Serdar Pehlivan
Vergi Müfettişi
pehlivanserdar@yahoo.com

Transfer Fiyatlandırmasının KDV Boyutu: Düzeltme ve Emsal Bedel

1-GİRİŞ

Uygulanması gereken (Emsallere Uygunluk İlkesine göre belirlenen fiyat-Emsal Bedel) fiyattan başka bir fiyatla mal ve hizmet alışverişinde bulunulması fiyatın değeri belirlemesi nedeniyle gelir vergisi, kurumlar vergisi ve katma değer vergisi gibi vergilerin matrahları etkilenmektedir. Fiyatı mal ve hizmet alışverişinin tarafları kendi amaçları doğrultusunda belirleyebilir. Aynı amaç birliğine sahip bu kişiler ilişkili kişidir ve amaçların en ağır basanı tarafların toplam bazında ödemeleri gereken vergileri minimize etmektedir. Tarafların arasında gizli anlaşma ile belirlenen fiyatlar transfer fiyatlarıdır. Transfer fiyatlandırmasında fiyatlar ilişkili taraflar arasında muvazaa ile belirlenmektedir. Buna göre transfer fiyatlandırması ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde fiyatın emsallere uygunluk ilkesine aykırı olmasıdır. Taraflardan birinde transfer fiyatlandırmasına göre matrah artırımı işlemi yapıldığında mükerrer vergilendirilmenin önlenmesi için diğer taraf için düzeltme imkanı vardır. Tarafların vergilendirme pozisyonları düzeltme mekanizma ile belirlenerek çifte vergilendirme önlenmiş olur. Düzeltme mekanizması “bir taraf için gelir olan diğer taraf için gider olmakta” mantığına dayanmaktadır. Ancak KDV kanuna göre düzeltme mekanizmasının tam olarak bu mantıkla örtüşmemektedir. Kurumlar vergisi kanuna göre emsaller uygun fiyatı belirleyen yöntemlerle transfer fiyatlandırması nedeniyle KDV matrahının takdir edilmesinde uygulanması gereken emsal bedeli belirleyen formüller farklıdır. Bir başka deyişle matrahın sebebi aynı olmakta fakat matrahı belirleyen fiyat tespit yöntemi farklı olmaktadır. Makalemizin konusu transfer fiyatlandırmasına ilişkin vergilendirme rejiminde emsal bedel-emsaller uygunluk ilkesine göre belirlenen bedel ile düzeltme mekanizmasının KDV boyutu ile ele almaktır.

2-TRANSFER FİYATLANDIRMASINDA DÜZELTME

2.1 Transfer Fiyatlandırmasının KDV’ye Tabiyeti

Kurumlar Vergisi Kanunun 13. maddesinin 6. fıkrası hükmüne göre; “Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.”[1]        Maddenin yorumlanmasına ilişkin olarak farklı görüşler mevcuttur. Transfer fiyatlandırmasında kurumlar vergisi yönünden eleştiri getirildiğinde KDV açısından bir düzeltme sözkonusu olmamalıdır. İncelemelerde KDV düzeltmesi yapılmamalıdır. Bu görüşü savunanlar Transfer fiyatlandırmasının kurumlar vergisine özgü vergi güvenlik müessesesi olduğunu ve özel amaçlı bu düzenlemenin KDV açısından uygulanmaması gerektiğini ileri sürerler. Savundukları diğer bir argümanda anılan kanun hükmüne göre örtülü dağıtılan kazançların kar payı olarak kabul edilmesi ve kar paylarının KDV konusuna girmemesidir.[2]

Transfer fiyatlandırması uygulamalarının KDV’ye tabi olması gerektiğini savunanlarda vardır. Argümanları diğer görüşü savunanların argümanlarını çürütmeye yöneliktir. Mezkur kanun maddesinin lafzından da anlaşılacağı üzere örtülü kazançların kar payı olarak değerlendirilmesi gelir ve kurumlar vergisi kanunlarının uygulanması anlamındadır. Madde metninde KDV uygulamasında örtülü kazançların kar payı olarak değerlendirilmesi gerektiği belirtilmemiştir. Öte yandan bir işlemin herhangi bir verginin konusuna girip girmediği değerlendirilmelidir. Kaldı ki transfer fiyatlandırmasında emsal fiyatların altında bedelle mal satımı halinde kurumlar vergisi yönünden eleştirinin getirilip KDV kapsamına girilmemesi KDV kanununa aykırılık teşkil eder. 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 1. maddesinde; Ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV konusunu teşkil eden işlemler olduğu hüküm altına alınmıştır.[3] Buna göre mal ilişkili kişiye emsal fiyatın altında satılıyorsa, transfer fiyatlandırması eleştirisi KDV yönünden de yapılmalıdır. Zira ortada bir emsal bedelin altında mal teslimi vardır ve mal teslimleri de KDV konusuna girmektedir. Bizimde katıldığımız görüş budur.

Transfer fiyatlandırmasının KDV’ye tabi olmaması mükelleflerin bu müesseseyi KDV anlamında kötüye kullanmaya teşvik edecektir. Mükellefler kurumlar vergisi açısından örtülü kazanç eleştirisini kabullenerek KDV’den kaçınmak amacıyla düşük bedelli ve yüksek bedelli faturalaşma ile KDV hesaplarını Ödenecek KDV’sini minimize edecek şekilde düzelteceklerdir.[4]

İşlem bazında transfer fiyatlandırmasının bazı işlemlerde KDV’ne tabi olmaması gerektiğini ileri sürenlerde vardır. Örneğin şirketin ortaklarına faizsiz borç para vermesini KDV kanunun 1. maddesi kapsamında ticari faaliyet olarak değerlendirenlerde vardır, mezkur işlemin BSMV’ye tabi olduğunu dolayısıyla KDVK 17/4-e gereğince KDV’den istisna olduğu gerekçesiyle KDV tarhiyat yapılmaması gerektiğini savunanlarda vardır.[5] Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bir kararında; elde edilmesi gereken faizin neden KDV’sine tabi bir hizmet olarak nitelendirilmeyeceği özetle şöyle açıklanmıştır:

“Olayda otel işletmesi ve inşaat taşeronluğu faaliyetinde bulunan yükümlü kurumun, ortaklarına, ortaklar cari hesabı kullanarak ödünç para verdiği, ancak bu işlem için faiz almadığı, KDV hesaplamadığından bahisle dava konusu cezalı tarhiyat yapılmış ise de ortakların şirket işlerinin yürütülmesi amacıyla her zaman şirketten borç para almaları veya şirkete borç para vermeleri mümkün olup, ortakla şirket arasında bu şekilde sürekli hareket halinde işleyen ortaklar cari hesabının bulunması ve bu işlem için faiz yürütülmemesi ekonomik gereklere uygun ve iş yaşamının olağan akışı gereğidir. Bu nedenle ortaklara ödünç para verme işleminin finansman hizmeti  sayılarak katma değer vergisine tabi tutulması ve bu nedenle yapılan tarhiyata karşı açılan davanın reddinde hukuka uygunluk bulunmamıştır.”[6]

2.2 İlişkili Tarafların KDV Pozisyonları

2.2.1 Düşük Bedelli Faturalandırma İle Transfer Fiyatlandırması

Emsal fiyatın altında bedellerle mal teslimi halinde teslimde bulunan ilişkili kişi için emsal fiyat ile uygulanan fiyat arasındaki farka KDV hesaplanmalıdır. Bu durumda emsal fiyat KDV Kanunun 27. maddesinde zikredildiği üzere Vergi Usul Kanunun 267. maddesindeki ölçülere göre mi belirlenecek yoksa kurumlar vergisi kanununda emsaller uygunluk fiyatlar ulaşmada kullanılacak yöntemlere göre mi? Makalemizin izleyen bölümlerinde bu konuya açıklık getirilmiştir. Teslim eden ilişkili kişiye Hesaplanan KDV farkı olarak ek tarhiyat yapılırken teslim alan ilişkili kişi sözkonusu KDV’sini indirim konusu yapabilirmi? Vergi incelemesinde böyle bir durumda teslim alan kişi açısında indirim hakkı sözkonusu değildir. Zira teslim alan kişinin ödemediği bir KDV vardır ve ödenmeyen KDV’sinin indirimi mümkün değildir. Öte yandan indirilecek KDV tutarı da belgede mevcut olmayıp yasal defterlere kaydedilmemiş ve beyanlara intikal etmemiştir.[7] Transfer fiyatlandırması özelinde KDV’ye ilişkin olarak böyle bir düzeltme imkanı bulunmamaktadır.

Ancak ilişkili mükellefler takvim yılını aşmamak kaydıyla kendileri düşük bedelli faturayı düzeltecek bir faturalaşma yoluna giderlerse, malı teslim alan ilişkili kişinin KDV’sini indirim hakkı bulunmaktadır. Bu durumda faturada KDV gösterilmiş ve beyan edilmiş olduğundan, indirim hakkını şartları oluşmuştur.

2.2.2 Yüksek Bedelli Faturalandırma İle Transfer Fiyatlandırma

Transfer fiyatlandırması emsal bedelin üstünde bedel uygulanarak yapılıyorsa, teslim eden açısından KDV tarhiyatı sözkonusu olmayacaktır. Ancak teslim alan tarafın fazla ödediği KDV’sinin akibeti ne olacaktır? Teslim alan açısından KDV matrahının azaltılması yöntemi ile düzeltme yapılamaz. Çünkü KDVK’nın 8/2. maddesine göre borçlu bulundukları vergi tutarından daha yüksek meblağı gösteren mükellefler, bu vergiyi ödemek zorundadır.[8] Buna göre emsal bedelin üstünde bedelle malı teslim alan ilişkili tarafın 91. Nolu KDV Genel Tebliğinde yer alan ilkeler çerçevesinde fazladan ödediği KDV’yi iade alabilecekdir.[9] Ancak yine de vergi dairesinin bir tebliğle bunu açıklamasında fayda vardır.

Anılan tebliğ hükümleri gereği iade alınabilmesi için mükellefin; “Fazla ve yersiz verginin indirim konusu yapıldığı dönemle iade talebinin yapıldığı dönem arasındaki dönem beyannamelerinin tamamında “Sonraki Döneme Devreden KDV” bulunması gerekmektedir. Herhangi bir dönemde devreden vergi bulunmaması halinde fazla ve yersiz ödenen verginin iadesi sözkonusu olmayacaktır.[10]

3-EMSALLERE UYGUN FİYAT-EMSAL BEDEL İLİŞKİSİ

Kurumlar Vergisi ve Gelir Vergisi anlamında, transfer fiyatlandırmasının emsallere uygun olması için uygulanacak yöntemlerle, düşük bedelle mal teslimi suretiyle transfer fiyatlandırması yapıldığında KDV matrahını tespit için uygulanan yöntem farklıdır.  İlkinde kullanılan yöntemlerle tespit olunacak matrah, KDVK 27/2. maddesine göre emsal bedel tayin etmek suretiyle tespit edilecek KDV matrahı farklı olabilecektir. KDVK 27/2. maddesine göre bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde, matrah olarak emsal bedel veya emsal ücret esas alınmaktadır.  Emsal bedel de VUK’un 267. maddesine göre tespit edilir.  Mezkur kanun maddesine göre emsal bedeli;

a) Ortalama Fiyat Esası

b) Maliyet Bedeli Esası

c) Takdir Esasına göre belirlenmektedir.[11]

Kurumlar vergisi ve gelir vergisinde emsallere uygunluk ilkesine göre belirlenecek fiyat yöntemleri ilişkili kişiler arasındaki işlemler için sözkonusu iken KDVK 27/2’ye göre belirlenecek emsal bedel hem ilişkisiz hem de ilişkili kişi işlemlerini kapsamaktadır. Matrahın konusunun aynı olmasına karşın emsal fiyatın tespiti noktasında matrahın değişime uğramasının doğru olmadığı kanaatindeyiz.  Transfer fiyatlandırması genel olarak fiyat düşüklüğünü eleştiri konusu yapmamakta ilişkili kişiler arasındaki işlemler için eleştiri sözkonusu olmaktadır. Kurumlar Vergisi Kanunun 13. maddesinde ve 1 Seri Nolu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Tebliğinde belirlenen fiyat yöntemlerine göre transfer fiyatları tespit edilirken ilişkili tarafların fiyata etki eden hemen hemen her durumu dikkate alınarak analiz yapılmaktadır. Dolayısıyla bu yöntemlerle belirlenen emsaller uygun fiyatın, KDVK 27/2 göre emsal bedel uygulanarak belirlenen fiyattan daha objektif ve daha gerçeğe yakın olduğu şüphesizdir. KDVK 27/2 maddesinde değişiklik yapılması kanaatindeyiz. Buna göre sözkonusu madde hükmüne şöyle bir cümle eklenmelidir: “İlişkili kişiler arasında yapılan işlemlerde bedel, emsallere uygunluk ilkesi dikkate alınarak tespit edilir. Bu ilkeye göre tespit olunacak fiyat Kurumlar Vergisi Kanunun 13/4. maddesinde belirtilen yöntemlere göre belirlenir.”

4- SONUÇ

Transfer fiyatlandırmasında ilişkili tarafların vergisel pozisyonları bu vergilendirme müessesesinin bünyesinde mükerrer vergilendirmeyi barındırması nedeniyle düzeltmeyi gerekli kılmaktadır. Malın düşük bedelli teslimi yöntemi ile transfer fiyatlandırması yapılmışsa, emsal fiyat ile uygulanan fiyat arasındaki farka isabet eden tutara (matrah farkına) KDV tarhiyatı yapılır. İncelemeyle bu fark tespit edildiyse artık düzeltme imkanı kalmamıştır.  Ancak ilişkili taraflar inceleme öncesinde ilgili dönemde faturalaşma yoluyla malın bedelini emsal fiyat seviyesine yükseltebilir. Bu durumda mezkur fark belgelerde gösterildiğinden ve KDV ödendiğinden malı teslim alan için indirim hakkı doğmaktadır. Yüksek bedelle mal teslimi suretiyle transfer fiyatlandırması yapıldıysa; bu durumda yüksek bedelle emsal fiyat arasındaki farka ilişkin KDV’sini malı teslim alan ödemiş olduğundan KDVK’nın 8/2. maddesi gereği yersiz olarak ödenen bu verginin iadesi 91 Nolu KDV Genel Tebliğindeki koşullarla iadesi gerekecektir. Ancak mezkur fark Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olduğundan bu gidere ilişkin yüklenilen KDV’sinin indirimi KDVK’nın 30. maddesine göre mümkün değildir. Burada çelişkili bir durum hasıl olmakta, indirim hakkı mümkün olmayan KDV iade alınmaktadır. Maliye Bakanlığının çıkaracağı bir tebliğle bu çelişkili duruma çözüm getirmesinde fayda vardır.

Transfer fiyatlandırmasının düşük bedelle mal teslimi şeklinde yapılması halinde KDV matrahının KDVK’nın 27/2. maddesinde zikredilen emsal bedele göre yapılması kanun lafzından hareketle gerekli ise de bu madde yasal değişiklik yapılarak cümle eklenmesi kanaatindeyiz. Zira matrahın konuları aynı ancak fiyatı tespit yöntemlerindeki farklılıklar nedeniyle matrah değişime uğramaktadır. Değişiklik Kurumlar Vergisi Kanunun 13/4. maddesindeki emsal fiyatı tespit yöntemleri esas alınarak yapılmalıdır. Kanaatimizce mezkur maddeye şu cümle eklenebilir: “İlişkili kişiler arasında yapılan işlemlerde bedel, emsallere uygunluk ilkesi dikkate alınarak tespit edilir. Bu ilkeye göre tespit olunacak fiyat Kurumlar Vergisi Kanunun 13/4. maddesinde belirtilen yöntemlere göre belirlenir.”

Bu Makale Maliye Sigorta Yorumlar Dergisinin Ağustos/2012 (570. Sayı) sayısında yayınlanmıştır.

KAYNAKÇA

• 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu.
• 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
• ATEŞ, Leyla, “Transfer Fiyatlandırması ve Vergilendirme”, Turhan Kitabevi, Ankara, 2011.
  • BİYAN, Özgür, “Transfer Fiyatlandırması Düzeltme Hükümleri Karşısında KDV’nin Durumunun Değerlendirilmesi”, Mali Pusula Dergisi, Sayı:41, Mayıs/2008.
  • MAÇ, Mehmet, “KDV Uygulaması”, Denet Yayıncılık, İstanbul, 2007.
  • ÖCAL, Erdoğan, “Transfer Fiyatlandırması ve KDV”, Yaklaşım Dergisi, Eylül/2008. http://www.legalisplatform.net/Makale/transfer%20fiyatland%C4%B1rmas%C4%B1.pdf (Erişim:17/07/2012)
  • SEVİĞ, Veysi, “Transfer Fiyatlandırmasında KDV”, Referans Gazetesi, 21/04/2009.

---

[1] 21/06/2006 Tarih ve 26205 Sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.

[2] BİYAN, Özgür, “Transfer Fiyatlandırması Düzeltme Hükümleri Karşısında KDV’nin Durumunun Değerlendirilmesi”, Mali Pusula Dergisi, Sayı:41, Mayıs/2008, s.6

[3] 25/10/1984 Tarih ve 18563 Sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.

[4] SEVİĞ, Veysi, “Transfer Fiyatlandırmasında KDV”, Referans Gazetesi, 21/04/2009. http://www.denetimnet.net/UserFiles/Documents/Makaleler/Veysi%20Sevi%C4%9F/Transfer_fiyatlandirmasinda_KDV.pdf (Erişim:17/07/2012)

[5] ÖCAL, Erdoğan, “Transfer Fiyatlandırması ve KDV”, Yaklaşım Dergisi, Eylül/2008.

http://www.legalisplatform.net/Makale/transfer%20fiyatland%C4%B1rmas%C4%B1.pdf (Erişim:17/07/2012)

[6] ATEŞ, Leyla, “Transfer Fiyatlandırması ve Vergilendirme”, Turhan Kitabevi, Ankara-2011, s.90-91.

[7] ATEŞ, Leyla, s.92.

[8] ATEŞ, Leyla, s.92.

[9] SEVİĞ, Veysi, “Transfer Fiyatlandırmasında KDV”, Referans Gazetesi, 21/04/2009.

[10] MAÇ, Mehmet, “KDV Uygulaması”, Denet Yayıncılık, İstanbul, 2007, s.176.

[11] ÖCAL, Erdoğan, “Transfer Fiyatlandırması ve KDV”, Yaklaşım Dergisi, Eylül/2008.

08.08.2012

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.