ilgili valilerce tespit edilecek pafta, ada veya parseller), arazide her il veya ilçe için arazinin cinsi (kıraç, taban, sulak) itibarıyla takdir olunan birim değerlere göre,

b) Binalar için, Maliye ve Bayındırlık ve İskan Bakanlıklarınca müştereken tespit ve ilân edilecek bina metrekare normal inşaat maliyetleri ile (a) bendinde belirtilen esaslara göre bulunacak arsa veya arsa payı değeri esas alınarak 31 inci madde uyarınca hazırlanmış bulunan tüzük hükümlerinden yararlanılmak suretiyle, hesaplanan bedeldir.

Bina veya arazi dışında kalan mal ve haklarda emsal kira bedeli, bunların maliyet bedelinin %10’udur. Maliyet bedeli bilinmiyorsa, Vergi Usul Kanununun servetlerin değerlemesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerlerinin % 10’u emsal kira bedeli olarak esas alınır.

İhtira beratı, telif hakkı, imtiyaz hakkı vb. haklarda emsal kira bedeli, takdir komisyonunca takdir edilen değerin % 10’u olarak hesaplanır (BDK 2013: 196).

Örnek: (A) gerçek kişisi 2015 yılında emlak vergisi değeri 100.000 TL olan bir apartman dairesini bedelsiz olarak arkadaşının kullanımına bırakmıştır. Bu durumda, mükellefin kira geliri elde etmediği halde, emsal kira bedeli hesaplaması ve bulunacak tutar kadar kira geliri elde etmiş sayılması gerekmektedir. Söz konusu daire için yetkili özel makamlarca veya mahkemelerce saptanmış kira bedeli bulunmamaktadır. Buna göre “Emsal Kira Bedeli” 100.000 x % 5= 5.000 TL olacaktır. Bu tutar, yıllık gelir vergisi beyannamesinde beyan edilmesi gereken gelir olarak dikkate alınır.

4.2. Emsal Kira Uygulanmayan Haller

Kira bedelinin tespit edilememesi veya muvazaalı olarak gerçek kira gelirinin altında bir beyanda bulunulması ve GVK 73 üncü maddede sayılanlar dışındaki kimselere kiralamanın gerçekleştirilmiş olması durumunda geçerlidir.   

Aşağıda yazılı hallerde emsal kira bedeli esası uygulanmaz (GVK Madde 73):

1. Boş kalan gayrimenkullerin muhafazaları maksadıyla bedelsiz olarak başkalarının ikametine bırakılması;

Bu düzenleme taşınmazın sadece korunması amacıyla gerçekleşen oturmalar için geçerlidir. Örneğin tatil beldelerinde yer alan yazlıkların yaz sezonunun bitiminde korunması amacıyla birilerine bırakılması bu kapsamda emsal kira uygulanmamasını gerektirmektedir. Korunma amacının dışında kullanılması veya iş yeri olarak değerlendirilmesi gibi durumlar emsal kira hesaplanmasını gerektirir.  

2. Binaların mal sahiplerinin usul, füru veya kardeşlerinin ikametine tahsis edilmesi (usul, füru ve kardeşlerden her birinin ikametine birden fazla konut tahsis edilmiş ise bu konutların yalnız birisi hakkında emsal kira bedeli hesaplanmaz. Kardeşler evli ise eşlerden sadece biri için emsal kira bedeli hesaplanmaz);

Usul, asl'ın; furu, fer'in çoğuludur. Yeni Medeni Kanunda 17 inci madde de üstsoy ve altsoy şeklinde ifade edilmektedir. Buna göre biri diğerinden gelen kişiler arasında üstsoy-altsoy hısımlığı söz konusudur. Birbirinden üreyen şahıslar arasındaki hısımlıktır. Usul; anne, baba, büyükanne, büyükbaba ve bunların anne ve babaları, füru ise evlatlar, torunlar ve bunların çocukları şeklindedir.

Usul, füru veya kardeşlerden her birine sadece bir konut için emsal kira uygulanmaz. Buna göre bir kimse, çok sayıda çocuğundan her birinin oturmasına birer daire tahsis ederse, emsal kira bedeli hiçbirisi için uygulanmaz. Ancak aynı çocuğa yazlık ve kışlık iki ayrı ev tahsis edilirse, bunlardan sadece birisine (yüksek kira getirisi olana) emsal kira bedeli uygulanmayacaktır. Ayrıca emsal kira bedeli esasının uygulanmaması için, adına ev tahsis edilen kimsenin o evde oturması ve mesken amacı dışında kullanılmaması gerekir. Konut olarak kullanmayıp işyeri ya da başka şekillerde yararlanılması halinde emsal kira bedeli hesaplanarak yıllık gelir vergisi beyanına dahil edilmesi gerekir.

Aynı şekilde bir konut ana, baba, büyükanne, büyükbaba, çocuklar, torunlar veya kardeşlere sadece ikamet amacıyla ve birer adet olmak üzere tahsis edilirse emsal kira uygulanmaz. Kardeşler evli ise eşlerden sadece biri için emsal kira hesaplanmaz. Örneğin babaları tarafından iki tane bedelsiz konut tahsis edilen eşlerden sadece birisine tahsis edilen konut için emsal kira bedeli hesaplanmayacağından bu konutlardan emsal kira bedeli yüksek olan için emsal bedel uygulanmayacak, düşük olanı için uygulanacaktır.

3. Mal sahibi ile birlikte akrabaların da aynı evde veya dairede ikamet etmesi.

Buradaki akrabalık ile bireylerin kan bağları, evlilik ya da evlat edinme yoluyla birbirine bağlayan bir ilişki anlatılmaktadır. Herhangi bir kısıt söz konusu değildir; ancak akraba olsa da ev veya dairenin konut amacı dışında kullanılmaması gerekir. Akrabalar dışında aynı evde ikamet halinde emsal bedel esası uygulanacaktır.

4. Genel bütçeye dahil daireler ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri ve belediyeler ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalarda.

Yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlar tarafından yapılan kiralamalarda emsal kira bedeli esası uygulanmaz.

4.3. Emsal Kira Esasında Stopaj

GVK 94 üncü maddenin 5/a numaralı bendinde 70.maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerin % 20 oranında tevkifat yapılacağı belirtilmiştir.   Aynı Kanunun 96. maddesinde, Vergi tevkifatı, 94. madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder” hükmü yer almıştır. Öte yandan, söz konusu Kanunun 73. maddesinde kiraya verilen mal ve hakların kira bedellerinin emsal kira bedelinden düşük olamayacağı, bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedelinin, yetkili özel mercilere takdir edilmiş kirası, bu suretle takdir edilmiş kira mevcut değilse Vergi Usul Kanunu’na göre belirlenen vergi değerinin % 5’i olacağı belirtilmiştir. Bu hükümlere göre; işyeri için nakden veya hesaben bir kira ödemesi yapılmadığında, tevkifat söz konusu olmayacaktır. Ancak söz konusu işyerini şirkete kiraya veren gayrimenkulün sahibi tarafından emsal kira bedel hükümlerine göre yıllık Gelir Vergisi beyannamesinde genel hükümlere göre beyan edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir İstanbul Defterdarlığı Vasıtasız Vergiler Gelir Müdürlüğü B.07.4.DEF.0.34.ll/ GVK-94/5 sayılı özelgesi)

Mükellefin annesine ait işyeri için nakden veya hesaben kira ödemesinde bulunmaması ve hesaplarında işyeri kira gideri göstermemesi halinde emsal kira bedelinin tevkifata tabi tutulması söz konusu olmaksızın  kira gelirinin emsal bedel üzerinden anne tarafından  beyan edilmesi gerekir (GİB 04.01.1999 gün ve B.07.0.GEL.0.43/43/4309-459/10 sayılı özelgesi). 

5. KİRA GELİRLERİNDE İSTİSNA UYGULAMASI

5.1. Yasal Düzenleme

Binaların mesken olarak kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde elde edilen hasılatın 287 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2015 yılı için 3.600 lirası gelir vergisinden müstesna tutulmuştur. İstisna haddi üzerinde hasılat elde edilip beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi halinde, bu istisnadan yararlanılamaz.

Gelir Vergisi Kanununun 21 inci maddesine göre; ticari, zirai veya mesleki kazancını yıllık beyanname ile bildirmek mecburiyetinde olanlar ile istisna haddinin üzerinde hâsılat elde edenlerden, beyanı gerekip gerekmediğine bakılmaksızın ayrı ayrı veya birlikte elde ettiği ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratlarının gayri safi tutarları toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin üçüncü diliminde ücret gelirleri için yer alan tutarı (2015 yılı için 106.000 TL’yi) aşanlar bu istisnadan faydalanamazlar.

5.2. İstisna Uygulaması

Gelir Vergisi Kanununun 21 inci maddesine göre, aşağıda sayılanlar mesken kira gelirleri için belirlenen istisnadan yararlanamazlar:

1- Ticari, zirai ve mesleki kazançları dolayısıyla yıllık beyanname vermek zorunda olanlar;

Kollektif şirket ve adi şirket ortakları ile komandit şirketlerin komandite ortakları bu kapsamdadır.

Basit usulde vergilendirilenler de Gelir Vergisi Kanununun 46’ıncı maddesi uyarınca kazancın tespiti ve Vergi Usul Kanunu'nun defter tutma hükümleri hariç, bildirme, vesikalar, muhafaza, ibraz, diğer ödevler ve ceza hükümleri ile bu Kanun ve diğer kanunlarda yer alan ikinci sınıf tüccarlar hakkındaki hükümlere tabi olarak ticari kazanç dolayısıyla yıllık beyanname vermek zorunda olduklarından istisnadan yararlanamazlar.

2- Ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratlarının gayri safi tutarları toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin üçüncü diliminde ücret gelirleri için yer alan tutarı aşanlar (2015 takvim yılı gelirlerinin vergilendirilmesinde esas alınmak üzere bu tutar 106.000 TL’dir)

Konuya ilişkin 286 Seri No.lu Genel Tebliğ gereğince mesken kira gelirine istisna uygulanıp uygulanmayacağına yönelik tutarın tespitinde ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratların, ayrı ayrı veya birlikte elde edilmesine bakılmaksızın, elde edilen kazanç ve iratların brüt tutarlarının toplamı dikkate alınacaktır. Söz konusu tutarın tespitinde, sayılan bu kazanç ve iratların beyan edilip edilmemesinin ya da bu kazanç ve iratlara herhangi bir istisna uygulanıp uygulanmamasının önemi bulunmamaktadır.

Aynı tebliğde konuya ilişkin olarak yer alan bazı örnekler güncellenmiş haliyle aşağıdaki gibidir:

Örnek: Bay (D), 2015 yılında, konut olarak kiraya verdiği dairesinden 3.000 TL kira geliri, tamamı tevkif yoluyla vergilendirilmiş 15.000 TL mevduat faiz geliri ve 72.000 TL ücret geliri elde etmiştir. Bay (D) elde etmiş olduğu kira geliri istisna haddinin altında kaldığından, bu gelirin istisnaya konu edilip edilmeyeceğinin tespiti bakımından mükellefin elde etmiş olduğu menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ve ücret geliri toplamının Gelir Vergisi Kanununun 103’üncü maddesinde yer alan tarifenin üçüncü diliminde ücret gelirleri için belirlenen tutarı aşıp aşmadığına ayrıca bakılmayacaktır. Dolayısıyla, Bay (D) elde etmiş olduğu söz konusu mesken kira geliri istisna tutarının altında kaldığından bu gelir için beyanname vermeyecektir. 

Örnek: Bay (F), 2015 yılında, konut olarak kiraya verdiği dairesinden 7.000 TL kira geliri, ortağı olduğu anonim şirketten tamamı tevkif yoluyla vergilendirilmiş 100.000 TL kar payı elde etmiştir. Her ne kadar anonim şirketlerden elde edilen kâr payının yarısı Gelir Vergisi Kanununun 22’nci maddesine göre gelir vergisinden istisna olsa da, bu tutarın tamamı mesken kira gelirine istisna uygulanıp uygulanmayacağına yönelik kıyaslamaya esas tutarın tespitinde dikkate alınacaktır. Buna göre elde edilen gelir toplamının, (100.000 + 7.000 = 107.000 TL) 2015 yılı bakımından Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin üçüncü diliminde ücret gelirleri için belirlenen tutarı (106.000 TL) aşması nedeniyle, 7.000 TL’lik konut kira geliri bakımından istisna uygulanması söz konusu olmayacaktır.

Örnek: Bayan (G), 2015 yılında, konut olarak kiraya verdiği dairesinden 5.000 TL kira geliri, birinci işverenden 20.000 TL, ikinci işverenden ise 25.000 TL ücret geliri ve gayrimenkul satışından kaynaklı 60.000 TL değer artış kazancı elde etmiştir. Her ne kadar 2015 yılı bakımından gayrimenkul satışından elde edilen değer artış kazancının 10.600 TL’si Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 80 inci maddesine göre gelir vergisinden istisna olsa da, mesken kira gelirine istisna uygulanıp uygulanmayacağına yönelik kıyaslamaya esas tutarın tespitinde bu tutarın tamamı dikkate alınacaktır. Buna göre elde edilen gelir toplamının, (5.000 + 20.000 + 25.000 + 60.000 = 110.000 TL) 2015 yılı bakımından Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin üçüncü diliminde ücret gelirleri için belirlenen tutarı (106.000 TL) aşması nedeniyle, 5.000 TL’lik konut kira geliri bakımından istisna uygulanması söz konusu olmayacaktır.

Örnek: Kamu kurumunda aylık brüt 4.490 TL maaşla çalışan Bay (H), 01.07.2015 tarihinde emekli olup, 60.140 TL emekli ikramiyesi almış ve kendisine 2.700 TL emekli aylığı bağlanmıştır. Ayrıca 2015 yılında, konut olarak kiraya verdiği dairesinden 7.500 TL kira geliri elde etmiştir. Bay (H)’nin elde ettiği kira geliri bakımından istisna uygulanıp uygulanmayacağı; 2015 yılında elde edilen kira gelirinin istisna haddi üzerinde olması şartıyla, beyan edilip edilmeyeceklerine bakılmaksızın ayrı ayrı veya birlikte mükellefin elde etmiş olduğu varsa ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratlarının gayrisafi tutarları toplamının Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin üçüncü diliminde ücret gelirleri için belirlenen tutarı aşıp aşmadığına bakılarak tespit olunacaktır. Bay (H)’nin 2015 yılı içerisinde elde ettiği 7.500 TL’lik mesken kira gelirinin istisna haddi üzerinde olması nedeniyle, istisnadan yararlanılıp yararlanılamayacağının tespitinde bu tutar hesaplamaya katılacak olup, elde edilen tüm gelir (kazanç ve iratlar) toplamının 106.000 TL’yi aşması durumunda istisnadan yararlanılması söz konusu olmayacaktır. Buna göre, 2015 yılı içerisinde elde ettiği gelir toplamı [(6 x 4.490) + (60.140) + (6 x 2.700) + (7.500) =] 110.780 TL, 2015 yılı bakımından Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin üçüncü diliminde ücret gelirleri için belirlenen tutarı (106.000 TL) aşması nedeniyle, 7.500 TL’lik konut kira geliri bakımından istisna uygulanması söz konusu olmayacaktır.

5.3. İstisnada Diğer Hususlar

Konut kira geliri elde eden kişilerin, yıllık olarak tespit edilen istisna tutarının (2015 yılı için istisna tutarı 3.600 TL) altında kira geliri elde etmeleri halinde vergi dairesinde mükellefiyet kaydı açtırmasına ve beyanname vermesine gerek bulunmamaktadır. İstisna tutarının üzerinde konut kira geliri elde edilmesi halinde ise yıllık beyanname ile beyan edilen kira gelirinden istisna tutarının düşülmesi gerekmektedir.

İstisna uygulaması sadece konut olarak kiraya verilen gayrimenkullerden elde edilen gelirler için söz konusudur. Örneğin, konut ve işyeri kira gelirinin birlikte elde edilip beyan edilmesi halinde, istisna sadece konut kira gelirine uygulanır. İşyeri kira gelirine istisna uygulanmaz.

Bir konuta birden fazla kişinin ortak olması halinde, bu konuttan elde edilen kira gelirlerinin vergilendirilmesinde, her bir ortak için (2015 yılı için) 3.600 TL’lik istisna ayrı ayrı uygulanacaktır.

Mirasın paylaşılmamış olması halinde, her bir mirasçı istisnadan ayrı ayrı yararlanacaktır.

Örnek: Bay (X) üç kardeşi ile birlikte eşit paylı ortak miras olarak kalan daireyi 2015 yılının son üç ayında mesken olarak kiraya vermişler ve 3 aylık kira bedeli olarak toplam 12.000 TL elde etmişlerdir. Miras henüz paylaşılmamıştır. Her bir kardeşin payına (12.000/4=) 3.000 TL düşmektedir. Mesken istisna tutarı 3.600 TL olduğundan ve her bir kira sahibi için ayrı uygulanacağından yıllık beyan gerekmemektedir. Yılın son üç ayında kiraya verilse de istisna tutarından yıllık yararlanma söz konusudur.

Bir mükellefin birden fazla konuttan kira geliri elde etmesi halinde, istisna kira gelirleri toplamına bir defa uygulanır.

Süresinde sonra beyanda bulunulmaması halinde istisna uygulamasını açıklayan Gelir Vergisi Kanunu 1990/2 Sıra No.lu İç Genelge’sinde açıklandığı üzere;   

Gelir Vergisi Kanununun 21 inci maddesinde, binaların mesken olarak kiraya verilmesinden bir takvim yılı içerisinde elde edilen hâsılatın gelir vergisinden müstesna olduğu belirtildikten sonra, istisna haddi üzerinde hâsılat elde edilip beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi halinde bu istisnadan yararlanılamaz. 

Mesken kira geliri istisnasından yararlanılabilmesi için maddede belirtilen koşul, mükelleflerin beyan edilmesi gereken kira gelirlerini kendiliklerinden beyan ederek, Vergi İdaresinin konuyla ilgili tespit ve inceleme yükünü azaltmak için gerekli yaptırımı oluşturmak amacıyla getirilmiştir.

Bu nedenle, idarece herhangi bir tespit yapılmadan önce, süresinde beyan etmedikleri veya süresinde verdikleri beyannamede yer almayan mesken kirası gelirlerini, kendiliklerinden, süresinden sonra verecekleri beyanname ile beyan edenler de söz konusu istisnadan yararlanabileceklerdir.

Kira gelirlerinin beyan edilmediğinin veya noksan beyan edildiğinin takdir komisyonları veya inceleme elemanlarınca tespit edilmesi durumunda istisnadan yararlanılamaz. Ancak herhangi bir tespit yapılmadan önce, süresinde beyan edilmeyen veya süresinde verilen beyannamede yer almayan konut kirası gelirlerini, süresinden sonra verilen beyanname ile beyan edenler söz konusu istisnadan yararlanabilirler.

Geçmiş takvim yıllarına ait kira gelirlerini beyan etmeyen veya eksik beyan edenler Vergi Usul Kanununda yer alan Pişmanlık ve Islah hükümlerinden yararlanarak beyanda bulunabilirler. Vergi dairesinin bilgisine girmeden önce, vergi dairesine kendiliğinden dilekçe ile bildirilmesi ve dilekçenin verildiği tarihten itibaren 15 gün içerisinde hiç verilmemiş beyannamenin verilmesi ya da eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının düzeltilmesi ve ödeme süresi geçmiş verginin aynı sürede ödenmesi halinde bu mükellefler de konut istisnasından yararlanırlar ve gecikmeden dolayı adlarına vergi ziyaı cezası kesilmez. Bu mükellefler hakkında pişmanlık zammı uygulanır ve birinci derece bir kat usulsüzlük cezası kesilir.

 

6. GAYRİMENKUL SERMAYE İRATLARINDA GİDER TESPİT YÖNTEMLERİ

Vergiye tabi kazanç ve iratlar safi tutarları üzerinden gelir vergisi beyanına tabidir. O halde gayrimenkul sermaye iradının tespitinde gayri safi hâsılat üzerinden bir takım giderlerin indirilmesi gerekmektedir. Giderlerin indirilmesi bakımından gayrimenkul sermaye iratlarının beyanında mükelleflere iki tür gider tespit yöntemi sunulmuştur. Bunlar götürü gider usulü ve gerçek gider usulüdür. Mükellefler bu yöntemlerden birini seçme hakkına sahiptirler. Götürü gider usulünü seçenler iki yıl geçmedikçe bu usulden dönemezler. Götürü gider uygulamasının seçiminde önceden bir bildirimde bulunmak gerekmez. Verilen beyannamede bu tercihin yapılmış olması yeterlidir. Hakları kiraya verenler hariç olmak üzere mükellefler diledikleri takdirde gerçek giderlere karşılık olmak üzere hâsılatlarından %25'ini götürü olarak indirebilirler.

Hakları kiraya verenler, götürü gider yöntemini uygulayamazlar. (Örnek olarak, işyeri kira geliri ile birlikte hak kira geliri de elde eden mükellefler, verecekleri gelir vergisi beyannamelerinde hak kira geliri yer aldığından dolayı gerçek gider yöntemini seçmek zorundadırlar)

Götürü gider veya gerçek gider seçimlik hakkının bir bütün olarak gayrimenkullerin tamamı itibariyle kullanılması icap etmektedir. Bir kısım taşınmazlar için götürü gider usulü, diğer bir kısım taşınmazlar için ise gerçek gider usulü tercih edilemez. Yapılan tercih tüm varlıklar (haklar hariç) için tutarlılıkla uygulanmak zorundadır.

Şöyle ki kiraya verilen gayrimenkuller arasında ne maliyet bedeli ve ne de vergi değeri belli olmayan bina ve arazi bulunduğu takdirde, diğerleri için gerçek gider usulü seçilmiş de olsa, bu bina veya arazi için götürü gider usulü uygulanabilecektir (VUK 112 Sıra No.lu Genel Tebliğ).

Götürü gider usulünde gerçek giderler dikkate alınmaz. Konut olarak kiraya verilen taşınmazdan elde edilen hâsılattan önce istisna tutarı düşülür ve kalan tutar üzerinden % 25 oranında götürü gider hesaplanır.

 

Gayri safi hâsılat

İstisna Tutarı ( - )

Kalan ( = )

Götürü Gider (Kalan X % 25) ( - )

Matrah

 

Gerçek gider usulünden götürü gider usulüne geçiş yapmak mümkündür; götürü gider usulünü kabul edenler iki yıl geçmedikçe bu usulden dönemezler. Örneğin 2015 yılı için götürü gider usulünü kabul eden bir mükellef iki yıl (2016 ve 2017 yılları) geçmedikçe bu usulden dönemeyeceği için 2018 yılı gayrimenkul sermaye iratları için gerçek gider usulünü seçebilecektir.

 

7. GAYRİSAFİ HÂSILATTAN İNDİRİLECEK GİDERLER

Gerçek gider usulünde safi iradın bulunması için, Gelir Vergisi Kanununun 21 inci maddesine göre istisna edilen gayrisafi hâsılata isabet edenler hariç olmak üzere gayrisafi hâsılattan aşağıda yazılı giderler indirilir:

1. Kiraya veren tarafından ödenen aydınlatma, ısıtma, su ve asansör giderleri;

Kiracı tarafından ödenenlerin ise indirimi mümkün değildir.

2. Kiraya verilen malların idaresi için yapılan ve gayrimenkulün ehemmiyeti ile mütenasip olan idare giderleri;

Yapılan giderlerin yönetim gideri olması ve taşınmazın ehemmiyeti ile uyumlu olması gerekir.

3. Kiraya verilen mal ve haklara müteallik sigorta giderleri;

Dönemsellik esası gereğince gelecek yıllara ait sigorta giderlerinin ait oldukları dönemde dikkate alınması gerekir. 

4. Kiraya verilen mal ve haklar dolayısıyla yapılan ve bunlara sarf olunan borçların faizleri;

Borcun kiraya verilen mal ve haklar dolayısıyla alınmış olması ve münhasıran bunlar için harcanmış olması gerekir. Örneğin borçlanmak suretiyle iktisap edilen 3 daireli bir binanın iki dairesi kiraya verilmiş, bir dairesinde ise ev sahibi kendisi ikamet ediyorsa borcun faizi 2/3 oranında indirim konusu yapılabilir.

5. Konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkulün iktisap yılından itibaren beş yıl süre ile iktisap bedelinin % 5'i (İktisap bedelinin % 5'i tutarındaki bu indirim, sadece ilgili gayrimenkule ait hasılata uygulanır. Ancak, indirilmeyen kısım 88' inci maddenin 3' üncü fıkrasının uygulanmasında gider fazlalığı sayılmaz);

Söz konusu indirimden yararlanma koşulları aşağıdaki gibi sıralanabilir:

-Gayrimenkulün konut olarak kiraya verilmesi gerekmektedir. İşyeri veya diğer kiralamalar indirim hakkından yararlanamaz.

- İktisap yılından itibaren 5 yıl süreyle geçerlidir. Sürenin uzatılması veya bir yıl yararlanılmayan indirimin izleyen yıllarda kullanılması mümkün değildir.

-İndirim hesaplamasında GVK’nın 21 inci maddesinde belirtilen istisnaya isabet eden tutar indirilemez.

-Hasılatın yetersiz olması halinde indirim devri yapılamayacağı gibi indirimden kaynaklanan zararlar GVK 88/3 üncü maddesi uygulamasında gider fazlalığı kabul edilmez. Ayrıca söz konusu indirim fazlası döneme ait diğer kazanç ve iratların zararlarından mahsup edilemez.

- İndirim sadece ilgili gayrimenkule ait hasılata uygulanır. Kiraya verilen başka gayrimenkullere ait hâsılattan indirim konusu yapılması mümkün değildir.

- Konut olarak kiraya verilen sadece bir adet gayrimenkul için uygulanabilir. Konut olarak kullanılsa da birden fazlası için indirim söz konusu değildir.

-Kısmen konut kısmen işyeri olarak kiraya verilen taşınmazlar GVK 128 Seri No.lu Genel Tebliğde işyeri olarak kabul edildiğinden indirim mümkün değildir.

-Faiz giderleri ayrıca indirim konusu yapıldığından indirime esas değerin hesabında iktisap bedeline borçlanma giderleri dahil edilmez. İktisap bedelinin % 5’ inin hesaplanmasında faiz dışındaki kalemler dikkate alınmalıdır. İktisap yılı olarak fiili kullanım imkânının elde edildiği yıl esas alınmalıdır. Tapu sicilinde tescil işlemi sonradan yapılsa da fiili kullanımın sağlandığı yıl, 5 yıllık sürecin başlangıç yılı olacaktır. Zira burada esas olan kiraya verme olanağının oluşmasıdır. 

5. Kiraya verilen mal ve haklar için ödenen vergi, resim, harç ve şerefiyelerle kiraya verenler tarafından ödenmiş olmak şartıyla belediyelere ödenen harcamalara iştirak payları;

Kiraya verilen varlıklara ait ödenen Emlak Vergisi, temizlik ve aydınlatma harçları, şerefiyeler, kanalizasyon ve kaldırım masraflarına iştirak payları ile arama, işletme, imtiyaz, telif, patent gibi haklar için ödenen vergi, resim ve harçlar gider yazılabilir.

Bina ve arazi vergilerinin yıllık gelir vergisinden mahsup edilmesi mümkün olmayıp, ancak gerçek gider usulünün tercih edilmesi durumunda gider olarak dikkate alınacaktır (GVK 128 Seri No.lu Genel Tebliğ)

2634 sayılı Belediye Kanununun Mükerrer 44 üncü maddesi kapsamında ödenen Çevre Temizlik Vergisi kiracılar tarafından ödendiğinden indirim konusu yapılamaz.      

6. Kiraya verilen mal ve haklar için ayrılan amortismanlar (Amortismana tabi değer, malum ise maliyet bedeli, malum değilse, bina ve arazi için vergi değeri, diğer mallar için Vergi Usul Kanununun 267'nci maddesinin 3'üncü sırasına göre tespit edilen emsal değeridir);

Taşınmazın eşyalı olarak kiraya verilmesi halinde demirbaşların VUK’ a amortismana tabi tutulması mümkündür. Normal tamir, bakım onarım giderleri doğrudan gider olarak dikkate alınabilir.

Amortisman süreleri için iktisadi işletmelerde olduğu gibi VUK Genel Tebliğleri ile belirlenen faydalı ömür süreleri geçerlidir. Amortisman yöntemi olarak normal amortisman yöntemi geçerli olup; azalan bakiyeler ve fevkalade amortisman yöntemleri uygulanamaz. Ayrıca yılın hangi ayında kiraya verilirse verilsin bir yıllık amortisman ayrılması mümkündür.

7. Kiraya verenin yaptığı onarım giderleri (Emlakin iktisadi değerini artıracak surette tevsii, tadili veya bunlara ilaveler yapılması için ihtiyar olunan giderler onarım gideri sayılmaz);

Bir taşınmazın çatısının aktarılması, boyanması, eskiyen bozulan kırılan unsurlarının tamir edilmesi durumunda oluşan giderlerin indirilmesi mümkündür. Taşınmazın ekonomik ömrünü uzatan veya fonksiyonunu artıran nitelikte ısınma tertibatı, asansör tesisatı gibi harcamalar ise değer artırıcı harcamalar sayıldığından maliyete ilave edilmesi gereken harcamalardır.

8. Kiraya verilen mal ve haklara ait bakım ve idame giderleri;  

Yukarıda yapılan açıklamalar bu giderler için de geçerlidir. Normal bakım ve taşınmazların aşınma, yıpranma ve bozulmalarını önleyici giderler indirim konusu yapılır.

9. Kiraladıkları mal ve hakları kiraya verenlerin ödedikleri kiralar ve diğer gerçek giderler;

Bazı durumlarda kiracı konumunda bulunan kişiler kiracısı oldukları mal ve hakları üçüncü kişilere kiraya vermekte ve aynı varlık için bir taraftan kira geliri elde ederken diğer taraftan kira gideri ödemekte; ayrıca söz konusu varlık için diğer bazı gerçek giderlere katlanmaktadırlar.    

10. Sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin kira ile oturdukları konutun kira bedeli (kira indirimi gayri safi hasılattan bu maddenin 1 ila 9 ve 11 numaralı bentlerinden yazılı giderler düşüldükten sonra, kalan miktar üzerinden yapılır; kiranın indirilemeyen kısmı 88'inci maddenin 3'üncü fıkrasının uygulanmasında gider fazlalığı sayılmaz);

Bu kapsamda giderlerin indirilebilmesi için sahip olunan taşınmazın konut olarak kiraya verilmesi şarttır. Sahip olunan taşınmaz işyeri olarak kiraya verilmiş ise buradan elde edilen hasılattan kiracı konumunda oturulan konuta ilişkin kira giderlerinin indirilmesi mümkün değildir.

Ayrıca yazlık olarak kiralanan taşınmazlara ait kira giderlerinin de indirilmesi mümkün değildir. Konut ibaresi devamlı gayesiyle oturmak anlamındadır. Dolayısıyla sahip olunan konuttan elde edilen kira gelirinden, kiralanan yazlık için ödenen kira giderleri indirilemez.

Aynı şekilde huzur evinde konaklama bedeli ödeyen kira geliri sahipleri söz konusu konaklama giderlerini kira gideri olarak indiremezler. 

Ödenen kira bedelinin elde edilen kira bedelinden fazla olması halinde ortaya çıkan gider fazlası GVK 88/3 üncü maddesi gereğince gider fazlalığı sayılmayacağından zarar beyan etmek mümkün değildir. Ayrıca kiraya verilen birden fazla taşınmaz varsa ödenen kira bunlardan sadece birinden elde edilen kira tutarı ile sınırlı olarak indirilebilir

Tam mükellefiyet esasında vergilendirilen mükellefler Türkiye’de elde ettikleri kira gelirlerinden yurt dışında ödedikleri konut kira giderlerini indirebilirler.

Türkiye’de yerleşik olmayan mükelleflerin (Çalışma veya oturma izni alarak altı aydan daha fazla bir süredir yurt dışında yaşayan Türk vatandaşları dahil) yabancı ülkelerde ödedikleri kira bedelleri Türkiye’de elde edilen kira gelirinden gider olarak indirim konusu yapılamaz.

Yurt dışında çalışan Türk vatandaşları için ise GVK 210 Seri No.lu Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar uyarınca bu kimseler dar mükellef esasında vergilendirilmeleri nedeniyle yurt dışı kira giderlerini indiremezler.    

11.Kiraya verilen mal ve haklarla ilgili olarak mukavelenameye kanuna veya ilama istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar.

Örneğin tahliye davası nedeniyle kiracıya ödenen tazminat bu kapsamda değerlendirilebilir. Kiraya verilen gayrimenkulün onarılması sırasında komşu meskene zarar verilmesi ve mahkeme kararına göre tazminat ödenmesi durumunda söz konusu tazminat tutarı gider olarak dikkate alınmaz (BDK 2013, 202).

7.1. Kısmi Kiralamada Giderler

Gayrimenkul sermaye mahiyetindeki mal ve hakların kısmen kiraya verilmesi halinde, yukarıda yazılı giderlerden yalnız bu kısma isabet edenler hasılattan indirilebilir.

Taşınmazların bir kısmı sahibi tarafından kullanılması veya usul veya fürunun ikametine tahsis edilmesi veyahut tamir bakım onarım gibi nedenlerle kiraya verilmeyebilir. 

Kısmen kiraya verme durumunda kiraya verilen kısma isabet eden giderlerin indirimi kabul edilir; ancak bu ayrımın nasıl yapılacağına dair herhangi bir yasal düzenleme bulunmamaktadır. Giderlerin mahiyetine göre makul bir dağıtım anahtarı (örneğin yüzölçümü esasına göre dağıtım anahtarı) oluşturulması ve buna uygun olarak dağıtılması gerekir.

7.2. Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler

 

Gelir Vergisi ile diğer şahsi vergiler ve her ne şekilde olursa olsun vergi cezaları ve para cezaları, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler Gelir Vergisi'nin matrahından ve gelir unsurlarından indirilmez. Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizleri, vergi matrahından ve gelir unsurlarından indirilmez (GVK Madde 90).

7.3. İstisnaya İsabet Eden Giderler

Gerçek gider yönteminin seçilmesi ve konut kira gelirlerine uygulanan istisnadan yararlanılması durumunda, gerçek gider tutarının istisnaya isabet eden kısmı, gayri safi hasılattan indirilemeyecektir. Vergiye tabi hasılata isabet eden indirilebilecek gider kısmı aşağıdaki formül kullanılarak hesaplanabilir.

İndirilebilecek Gider = (Toplam Gider x Vergiye Tabi Hasılat)/Toplam Hasılat

Vergiye Tabi Hasılat = Toplam Hasılat - Konut Kira Geliri İstisnası

8. ZARARLARIN KARLARA MAHSUBU

Gelirin toplanmasında gelir kaynaklarının bir kısmından doğan zararlar (diğer kazanç ve iratlardan doğanlar hariç) diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilecektir. Örneğin Bay (X)'in 2015 yılı gelirleri ticari kazancı 30.000 TL ve diğer kazanç ve iratlar (zarar) 40.000 TL ise diğer kazanç ve iratlardan doğan zararın anılan Kanunun 88 inci maddesi uyarınca diğer gelir unsurlarından elde edilen kazanç ve iratlardan mahsubu mümkün olmadığından Bay (X), 30.000 TL'lik ticari kazancını beyan edecektir.

Gelir Vergisi Kanununun 88 inci maddesine göre; gelirin toplanmasında gelir kaynaklarının bir kısmından hasıl olan zararlar (80'inci maddede yazılı diğer kazanç ve iratlardan doğanlar hariç) diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilir. Bu mahsup neticesinde kapatılmayan zarar kısmı, müteakip yılların gelirinden indirilir. Arka arkaya beş yıl içinde mahsup edilmeyen zarar bakiyesi müteakip yıllara nakledilemez. Menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında, gider fazlalığından doğanlar hariç, sermayede vukua gelen eksilmeler zarar kabul edilmemektedir. Gelir Vergisi Kanununun 74 üncü maddesinin birinci fıkrasının (4) ve (10) numaralı bentlerinde yer alan gider kısıtlamasına ilişkin hükümlerin zarar mahsubunda ayrıca dikkate alınması gerekmektedir.

Buna göre gayrimenkul sermaye iradına konu olan sermayenin kendisinde meydana gelen eksilmeler zarar sayılmaz ve iradın gayri safi miktarının tespitinde gider olarak kabul edilmezler. Gayrimenkul sermaye iradının safi tutarının hesabında giderlerin fazlalığı dolayısıyla doğan zararlar ise beş yılı geçmemek üzere gelecek yıllarda elde edilen kira gelirlerinden gider olarak düşülebilir.

Gayrimenkul sermaye iradının zarar mahsubunun iki istisnası söz konusudur. Buna göre sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin kira ile oturdukları konut veya lojmanların kira bedellerini indirim konusu yapmaları durumunda bir zarar doğması halinde, bu zararın gelecek yıllarda elde edilen gayrimenkul sermaye iradından indirim konusu yapılması mümkün değildir.  Ayrıca konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkule ait hasılattan indirim konusu yapılan iktisap bedelinin % 5’i oranındaki tutarın indirilemeyen kısmı gider fazlalığı olarak dikkate alınmaz.

Örnek: Mesken kira geliri 12.000 TL olan Bay (X) gerçek gider yöntemini seçmiş olup 15.000 TL gerçek gidere katlanmış ve GMSİ nedeniyle 2015 yılında 3.000 TL zarar elde etmiştir. Gerçek giderler arasında kendisinin ödediği bir kira gideri ve iktisap bedelinin % %’5’ine ait gider bulunmamaktadır. Buna göre şayet varsa ticari faaliyet nedeniyle yıllık gelir vergisi beyannamesinde beyan edilecek olan ticari kardan, GVK Madde 88/3 gereğince GMSİ gider fazlalığından doğan zarar indirilebilecektir.  

9. KİRA ÖDEMELERİNDE VERGİ KESİNTİSİ

Gelir Vergisi Kanununun 94/5 inci maddesine göre tevkifata tabi kira ödemeleri aşağıdaki gibidir:

a) 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemeleri,

b) Vakıflar (mazbut vakıflar hariç) ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemeleri,

c) Kooperatiflere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemeleri,

d) Yabancı devletlere, yabancı kamu idare ve kuruluşları ile uluslararası kuruluşlara ait diplomatik statüsü bulunmayan gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemeleri.

Buna göre gayrimenkul sermaye iradına konu olan mal ve hakları kiralayan Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlar, yukarıda sayılan kira ödemeleri üzerinden gelir vergisi kesintisi (tevkifat) yapmak zorundadırlar.

Kiracı olan bu kişi ve kuruluşlar, yaptıkları kira ödemelerinin brüt tutarı üzerinden % 20 oranında gelir vergisi kesintisi yapmak zorundadırlar. Bu vergi kesintisi, gelecek aylara veya yıllara ait olmak üzere peşin ödenen kira bedeli üzerinden de yapılacaktır. Örneğin; 3 aylık veya 1 yıllık işyeri kirası peşin ödendiğinde, bu durumda peşin tahsil edilen kiranın tamamı vergi kesintisine tabi tutulacaktır.

Kiracı, basit usulde vergilemeye tabi bir mükellef ise, vergi kesintisi yapma yükümlülüğü bulunmadığından, kira ödemesi üzerinden vergi kesintisi yapmayacaktır. Kiraya verilen gayrimenkulün hem konut hem de işyeri olarak kullanılması halinde ise; kiralanan yerin tamamı veya bir kısmı işyeri olarak kullanıldığı sürece, kira bedelinin tamamı vergi kesintisine tabi olacaktır.

10. KİRALAMA İŞLEMLERİNDE DEFTER VE BELGE DÜZENİ

Vergi Usul Kanunu’na göre defter tutmaya mecbur olan gerçek kişiler Gelir Vergisine tabi menkul ve gayrimenkul sermayelerle bunlardan elde edilen iratları ve bunlara müteallik giderleri defterikebir veya işletme hesabının veya serbest meslek erbabı kazanç defterinin ayrı bir sayfasına veya ayrı bir deftere veyahut bir cetvele ayrı ayrı kaydetmeye mecburdurlar. Şu kadar ki, bu hesap mükellefin diğer kazançlarını tespit için tuttuğu hesaplara karıştırılmaz ve onlar ile birleştirilmez (VUK Madde 208).

Öte yandan Vergi Usul Kanunu’na göre defter tutmaya mecbur olmayan gerçek kişilerden gerçek gider usulünü seçenler gayrimenkul sermaye iradı ile ilgili her türlü belgeyi saklamak ve ibraz etmekle yükümlüdürler.

Gerçek gider yöntemini seçen mükelleflerin, yaptıkları giderlerle ilgili belgeleri ilgili bulundukları yılı takip eden yıldan başlayarak 5 yıl süresince saklamaları ve vergi dairesince istendiğinde ibraz etmeleri gerekmektedir.

Kira geliri elde edenler ile kiracıların ayrıca;

-Konutlarda her bir konut için 500 TL ve üzerinde kira geliri elde edilmesi halinde,

-İşyerlerinde ise miktar sınırlaması olmaksızın,

kiraya ilişkin tahsilât ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idareleri tarafından düzenlenen belgelerle tevsik etmesi zorunluluğu bulunmaktadır.

Banka, benzeri finans kurumları veya posta idareleri aracı kılınmak suretiyle, para yatırma veya havale, çek veya kredi kartı gibi araçlar kullanılmak suretiyle yapılan tahsilat ve ödemeler karşılığında dekont veya hesap bildirim cetvelleri düzenlendiğinde, bu belgeler tevsik edici belge kabul edilecektir. Bankaların internet şubeleri üzerinden yapılan ödeme ve tahsilatlar da aynı kapsamdadır.

Söz konusu zorunluluklara uymayanlara kesilecek ceza, Vergi Usul Kanununun mükerrer 355 inci maddesinin o yıl için belirlenen özel usulsüzlük cezası miktarından az olmamak üzere her bir işlem için bu işleme konu tutarın % 5’idir.

 

11. GAYRİMENKUL SERMAYE İRATLARININ BEYANI VE ÖDEME TARİHLERİ

Mükelleflerin beyana tabi gelirleri sadece gayrimenkul sermaye iradından oluşmakta ise;

- Bir takvim yılı içinde elde edilen konut kira geliri, istisna tutarını (2015 yılı için 3.600 TL’yi) aşanlar,

-İşyeri kira gelirleri üzerinden vergi kesintisi yapılanlardan, kira gelirlerinin brüt tutarı beyanname verme sınırını (2015 yılı için 29.000 TL) aşanlar, (Beyanname verme sınırı 29.000 TL’nin tespitinde, gelir vergisi kesintisine tabi brüt kira gelirleri ile konut kira gelirinin gelir vergisinden istisna edilen tutarı aşan kısmı toplanarak dikkate alınır.)

-Kesinti ve istisna uygulamasına konu olmayan kira gelirleri için beyanname verme sınırını (2015 yılı için 1.500 TL) aşanlar, yıllık beyanname vereceklerdir.

Vergi kesintisine ve istisna uygulamasına konu olmayan kira gelirleri için (örneğin, basit usuldeki mükellefe kiraya verilen işyerinden elde edilen kira gelirlerinde olduğu gibi), 1.500 TL’lik tutar bir istisna değil, beyanname verme sınırıdır. Dolayısıyla bu tutarı aşan bir işyeri kira geliri varsa tamamı beyan edilir.

Aile bireylerinin her biri sahip oldukları mal ve haklardan elde ettikleri kira gelirleri için kendi adlarına ayrı beyanname verirler. Küçük ve kısıtlılar adına verilecek olan yıllık gelir vergisi beyannamesi veli, vasi veya kayyum tarafından imzalanır. Mal ve haklara hisseli sahiplik halinde, her hissedar kendi hissesine karşılık gelen kira gelirini beyan eder.

Bir takvim yılına ait beyanname izleyen yılın Mart ayının başından yirmi beşinci günü akşamına kadar, gelirin sadece basit usulde tespit edilen ticarî kazançlardan ibaret olması halinde izleyen yılın Şubat ayının başından yirmi beşinci günü akşamına kadar, tam mükellefiyette vergiyi tarha yetkili vergi dairesine, dar mükellefiyette Türkiye'de vergi muhatabı mevcutsa onun Türkiye'de oturduğu yerin, Türkiye'de vergi muhatabı yoksa işyerinin, işyeri birden fazla ise bu işyerlerinden herhangi birisinin bulunduğu yer vergi dairesine verilir veya taahhütlü olarak posta ile gönderilir. Takvim yılı içinde memleketi terk edenlerin beyannameleri memleketi terke takaddüm eden 15 gün, ölüm halinde ölüm tarihinden itibaren 4 ay içinde verilir (GVK Madde 91).

Buna göre mükelleflerin, beyana tabi gayrimenkul sermaye iradı gelirleri için Mart ayının 1’inci gününden 25 inci günü akşamına kadar yıllık gelir vergisi beyannamesi verilir. Beyanname verme süresinin son günü resmi tatil gününe rastlarsa, tatilden sonraki ilk iş gününün mesai bitim saatine kadar beyanname verilebilir. Beyanname; normal (adi) posta ile veya özel dağıtım şirketleri aracılığıyla gönderilirse, vergi dairesine ulaştığı tarihte, taahhütlü posta ile gönderilmiş ise zarfın üzerindeki postaya veriliş tarihinde verilmiş kabul edilir. Yaşamak gayesiyle başka bir ülkeye yerleşenler, bu amaçla yurt dışına çıkma tarihinden önceki 15 gün içinde beyanname vermek zorundadırlar. Ölüm halinde ise beyanname ölüm tarihinden itibaren 4 ay içinde mirasçılar tarafından verilir.

Beyanname, mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine verilir. Söz konusu vergi dairesi normal olarak gayrimenkul sermaye iradı elde edenlerin ikametgâhlarının bağlı bulunduğu yerin vergi dairesidir.

Beyana tabi geliri sadece gayrimenkul sermaye iradından oluşmakta ise mükellefler vergi dairesinden alacakları kullanıcı kodu, parola ve şifre ile yıllık gelir vergisi beyannameleri elektronik ortamda doğrudan kendileri gönderebilirler. Bunun dışında elektronik beyanname gönderme konusunda aracılık yetkisi almış meslek mensupları aracılığıyla da beyannamelerin gönderilmesi mümkündür.

Beyana tabi Gelir Vergisi Kanununun 117 inci maddesine göre; Mart ayı içerisinde verilmesi gereken beyanname ile bildirilen gelir üzerinden tahakkuk ettirilen gelir vergisi Mart ve Temmuz aylarında olmak üzere iki eşit taksitte ödenir. Ödemeler mükellefin bağlı bulunduğu vergi dairesine, bağlı olunan vergi dairesindeki hesabın bildirilmesi şartıyla diğer vergi dairelerine veya tahsile yetkili banka şubelerine yapılabilir.

Kira geliri elde eden mükelleflerin MERNİS, banka, PTT, sigorta şirketleri, tapu gibi kurum ve kuruluşlardan Gelir İdaresi Başkanlığı veri tabanına aktarılan bilgileri kullanılarak, beyannamelerin Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından önceden hazırlandığı ve internet ortamında mükelleflerin onayına sunulduğu bir sistem vasıtasıyla beyanda bulunmaları mümkündür.

Sistemden sadece kira geliri elde edenler faydalanabilmektedir. Sisteme; İnternet Vergi Dairesi şifresi kullanılarak, (Şifre yoksa herhangi bir vergi dairesine kimlikle başvurularak ücretsiz olarak alınabilir.) veya kişiye özel hazırlanmış güvenlik soruları cevaplanarak giriş yapılabilir. Kira geliri yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunmayanlar da bu sistemden yararlanabilmektedir. Bu bakımdan, vergi dairesinde mükellefiyet kaydı bulunmadığında, internet vergi dairesinde hazırlanan kira beyannamesi elektronik ortamda onaylandığı anda, şahıs adına vergi dairesinde mükellefiyet tesisi ve vergi tahakkuku işlemleri otomatik olarak gerçekleştirilmektedir. Sistem mükellefler için bir kolaylık olarak düşünüldüğünden kullanma zorunluluğu bulunmamaktadır. Ayrıca sistemde yer alan bilgilerin her zaman doğru sonuç vermeyeceği unutulmamalıdır.

 

12. YILLIK BEYANNAMEYE DAHİL EDİLEN GELİRLERDEN YAPILACAK İNDİRİMLER

Gelir vergisi matrahının tespitinde, gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden GVK Madde 89 kapsamında aşağıdaki indirimler yapılabilir. İndirimlerin yapılabilmesi için yıllık beyanname ile bildirilecek bir gelirin bulunması ve belirtilen şartları taşıması gerekmektedir.

 

1- Sigorta Primlerinin İndirilmesi

6327 sayılı Kanunun 8 inci maddesiyle Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde yapılan değişiklik uyarınca, 1.1.2013 tarihinden itibaren, elde edilen gelirler için verilecek yıllık gelir vergisi beyannamelerinde, bireysel emeklilik dışında kalan şahıs sigortaları için ödenen primlerin beyan edilen gelirin % 15'ine kadar olan kısmı matrahın tespitinde indirim konusu yapılabilecektir. Beyan edilen gelir olarak, yıllık gelir vergisi beyannamesinde yer alan indirimler ve geçmiş yıl zararları düşülmeden önceki tutar esas alınacaktır. Bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları hiçbir surette indirim konusu yapılmayacaktır.

Yıllık beyannamede matrahın tespitinde dikkate alınacak sigorta primleri;

- Mükellefin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait birikim priminin alındığı hayat sigortalarına ödenen primlerin %50'si ile;

- Ölüm, kaza, hastalık, sağlık, sakatlık, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta primlerinden

müteşekkildir.

İndirim konusu yapılacak primlerin toplamı, beyan edilen gelirin %15'ini ve yıllık bazda asgari ücretin yıllık tutarını aşamayacaktır. (2015 yılı asgari ücretin yıllık brüt tutarı, ilk altı ay için 1.201,50X6= 7.209 TL ve ikinci altı ay için 1.273,50X6= 7.641 TL olmak üzere toplam 14.850 TL’dir).

Bu sınırlamaların tespitinde;

- İşverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları ile;

- Gelir Vergisi Kanununun 63 üncü maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi ve 89 uncu maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi kapsamında indirim konusu yapılacak prim ödemelerinin toplam tutarı;

birlikte dikkate alınacaktır.

Şahıs sigorta primlerinin matrahın tespitinde indirim konusu yapılabilmesi için; sigortanın Türkiye'de yerleşik ve merkezinin Türkiye'de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş ve prim tutarlarının gelirin elde edildiği yılda ödenmiş olması gerekmektedir.

Mükelleflerce ödenen primlerin yıllık beyanname ile beyan edilen gelirden indirebilmesi için, bu primlerin ücretin safi tutarının tespitinde ayrıca indirilmemiş olması gerekmektedir.

Mükellefin eş ve çocuklarının ayrı beyanname vermeleri halinde, eş ve çocuklar adına ödenen prim ve katkı payları öncelikle kendi gelirlerinden indirilecektir.

Örnek: 2015 yılında ticari faaliyeti 40.000 TL kâr ve serbest meslek faaliyeti 10.000 TL zararla sonuçlanan bir mükellefin 2015 yılında ödediği katkı payı ve prim tutarlarına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir.  

Beyan Edilen Gelir	30.000 TL
Bireysel Emeklilik Sistemi Katkı Payı Ödemesi	1.000 TL
Şahıs Sigorta Primi Ödemesi	400 TL
Küçük Çocuklar Adına Şahıs Sigorta Primi Ödemesi	2.500 TL
Beyan Edilen Gelirin %15'i (30.000X0,15=)	4.500 TL

Mükellefin bireysel emeklilik sistemine ödediği 1.000 TL katkı payı tutarı yıllık beyannamede vergi matrahının tespitinde indirilemeyecektir.

Şahıs sigorta primleri için ödenen tutar (2.900 TL) ise beyan edilen gelirin % 15'i olan 4.500 TL’nin altında kaldığından ve asgari ücretin yıllık tutarı aşılmadığından indirim konusu yapılabilecektir.

Öte yandan 6327 sayılı Kanunun 4’üncü maddesiyle değişik Gelir Vergisi Kanununun 40’ıncı maddesinin birinci fıkrasının (9) numaralı bendinde yer alan hüküm, işverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarının, ücretle ilişkilendirilmeksizin, ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilmesine imkân tanımaktadır.

Bu kapsamda indirim konusu yapılabilecek tutarın toplamı, yine ödemenin yapıldığı ayda elde edilen ücretin %15'ini ve asgari ücretin yıllık tutarını aşamayacaktır. Gerek işverenler tarafından bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları, gerekse Gelir Vergisi Kanununun 63 üncü maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi kapsamında indirim konusu yapılacak şahıs sigortaları prim ödemelerinin toplam tutarı, ödemenin yapıldığı ayda elde edilen ücretin %15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını da aşamayacaktır.

Hem işveren tarafından bireysel emeklilik sistemine katkı payı ödenmesi hem de ücretli tarafından şahıs sigortalarına prim ödemesinin bulunması ve bunların toplam tutarının yukarıda belirtilen sınırı aşması halinde, indirimin öncelikli olarak ücret matrahının tespitinde mi yoksa ticari kazancın tespitinde mi yapılacağı konusu taraflarca, mükerrer indirime izin verilmeksizin, serbestçe belirlenebilecektir.

2- Eğitim ve Sağlık Harcamaları

Beyan edilen gelirin % 10'unu aşmaması, Türkiye'de yapılması ve gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzel kişilerden alınacak belgelerle tevsik edilmesi şartıyla, mükellefin kendisi, eşi ve küçük çocuklarına ilişkin olarak yapılan eğitim ve sağlık harcamaları yıllık beyanname ile bildirilecek gelirlerden indirilir. İndirim konusu yapılacak tutar, gayrisafi hasılattan giderler düşülerek, geçmiş yıl zararları ve indirimler ise düşülmeden önceki safi irattır.

Yasal düzenleme uyarınca vakıf üniversitelerinin kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmadığı için bu kapsamdaki eğitim harcamalarının indirimi söz konusu değildir.

3-  Bağış ve Yardımlar  

Makbuz karşılığında yapılan aşağıda sayılan bağış ve yardımlar kazancın bulunması halinde beyan edilecek gelirden indirilir.

- Genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere bağışlanan okul, sağlık tesisi ve yüz yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde elli yatak) kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi, bakım ve rehabilitasyon merkezi ile mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethaneler ve Diyanet İşleri Başkanlığı denetiminde yaygın din eğitimi verilen tesislerin inşası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdî ve aynî bağış ve yardımların tamamı.

- Genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler, köyler ile kamu yararına çalışan dernekler ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara yıllık toplamı beyan edilecek gelirin % 5'i (kalkınmada öncelikli yöreler için % 10'u)

- Fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin maliyet bedelinin tamamı.

- Genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler, köyler, kamu yararına çalışan dernekler, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar ve bilimsel araştırma faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlar tarafından yapılan ya da Kültür ve Turizm Bakanlığınca desteklenen veya desteklenmesi uygun görülen kültür ve sanat faaliyetlerine dair bağış ve yardımların tamamı.

4- Sponsorluk Harcamaları

3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun ile 17.6.1992 tarihli ve 3813 sayılı Türkiye Futbol Federasyonu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun kapsamında yapılan sponsorluk harcamalarının; amatör spor dalları için tamamı, profesyonel spor dalları için % 50'si kazancın bulunması halinde beyan edilecek gelirden indirilir.

5- Doğal Afetlere, Kızılay’a ve Yeşilay’a Bağış ve Yardımlar

- Bakanlar kurulunca yardım kararı alınan doğal afetler dolayısıyla Başbakanlık aracılığıyla makbuz mukabili yapılan ayni veya nakdi bağışların tamamı.

- İktisadi işletmeleri hariç,Türkiye Kızılay Derneğine ve Türkiye Yeşilay Cemiyetine makbuz karşılığı yapılan nakdi bağış ve yardımların tamamı.

6- Eskişehir 2013 Türk Dünyası Kültür Başkenti Hakkında Kanuna göre kurulan Ajans ile EXPO 2016 Antalya Ajansına yapılan her türlü nakdî ve ayni bağış ve yardımlar ile sponsorluk harcamalarının tamamı indirim konusu yapılabilir.

7- Diğer Kurum ve Kuruluşlara Bağış ve Yardımlar

Sosyal Yardımlaşma ve Dayanışmayı Teşvik Kanununa,Türkiye Bilimsel ve Teknik Araştırma Kurumunun Kuruluşu Hakkındaki Kanuna, Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu Kanununa, Atatürk Kültür, Dil ve Tarih Yüksek Kurumu Kanununa, Türk Silahlı Kuvvetleri Güçlendirme Vakfı Kanununa, Milli Ağaçlandırma ve Erozyon Kontrolü Seferberlik Kanununa ve İlköğretim ve Eğitim Kanununa göre yapılan ayni/nakdi bağışların ve yardımların tamamı indirilebilir.

 13. GELİRİN TOPLANMASI VE YILLIK BEYANNAME

-Bir takvim yılı içinde elde edilen ve toplamı (287 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile) 2015 yılı için 1.500 TL’yi aşmayan, tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan gayrimenkul sermaye iratları için beyanname verilmez (GVK Madde 86-1-d) Gelir, sadece bu nitelik ve tutarda ise beyan dışı bırakılacaktır. Tevkifata tabi tutulmamış ve istisna koşullarına uygunluk taşımayan kira gelirleri bulunanlar 1.500 TL’nin aşılması halinde beyanname verirler. Bu tutarın altında kalınması halinde beyanda bulunmak gerekmez.

-Kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmı beyan edilmeyeceğinden (GVK Madde 86-1-a) diğer koşullarında uygun olması ve 2015 yılında elde edilen gayrimenkul sermaye iradının istisna haddinin (GVK Madde 21/1) (3.600 TL) altında olması halinde beyan dışı bırakılır.                                                        

-Türkiye'de tevkifata tâbi tutulmuş olan gayrimenkul sermaye iratları, vergiye tâbi diğer gelir unsurlarının eklenmesi ile oluşan toplamı ile GVK Madde 86/[(a) ve (b) bentlerinde belirtilenler hariç] 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2015 yılı için 29.000 TL’yi) aşmaması koşuluyla, beyan dışı bırakılır (GVK Madde 86-1-c).

 

Gelir Vergisine Tabi Gelirlerin Vergilendirilmesinde Esas Alınan Tarife

Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yer alan gelir vergisine tabi gelirlerin vergilendirilmesinde esas alınan tarife, 2015 takvim yılı gelirlerinin vergilendirilmesinde esas alınmak üzere aşağıdaki şekilde yeniden belirlenmiştir.

12.000 TL'ye kadar                                                                                                       % 15

29.000 TL'nin 12.000 TL'si için 1.800 TL, fazlası                                                       % 20

66.000 TL'nin 29.000 TL'si için 5.200 TL, (ücret gelirlerinde 106.000 TL'nin

29.000 TL'si için 5.200 TL), fazlası                                                                              % 27

66.000 TL'den fazlasının 66.000 TL'si için 15.190 TL, (ücret gelirlerinde

106.000 TL'den fazlasının 106.000 TL'si için 25.990 TL), fazlası                               % 35

14. ÖRNEKLER

 

Örnek 1: Bay (X)’in 2015 yılında tamamı tevkif yoluyla vergilendirilmiş 16.000 TL işyeri brüt kira geliri ve 10.000 TL mevduat faizi, konut olarak kiraya verdiği dairesinden 3.100 TL kira geliri ve özel finans kurumlarınca (katılım bankaları) kar zarara katılma karşılığında alınan 50.000 TL kar payı mevcuttur.

10.000 TL mevduat faizi ve özel finans kurumlarınca (katılım bankaları) kar zarara katılma karşılığında alınan 50.000 TL kar payı GVK Geçici 67/7 inci madde gereğince vergi kesintisi sonucunda beyan dışı kalmaktadır.

Örnekte, istisna haddinin altında konut kira geliri 3.100 TL, diğer istisna koşulları da sağlandığından beyan edilmeyecektir.

Tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş işyeri kira geliri olan 16.000 TL 2015 yılı için belirlenen 29.000 TL’lik beyan sınırını aşmadığından yıllık beyanname ile beyan edilmeyecektir.

Aynı örnekte diğer veriler aynı olmak üzere mevduat faizi 40.000 TL ve konut kira geliri 3.700 TL olsaydı toplam gelir (16.000+40.000+3.700+50.000=) 109.700 TL olacağından ve bu tutar ücretler için GVK 103 maddesinde belirtilen tarifenin üçüncü gelir diliminde ücret gelirleri için yer alan tutarı (106.000 TL’yi) aşacağından konut kira geliri için istisna uygulanmayacaktır. Mevduat faizi, katılım bankasından alınan kar payı beyan dışıdır. İşyeri kirası ve konut kira toplamı (16.000+3.700=) 19.700 TL olduğundan 29.000 TL’nin aşılmaması nedeniyle işyeri kira gelirleri beyan edilmeyecektir. Ancak konut kira geliri için 3.700 TL istisnadan yararlanılamaması nedeniyle götürü gider yönteminin seçildiği varsayımı ile yıllık gelir vergisi beyanı aşağıdaki gibi olacaktır.

 

Elde edilen hasılat	3.700
Vergiden istisna tutar	-
Kalan	3.700
Götürü gider	925
Matrah	2.775
Gelir Vergisi	416,25

 

Örnek 2: Emekli devlet memuru Bay (X) 2015 yılında emekli maaşı yıllık olarak 24.000 TL, konut kira geliri 12.300 TL ve hisse senedi alım satımından oluşan zarar 10.000 TL’dir.

Emekli maaşları GVK 23/11 inci maddesi gereğince beyan dışıdır. Hisse senetlerinin alım satım zararları GVK 88/3 üncü maddesi gereğince gider fazlası olarak kabul edilmediğinden zarar olarak indirilmez. Konut kira geliri ise istisna tutar (3.600 TL) düşüldükten sonra götürü gider seçildiği varsayımıyla aşağıdaki gibi beyan edilecektir.    

 

Elde edilen hasılat	12.300
Vergiden istisna tutar	3.600
Kalan	8.700
Götürü gider (%25)	2.175
Matrah	6.525
Gelir Vergisi	978,75

 

Aynı örnekte gerçek gider yöntemi seçildiği ve gerçek giderlerin 4.000 TL olduğu varsayılırsa, istisnaya isabet eden gerçek giderler tenzil edilerek indirilebilecek gider tutarı hesaplanır. Buna göre; (4.000X8.700/12.300=) 2.829 TL indirilecek gider hesaplanmaktadır.

 

Elde edilen hasılat	12.300
Vergiden istisna tutar	3.600
Kalan	8.700
Gerçek giderler	2.829
Matrah	5.871
Gelir Vergisi	881

 

Örnek 3: Bay (X) 2015 yılında konut olarak kiraya verdiği dairesinden 16.000 TL ve işyeri olarak kiraya verdiği dairesinden 36.000 TL brüt kira geliri elde etmiştir. İşyeri için ödenen kira bedeli üzerinden 7.200 TL tevkifat yapılmıştır. Bay (X) ayrıca 01.01.2006 öncesinde ihraç edilmiş olan tahvillerin vadesi gelmemiş kupon satışından 1.350 TL elde etmiştir. Beyana tabi başka geliri bulunmayan mükellef, götürü gider yöntemini seçmiştir.

01.01.2006 öncesinde ihraç edilmiş olan tahvillerin vadesi gelmemiş kupon satışından elde edilen 1.350 TL tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan gelir olarak yıllık haddin 2015 yılı gelirleri için (1.500 TL) altında kalması nedeniyle beyan dışıdır. 

Konut kira gelirinin istisnayı aşan tutarı (16.000-3.600=) 12.400 TL ile işyeri kira geliri 36.000 TL toplamı olan (12.400+36.000=) 48.400 TL, 2015 yılı için beyan sınırı olan 29.000 TL’yi aştığı için, tevkifata tabi tutulmuş olan işyeri kira geliri de konut kira geliri ile birlikte beyan edilecektir.

 

Konut Kira Geliri	16.000
Vergiden İstisna Tutar	3.600
Kalan	12.400
İşyeri Kira Geliri	36.000
Gayrisafi İrat Toplamı	48.400
%25 Götürü Gider (48.400X0,25=)	12.100
Vergiye Tabi Gelir (48.400-12.100=)	36.300
Hesaplanan Gelir Vergisi	6.660
Kesinti Yoluyla Ödenen Vergiler	7.200
İade Gelir Vergisi	540

 

Örnek 4: Bay (X) ve eşi (XE) 2015 yılında ½’şer hissesine sahip oldukları dairelerini konut olarak kiraya vermeleri sonucu, toplamda 26.000 TL kira geliri elde etmişlerdir. Bay (X) ayrıca kıyı bankacılığından 20.000 TL faiz geliri elde etmiştir. Bayan (XE) ise 2015 yılında işyeri olarak kiraya verdiği gayrimenkulünden 12.000 TL brüt kira geliri elde etmiştir. İşyeri için ödenen kira bedeli üzerinden 2.400 TL gelir vergisi tevkifatı yapılmıştır. Bayan (XE) aynı zamanda avukatlık faaliyetinden dolayı 2015 yılında 52.000 TL serbest meslek kazancı elde etmiştir. Yıl içinde serbest meslek kazancından 10.400 TL tevkifat yapılmıştır. Her iki mükellef de götürü gider yöntemini seçmiştir. Mükelleflerin gelir vergisi aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

Kıyı bankacılığından elde edilen 20.000 TL faiz geliri tevkifata tabi sayılmadığından 2015 yılı için 1.500 TL’yi aşması nedeniyle beyana tabidir. Bay (X) tarafından 20.000 TL kıyı bankacılığından faiz gelirinin tamamı menkul sermaye iradı olarak beyan edilecektir. Konut kira geliri Bay (X) ve Bayan (XE) tarafından ½ oranında 13.000 TL olarak dikkate alınacaktır. Bay (X) konut istisnası 3.600 TL’den yararlanacaktır ve (13.000-3.600=) 9.400 TL üzerinden %25 götürü gider indirimi uygulayarak (9.400)-(9.400X0,25)= 7.050 TL konut kira geliri üzerinden vergilendirilecektir. Bayan (XE) ise yıllık beyana tabi serbest meslek kazancı bulunduğundan konut istisnasından yararlanamayacaktır. 13.000 TL konut kira geliri, 12.000 TL işyeri kira geliri ve 52.000 TL serbest meslek kazancı üzerinden beyanname verilecektir.     

 

Bay (X) in Beyanı:

 

Konut Kira Geliri	13.000
Vergiden İstisna Tutar	3.600
Kalan	9.400
%25 Götürü Gider (9.400X0,25=)	2.350
Kira Geliri Matrahı (9.700-2.425=)	7.050
Menkul Sermaye İradı	20.000
Vergiye Tabi Gelir (7.350+20.000=)	27.050
Hesaplanan Gelir Vergisi	4.810

 

Bayan (XE) in beyanı:

 

Konut Kira Geliri	13.000
%25 Götürü Gider (13.000X0,25=)	3.250
Konut Kira Geliri (13.000-3250=)	9.750
İşyeri Kira Geliri	12.000
Serbest Meslek Kazancı	52.000
Vergiye Tabi Gelir	73.750
Hesaplanan Gelir Vergisi	17.902,50
Kesinti Yoluyla Ödenen Vergi (2.400+10.400=)	12.800
Ödenecek Gelir Vergisi	5.102,50

 

Örnek 5: Bay (X) 2015 yılında basit usule tabi mükellefe kiraya verdiği işyerinden 1.200 TL kira geliri ve kiranın zamanında ödenmemesi nedeniyle 400 TL alacak faizi ile birlikte 1.600 TL tahsil etmiştir. Tevkifata ve istisnaya konu olmayan bu kiralama işleminde 1.200 TL gayrimenkul sermaye iradı ile 400 TL alacak faizinden dolayı menkul sermaye iradı tevkifata ve istisnaya tabi olmayan GMSİ ve MSİ olarak 2015 yılı için belirlenen beyan sınırı 1.500 TL’yi aşması nedeniyle tamamı üzerinden beyan edilecektir. Alacak faizi 400 TL değil de 280 TL olsaydı toplamda 1.480 TL beyan sınırının (1.500 TL) altında kalacağından GVK Madde 86/1-d gereğince beyan edilmeyecektir.

Örnek 6: Bay (X) tam mükellef gerçek kişi olarak Türkiye’de ticari kazanç, yurt dışında ise kira geliri elde etmekte ve bu kira geliri nedeniyle yurt dışında vergi ödemektedir. Bu durumda tam mükellef olarak yurt içi ve yurt dışı gelirlerinin tamamını Türkiye’de beyan edecek ve toplam tutar üzerinden gelir vergisi hesaplayacak ve yurt dışında ödenen verginin mahsubunda oranlama yapmak suretiyle işlem yapacaktır.

Örnek 7: Bay (X) sahip olduğu devre mülkünü kiraya vermesi karşılığında 2.000 TL kira geliri elde etmiştir. Devre mülk bir hak niteliğinde olduğundan konut istisnası burada geçerli değildir; ayrıca götürü gider uygulaması söz konusu olmayacağından istisnaya ve tevkifata tabi olmayan GMSİ olarak tamamı beyan edilir.

Örnek 8: Özel sektörde yönetici Bay (X) tek işverenden yıllık brüt 72.000 TL ücret, 12.000 TL konut kira geliri, 7.000 TL mevduat faizi elde etmiştir. Toplam gelir (72.000+12.000+7.000=) 91.000 TL,106.000 TL’nin altında olduğundan ve Bay (X) in yıllık beyana tabi ticari, zirai, mesleki faaliyeti bulunmadığından konut istisnasından (3.600 TL) yararlanacaktır. Tek işverenden alınan ücret (72.000 TL) tutara bakılmaksızın beyan dışıdır. Mevduat faiz geliri yine tutara bakılmaksızın beyan dışıdır. Konut kirası için beyan aşağıdaki gibi olacaktır.

 

Elde edilen hasılat	12.000
Vergiden istisna tutar	3.600
Kalan	8.400
Götürü gider % 25	2.100
Matrah	6.300
Gelir Vergisi	945

 

Aynı örnekte ücret gelirinin tek işverenden yıllık brüt 120.000 TL olduğu varsayılırsa (120.000+12.000+7.000=) toplam 139.000 TL ile 106.000 TL aşıldığından konut istisnasından yararlanılamayacak ve buna ilişkin yıllık beyan aşağıdaki gibi oluşacaktır. Ücret ve mevduat yine beyan dışı kalacaktır.

 

Elde edilen hasılat	12.000
Vergiden istisna tutar	0
Kalan	12.000
Götürü gider % 25	3.000
Matrah	9.000
Gelir Vergisi	1.350

 

Aynı örnekte 72.000 TL brüt yıllık ücret geliri elde edildiği, bu ücretin 40.000 TL’sinin birinci işverenden, 32.000 TL’sinin ikinci işverenden elde edildiği varsayılırsa; ikinci işverenden alınan ücret gelirinin 29.000 TL’yi aşması nedeniyle ücret gelirlerinin tamamı ve konut kira geliri beyan edilecek ve tevkif suretiyle kesilmiş olan vergiler mahsup edilecektir.

 

Örnek 9: Bay (X) in 2015 yılında konut kira geliri 6.000 TL, işyeri brüt kira geliri 23.000 TL’dir. Konut kiranın istisna hariç tutarı (6.000-3.600=) 2.400 TL ile iş yeri kira tutarının (23.000 TL) toplamı (23.000+2.400=) 25.400 TL, 2015 yılı için belirlenen 29.000 TL’lik beyan haddinin altında kaldığından işyeri kira geliri beyan edilmez. Buna göre konut kira gelirinin beyanı aşağıdaki gibi olacaktır.

 

Elde edilen hasılat	6.000
Vergiden istisna tutar	3.600
Kalan	2.400
Götürü gider % 25	600
Matrah	1.800
Gelir Vergisi	450

 

Aynı örnekte işyeri kira gelirinin 30.000 TL brüt ve gelir vergisi tevkifatının 6.000 TL olduğu varsayılırsa konut kirasının istisna hariç tutarı (2.400 TL) ile işyeri brüt kira gelirinin toplamı (30.000+2.400=) 32.400 TL, 2015 yılı için belirlenen 29.000 TL’lik beyan haddini aştığından işyeri kira geliri de beyan edilecektir. Buna göre kira gelirlerinin beyanı aşağıdaki gibi olacaktır.

 

Elde edilen hasılat (30.000+6.000)	36.000
Vergiden istisna tutar	3.600
Kalan	32.400
Götürü gider % 25	8.100
Matrah	24.300
Gelir Vergisi	4.260
Mahsup Edilecek Gelir Vergisi	6.000
İade Gelir Vergisi	1.740

 

Örnek 10: Almanya’da işçi olarak çalışmakta olan Bay (X) 2015 yılında Türkiye’de bulunan dairelerini işyeri olarak kiraya vermiş ve 80.000 TL kira geliri elde etmiş olup tamamı üzerinden tevkifat yapılmıştır. Ayrıca Almanya’da emekli maaşı yıllık brüt 24.000 Euro’dur. Yurt dışında çalışan Türk vatandaşları dar mükellef statüsünde vergiye tabi olduklarından sadece yurt içi kazançları üzerinden vergilendirilirler. Emekli maaşları tam veya dar mükellefiyete bakılmaksızın beyan dışıdır. Dar mükelleflere ait gayrimenkul sermaye iratları ise tamamı üstünden tevkifat yapıldığından beyan dışı kalacaktır.   

 

Örnek 11: Yıllık konut kira geliri 36.000 TL olan Bay (X)’in söz konusu konut için 40.000 TL borç faizi bulunmaktadır. Konutun iktisap bedeli borçlanma faizi hariç olmak üzere 500.000 TL’dir. Gerçek gider yöntemi tercih edilmiş olup, giderler aşağıdaki gibidir.

 

-Borcun faizi                                                  40.000 TL

-Amortisman gideri (500.000X0,02=)           10.000 TL

-İktisap bedelinin % 5’i (500.000X0,05=)    25.000 TL

-Gerçek gider toplamı                                               75.000 TL

 

75.000 TL gerçek giderin 3.600 TL konut istisnasına ait kısmı indirilemeyeceğinden indirilebilecek gerçek gider (75.000X32.400)/36.000=) 67.500 TL olacaktır.

 

Elde edilen hasılat	36.000
Vergiden istisna tutar	3.600
Kalan	32.400
Gerçek gider	67.500
Zarar	35.100
Gelir Vergisi	0

 

Yapılan kiralama neticesinde oluşan zararın (35.100 TL’nin) kiraya konu taşınmazın iktisap bedelinin % 5’ ine isabet eden kısmı izleyen yıllara ait kira gelirlerinden indirilemez. O halde bir oranlama yapılarak zararın ne kadarının izleyen yıllarda mahsup edilebileceğini hesaplamak gerekir. Buna göre (35.100X25.000)/75.000= 11.700 TL’nin düşülmesi sonucunda devreden zarar (35.100 – 11.700 =) 23.400 TL olarak hesaplanacaktır.

Örnek 12: Bay (X) konut kira geliri 5.000 TL, kendisi de kirada oturmakta olup ödediği kira gideri 6.000 TL’dir. Gerçek giderleri kira gelirlerinin fazla olmasına rağmen 2015 yılı için belirlenen konut istisna tutarı 3.600 TL aşıldığından yıllık beyanname vermek zorunludur. Gerçek giderlerin istisnaya isabet eden kısmı [(3.600X6.000)/5.000] 4.320 TL indirimlerden çıkarılmak suretiyle yıllık gelir vergisi beyanı aşağıdaki gibi olacaktır.  

 

Elde edilen hasılat	5.000
Vergiden istisna tutar	3.600
Kalan	1.400
Gerçek gider (6.000-4.320=)	1.680
Zarar (1.400-1.680=)	280
Gelir Vergisi	0

 

Örnek 13: Bay (X) binek otomobilini bir işletmeye kiraya vermiş ve 12.000 TL brüt kira geliri elde etmiştir. Bu tutar üzerinden 2.400 TL gelir vergisi tevkifatı yapılmıştır. Bu durumda yıllık beyan sınırı aşılmadığından beyanname verilmeyecektir. Şayet gelir vergisi tevkifatı yapılmamış olsaydı, örneğin vergi mükellefi olmayan bir şahsa kiralama yapılsaydı 1.500 TL beyan sınır aşılmış olduğundan 12.000 TL’nin tamamı beyana konu edilecek ve % 25 götürü gider düşüldükten sonra 9.000 TL üzerinden 1.350 TL Gelir Vergisi ödenecektir.  

SONUÇ

Yıllık gelir vergisi beyanında kira gelirleri bu çalışmanın yukarıdaki bölümlerinde ayrıntılarıyla açıklandığı üzere özellikle diğer gelirlerle birlikte elde edildiği durumlarda oldukça karmaşık ve çok yönlü araştırma gerektiren bir konudur. Gayrimenkul sermaye iratlarının beyanında konut istisnası uygulaması ve diğer birçok konuda özellik taşıyan çok sayıda husus bulunmaktadır. Vergi mevzuatının teorik tarafı ile çok sayıda örnek uygulamanın ele alındığı bu çalışmanın gayrimenkul sermaye iratlarının yıllık gelir vergisi beyanında olası soru ve sorunlara katkı sağlaması beklenmektedir.

YARARLANILAN KAYNAKLAR

-Anayasa Mahkemesi 01.04.2010 tarih ve E:2008/110, K:2010/55 sayılı Kararı

-Atabey, T. (2011), Gelir Vergisi Rehberi, Mart 2011, 7. Baskı.

-Beyanname Düzenleme Kılavuzu (2013), Hesap Uzmanları Derneği, İstanbul.

-Emlak Vergisi Kanunu

-Esener, H.(2010), 4721 Sayılı Tür4k Medeni Kanununa Göre Bütünleyici Parça (Mütemmim Cüz) ve Eklenti (Teferruat), Lebip Yalkın Dergisi, Ağustos 2010, Sayı 80.

-Gelir İdaresi Başkanlığı Kira Geliri Elde Edenler İçin Beyanname Düzenleme Rehberi (2013)

-Gelir Vergisi Kanunu 

-Gelir Vergisi Uygulama İç Genelgesi 1990/2

 

-Gelir Vergisi Uygulama İç Genelgesi 1999/1

-GİB 10.03.1998 tarih ve 47 sayılı özelgesi.

-GİB 04.01.1999 tarih ve 10 sayılı özelgesi. 

-http://www.kizilot.com. tr/18/301/bd/tr/ kizilot/av-zuhal-kizilot/intifa-bir-irtifak-midir

-http://www.bankacilikbolumu.com/haber/465--hukuka-giris-irtifak-haklari-nelerdir-ayni-sahsi-ve-karisik-irt.html.

-İstanbul Defterdarlığı Vasıtasız Vergiler Gelir Müdürlüğü B.07.4.DEF.0.34.ll/ GVK-94/5 sayılı özelgesi.

-Koyuncu, M., Kılıçkaya, C. (1996), Gayrimenkullere Yapılan Harcamaların Mahiyeti ve İtfası, Vergi Dünyası, Aralık 1996, Sayı: 184. 

-Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu

-Türk Ticaret Kanunu (6102 Sayılı)  

-Türk Borçlar Kanunu (6098 Sayılı)

-Vergi Usul Kanunu

-Vergi Usul Kanunu 112 Seri No.lu Genel Tebliğ

-104 Seri No.lu Gelir Vergisi Tebliği

-128 Seri No.lu Gelir Vergisi Tebliği

-210 Seri No.lu Gelir Vergisi Tebliği

-284 Seri No.lu Gelir Vergisi Tebliği

-285 Seri No.lu Gelir Vergisi Tebliği

-286 Seri No.lu Gelir Vergisi Tebliği.

16.03.2016

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.