SMMM Evren Özmen 1 TL için 532.000 TL Fazla Vergi Ödeme Riski (22.11.2024)

E-bültenimize kayıt olun, yeni yazılar e-posta adresinize gelsin! Üye olmak için tıklayın.

EDİTÖRÜN SEÇTİKLERİ

YAZARLARIMIZ

Serdar Pehlivan
Vergi Müfettişi
pehlivanserdar@yahoo.com

Transfer Fiyatlandırmasında Vergi Denetiminin Etkinliği: Sorunlar Ve Çözüm Önerileri

Özet

Beyan sisteminin geçerli olduğu vergi sistemlerinde beyanların doğruluğu etkin bir vergi denetim fonksiyonu ile sağlanmaktadır. Devletler transfer fiyatlandırmasına yönelik vergilenebilir geliri kavramak için yasal alt yapı oluşturmalarına karşın, etkin vergi denetiminin eksikliği nedeniyle, transfer fiyatlandırmasının yol açtığı önemli miktarda vergi kayıplarıyla karşı karşıya kalmaktadırlar. Etkinlik, transfer fiyatlandırması nedeniyle tahmini olarak kurumlar vergisi kayıplarının hesaplanması ile ölçülebilir. Tahmini olarak tespit edilen kurumlar vergisi kayıplarının miktarı, transfer fiyatlandırmasında vergi denetiminin etkin olmadığını göstermektedir. Transfer fiyatlandırmasının yol açtığı kurumlar vergisi kayıplarının en aza düşürülmesi için vergi denetiminde etkinliğin arttırılmasına yönelik önlemlerin alınması gerekmektedir. Transfer fiyatlandırmasında vergi denetiminin etkinliğinin arttırılmasına yönelik olarak çalışmamızda ileri sürülen önerilerin dikkate alınması halinde kurumlar vergisi kayıpları azalacak ve doğrudan vergilerdeki artış vergi adaletinin teminine katkı sağlayacaktır.

Anahtar Kelimeler : Transfer Fiyatlandırması, Emsallere Uygunluk İlkesi, Vergi Denetimi, Etkinlik.

The Efficiency of Tax Audit In Transfer Pricing:Problems and Solutions.

Abstract

In tax systems within which tax declaration system is valid, the truth of the tax returns has been provided by an efficient tax audit function. States, though in order to grasp taxable income have created legal infrastructure; with the reason of lack of efficient tax audit, they have been exposed to important tax losses due to transfer pricing. It has been tried to measure efficiency by calculating estimated tax losses due to transfer pricing. The amount of tax losses that are determined as estimation; has shown that tax audit had not been efficient in transfer pricing. In order to minimize corporate tax losses that occured due to transfer pricing, it is required to take precautionary measures oriented in increasing efficiency in tax audit. If the suggestions offered in our study related to increasing efficiency of tax audit in transfer pricing are applied, corporate tax losses will decrease and the increase in direct taxes will contribute to providing tax equity.

Key Words : Transfer Pricing, Arm’s Lenght Principle, Tax Audit, Efficiency

JEL Classification : H21 - Efficiency; Optimal Taxation, H25 - Business Taxes and Subsidies, H26 - Tax Evasion.

GİRİŞ

Globalleşmenin etkisi ile şirketlerin yapısı değişmiş, bir ülkede faaliyet gösteren ulusal şirketlerden ziyade, birden çok ülkede şubeleri olan çok uluslu şirket (ÇUŞ) yapılanmaları oluşmuştur. Çokuluslu şirketlerin birçok ülkedeki ortaklıkları ile gerçekleştirdikleri ticaret dünya ticaret hacminin yaklaşık % 70’ini oluşturmaktadır.

ÇUŞ’ların kendi aralarındaki ticareti ise dünya ticaretinin önemli bir bölümünü teşkil etmektedir. İç ticarette uygulanan fiyatlarla başka ülkelerdeki mukim grup şirketleri yönetilmektedir.

Transfer fiyatlandırması genellikle vergisel amaçlı kullanılmaktadır. ÇUŞ’lar transfer fiyatlarıyla ödeyecekleri vergileri minimize etme imkanına; vergi rekabeti, vergi cennetleri, ayrıcalıklı vergi rejimleri ve sermaye hareketlerinin mobilitesinin artması gibi global gelişmeler sayesinde sahip olmuştur. Yurt içinde faaliyet gösteren ulusal şirketler de transfer fiyatlandırmasını vergi kaçırma aracı olarak kullanma yeteneğine sahiptir.

Birçok ülkede uluslararası boyutuyla ele alınan transfer fiyatlandırması ülkelerin vergi tabanlarını tehdit etmektedir. Çalışmamızda bazı dünya ülkelerinin ve Türkiye’nin transfer fiyatlandırması ile ilgili yasal düzenlemeleri incelenmiş ve ülke karşılaştırılmalarında büyük benzerlikler gözlenmiştir.

Transfer fiyatlandırmasında vergi denetiminin etkinliği arttırılabilir. Ancak bu konuda ulusal çabaların üstünde uluslararası bir işbirliğine ihtiyaç vardır. Bu çalışmada ülkemizde transfer fiyatlandırılması yoluyla oluşan vergi kaybının önlenmesi amacıyla yapılan vergi denetim uygulamalarının etkinliği incelenerek, transfer fiyatlaması yoluyla oluşan vergi kaybının önlenmesinde vergi denetiminin etkinliğinin artırılmasına yönelik önlemler konusu ele alınmıştır.

I. ÜLKEMİZDE TRANSFER FİYATLANDIRMASINA İLİŞKİN VERGİ UYGULAMALARI

Transfer fiyatlandırması uygulaması ilk kez 5422 Sayılı KVK ile 1949 yılında Türk Vergi Sistemi’ne girmiştir. 2006 yılına kadar yürürlükte olan bu kanun, 21.06.2006 tarihinde Resmi Gazete’de yayınlanan 5520 Sayılı KVK ile yürürlükten kaldırılmıştır. Yeni kanunun 13’üncü maddesinde örtülü kazanç dağıtımı müessesesine transfer fiyatlandırması vurgusu yapılmış ve eski düzenlemedeki açıklanması gereken bazı hususların net tanımı yapılmıştır. Yeni kanundaki transfer fiyatlandırması düzenlemeleri ve kavramları, OECD’nin 1995 yılında yayınladığı “Çok Uluslu Şirketler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlandırması Rehber”inde yer alan öneriler dikkate alınarak belirlenmiştir. Transfer fiyatlandırması uygulamalarına yön vermek amacıyla 18.11.2007 tarihinde “1 Seri Nolu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ” yayımlanmıştır (Türk, 2008:105).

A- Transfer Fiyatlandırmasının Kapsamı

KVK’nın 13’üncü maddesinin birinci fıkrasına göre; “Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallerine uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel ve fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir” (KVK, 2006).

Diğer yandan kanunda belirtilen ilişkili kişiler arasında kanunda yer alan işlemler emsallerine aykırı fiyatlarla yapılmış olsa bile yurt içi işlemlerle ilgili transfer fiyatlandırmasından sözedebilmek için hazine zararının ortaya konulması gerekmektedir.

1. İlişkili Kişi Kavramı

Bir mükellefin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yaptığına ilişkin bir eleştirinin getirilip buna göre tarhiyat yapılabilmesi için, yapılan işlemin ilişkili kişilerle yapıldığının ortaya konulması gerekmektedir.

Kurumlar bakımından ilişkili kişi;

Kurumların doğrudan veya dolaylı olarak sermaye payına sahip gerçek kişi ve kurumları,
Kurumların ilgili bulundukları gerçek kişi veya kurumları,
Kurumların idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulundukları ya da nüfuzu altında bulundurdukları gerçek kişi veya kurumları kapsamaktadır.

Kurum ortakları bakımından ilişkili kişi,

Kurum ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi ve kurumlar,
Kurum ortaklarının idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi ve kurumları kapsamaktadır.

Kurum ortağının ilişkili kişi sayılabilmesi için şirketin sermayesine ve yönetimine katılım payının önemi yoktur. Ortak şirketin %1 hissesine de sahip olsa işlem ilişkili kişilerle yapılmış sayılır. Kapsamlı ilişkili kişi kavramı, Türk transfer fiyatlandırması mevzuatında uygulamanın geniş olmasına yol açmaktadır. Şirketler adeta her bir kişi ve kurumla yaptıkları ticareti transfer fiyatlandırması yönünden mercek altına alması gerekmektedir. Türk Vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkanı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişim konusunu göz önünde bulundurulmasıyla Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemlerde ilişkili kişilerle yapılmış sayılmaktadır (Tokur, 2008:173-176).

2. Emsallere Uygunluk İlkesi

Vergiyi doğuran olayı meydana getiren işlem ve sözleşmelerin ücret, bedel ve fiyat unsurları açısından kötüye kullanılmasını engellemek amacıyla “emsal” kanuni bir ölçüt olarak vergi kanunlarına dahil edilmiştir (Yaltı, 2009:12). Transfer fiyatlandırmasında kilit kavram, karşılaştırma ölçütü olarak yasada düzenlenmiş olan “emsallere uygunluk ilkesi” veya kısaca “emsal”dir. Emsallere uygunluk; ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde uygulanan transfer fiyatlarının bağımsız taraflar arasındaki aynı mahiyetteki işlemlerde uygulanan emsal transfer fiyatlarına uygun olmasını ifade eder. Karşılaştırılabilirlik analizi yapılmadan önce karşılaştırmaya konu emsallerin bulunması gerekmektedir. Mükellefin ilişkili kişilerle yaptığı aynı neviden işlemlerini ilişkisiz kişilerle de gerçekleştiriyorsa ilişkisiz kişilere uyguladığı fiyat iç emsal olabilir. İç emsalin bulunmadığı durumlarda dış emsallerde karşılaştırma verisi olabilir. Dış emsaller ise ilişkisiz şirketler arasındaki gerçekleşen karşılaştırılabilir işlemlerdir (Yaltı, 2009:7-8). Emsallere uygun fiyat işlemin mahiyetine göre aşağıdaki yöntemlerden birine göre tespit edilir (Baknz; Küçük, 2002:61):

i. Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi
1. ii. Maliyet Artı Yöntemi
2. iii. Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi
3. iv. Kar Bölüşüm Yöntemi
4. v. İşleme Dayalı Net Kar Marjı Yöntemi

3. Karşılaştırılabilirlik Analizi

Transfer fiyatlandırması analizinin dört temel eylemi vardır (Bknz; Toros, 2009:2):

i. İncelenen ilişkili kişi işleminin mahiyetine en uygun yöntemin seçimi,
ii. Seçilen yöntemlerin uygulanması için “Emsal” teşkil edecek işlemlerin seçilmesi,
iii. İncelenen ilişkili kişi işlemi ile emsal işlemlerin karşılaştırılabilirliğinin analiz edilmesi ve varsa gerekli düzeltmelerin yapılması,
iv. İncelenen ilişkili kişi işleminin mali sonuçları ile emsal işlemlerin mali sonuçlarının karşılaştırılması,

“Bu eylemlerin hepsi yöntemli, iktisadi, istatistiksel ve somut belgelere dayalı olarak yapılması gerekmektedir.” “Maliyet artı % x politikası makuldür, çünkü Y ülkesi vergi uzmanlarınca belirlenmiştir,” “ilişkili kişi işlemlerimizde uygulanan fiyatlar sıkı pazarlık sonucu ve piyasa fiyatları kullanılarak oluşturulmuştur” ifadeleri gibi soyut ve ispatı mümkün olmayan subjektif söylemler vergi idaresi tarafından kabul edilmez. Karşılaştırılabilirlik analizinde kâr marjları kıyaslanacaksa, sadece ve sadece ilişkili işlemlere ait kâr marjları analiz altına alınmalıdır. Top yekün kâr marjlarının karşılaştırılması ilişkili işlemlerin mali sonuçlarını saptıracak ve yapılan analizin güvenilirliğini şüphe altına itecektir. Transfer fiyatlandırmasında “karşılaştırma” sadece fiyatların karşılaştırması değil, geniş kapsamlı bir “koşul” karşılaştırmasıdır. Transfer fiyatlandırmasına konu bir işlemde fiyat önemli bir koşul olmakla birlikte tek koşul değildir. Karşılaştırma analizinde fiyata etki eden tüm unsurlar ve koşullar karşılaştırılır.

a- Mal ve Hizmetlerin Nitelikleri

Mal veya hizmetlerin niteliğindeki farklılıklar, genellikle söz konusu mal ya da hizmetlerin değerinde belli bir farklılığa da neden olmaktadır. Bu yüzden ilişkili kişi işlemleri ile ilişkisiz kişi işlemlerinin karşılaştırılmasında bu farklılıkların göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Örneğin, işlemcisi Pentium olan bir bilgisayar, işlemcisi celeron olan bir bilgisayar için emsal olamaz. Ayrıca analizde marka özelliği de dikkate alınmalıdır. IBM marka bir bilgisayarın emsal fiyatı belirlenirken, markasız bir bilgisayar emsal olarak seçilemez (Yazar, 2009:58).

b- İşlev Analizi

Karşılaştırılabilirlik analizinde tasarım, üretim, montaj, araştırma ve geliştirme, hizmet, satın alma, dağıtım, pazarlama, reklam, nakliye, finansman ve yönetim gibi işlevler kullanılabilecektir. Bir malın üretimi ve satışında daha fazla fonksiyon ve risk üstlenen şirket o malın satışından elde edilen kârdan daha fazla pay alacaktır. Dolayısıyla bu şirketin malı ilişkili kişilere yüksek fiyattan satması emsallere aykırılık olarak değerlendirilemeyebilir. Örneğin (Elele, 2008a:2):

“Tam mükellef (B) kurumu, Türkiye’deki ilişkili şirketi (C)’ye ve ilişkili olmayan (D) ve (E) şirketlerine pamuk satmaktadır. Satış fiyatı (C) için 100,00 TL (D) ve (E) için 80,00 TL’dir. İlişkili kişilere yapılan satışlarda ürünün taşıma masrafları (B) Kurumunca karşılanmakta iken, ilişkili olmayan şirketler söz konusu ürünü doğrudan (B) Kurumu’ndan almaktadır. Kontrol altındaki ve kontrol dışı işlemler arasında başka bir farklılık belirlenmektedir. Taşıma masraflarının söz konusu bölge için birim fiyatı 10,00 TL ise (B) Kurumu’nun ilişkili şirketi (C)’ye uygulayacağı emsallere uygun fiyat, (80+10)=90,00 TL olacaktır. Aradaki (100-90)=10 TL (C) şirketinden (B) şirketine transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarıdır.” Örnekte de görüleceği üzere B Kurumu’nun üstlendiği fonksiyonun fazla olması nedeniyle emsallere uygun fiyatın tespitinde düzeltme yapılmış ve direk olarak ilişkisiz kişilerin uyguladıkları fiyat emsal fiyat olarak alınmamıştır. Üstlenilen fonksiyon ve risklere göre yüksek fiyatları hemen emsallere aykırı fiyat olarak eleştirmemek gerekmektedir.

c- Ekonomik Koşullar

Pazardaki ekonomik koşullar farklıysa, emsallere uygun fiyat farklı olabilecektir. Bu nedenle karşılaştırma yapılırken pazar koşullarının aynı olması ya da fiyat üzerindeki etkisi bulunan farklılıkların düzeltimlerle giderilebilir olması gerekmektedir. Bir ülkeye yoğun rekabet nedeniyle bir mal düşük fiyattan ihraç edilmiş olabilir. Emsal fiyatın tespitinde, ihracat yapılan ülkenin ekonomik analizi yapılmalıdır (Yazar, 2009:61).

d- İş Stratejileri

Mükellef pazar payını arttırmak için “Piyasaya Nüfuz Edici” pazarlama stratejisi benimsediyse, pazara tek ve düşük fiyatla derinliğine girmeyi amaçlar. Penetrasyon stratejisi de denen bu uygulamada düşük fiyatların hemen emsallere aykırılığı şeklinde yorumlanmaması gerekmektedir (Tek, 1999:475).

4- Belgelendirme

Mükellef, ilişkili kişilerle yaptığı ticarette uyguladığı fiyatların serbest piyasa fiyatı veya emsallere uygun fiyat olduğunu transfer fiyatlandırması dokümantasyonu ile kanıtlar. Nitekim kanıtlama külfetinin mükellefe ait olması nedeniyle belgelendirme yükümlülüğü getirilmiştir (Toros, 2009; 2). Emsallere uygun fiyatı tespit ile ilgili bilgi, belge ve hesaplamaların defter kayıtlarına esas belge derecesinde saklama zorunluluğu getirilmiştir. Bunlar emsal fiyatın delilleridir. Emsal fiyatı belirleme yönteminin seçilme gerekçelerini açıklayan en önemli bilgi ve belgelerdir (Biyan, 2007:11).

5- Düzeltme İşlemleri

OECD Rehberi’nde transfer fiyatlandırması düzeltmeleri “kâr payı”, “varlık” ve “borç” aktarımı kabul edilerek yapılmaktadır. Vergi sistemimiz ise bu rehber ışığında en uygun düzeltim yönteminin, istisna mekanizması nedeniyle “kâr payı” olarak görmüş ve transfer fiyatlandırması nedeniyle örtülü dağıtılan kazançlar ilgili dönemin son günü itibariyle dağıtılmış “kâr payı” olarak vergi mevzuatımıza dahil edilmiştir (Kapusuzoğlu, 2008:32).

Örtülü kazanç dağıtan kurum transfer fiyatlarıyla aktardığı kazancı “Kanunen Kabul Edilmeyen Gider” olarak ilgili dönem kurumlar vergisi matrahına dahil edecektir. Söz konusu kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmesi veya ödenmesi halinde örtülü kazanç dağıtılan nezdinde düzeltme yapılması gerekmektedir. Bu düzeltmenin arkasında yatan argüman kanun gerekçesinde de belirtildiği üzere mükerrer vergilendirmenin önlenmesidir (Öcal, 2008a; Ersoy, 2008:160-161).

II. ÜLKEMİZDE TRANSFER FİYATLANDIRMASINA İLİŞKİN VERGİ DENETİM UYGULAMASINDA KARŞILAŞILAN SORUNLAR

A- Hazine Zararı Kısıtı

Yurt içinde faaliyet gösteren bir kurumun yurt içinde faaliyet gösteren ilişkili diğer kurumu ile yaptığı işlemlerde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından bahsedebilmek için emsallerine aykırı olarak belirlenen fiyatlar nedeniyle her iki kurum adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesi gerekmektedir. “Hazine Zararı” olarak ifade edilen bu kısıtın mevzuata girmesinde Danıştay’ın geçmişte örtülü kazanç dağıtımı ile ilgili kararlarında “Hazine Zararını” ilke olarak benimsemesi etkili olmuştur. Hazine zararı koşulunun aranması transfer fiyatlandırması incelemelerinin kapsamını daraltmıştır. Ayrıca vergi inceleme elemanı incelemesinde, ayıracağı mesai ile kurumların vergisel durumlarını belirleyip, hazine zararı söz konusu değilse incelemesine devam edemeyecektir. Oysaki dünya ölçeğinde ülkelerin transfer fiyatlandırması düzenlemelerini mevzuatlarına dahil etmesinin temel iki amacı vardır (Pehlivan, 2008:56):

i. Global düzeyde kazancı doğru coğrafyada beyan edilmesini sağlamak,
ii. Kazancın doğru kurum tarafından beyan edilmesini sağlamaktır.

Hazine zararı tüm ilişkili kişileri ve bağlı kuruluşları tek bir birim olarak değerlendirmektedir. Böyle bir uygulama hiçbir hukuki düzenlemelerde veya hiçbir yasada mevcut değildir. Mükellef bireyselliğini dikkate almayan bir uygulama olan hazine zararı Dünya’da hiçbir ülkede uygulanmamaktadır. Mükellef hazine zararı olmasa da SPK mevzuatı gereğince bu işlemden doğan sonuçları düzeltmek zorundadır. Vergi uygulaması ve SPK uygulaması bakımından aynı işlem farklı muamelelere tabi tutulmaktadır. SPK yaptığı denetimlerde SPK mevzuatı gereği bu koşula bakmayarak şirkete gerekli yükümlülükler yüklemektedir. Ancak vergi inceleme elemanları ilişkili şirketlerden birisi zararda veya ikisi de zararda ise hazine zararı oluşmayacağından incelemelerini o anda kesecektir. İnceleme elemanı hazine zararının varlığını ortaya koymak için daha fazla mesai harcayacaktır. Bu durum vergi inceleme elemanının zaten kısıtlı zamanın hazine zararı koşulu araştırmasına tahsis edilmesi vergi incelemesinden beklenen etkinliği azaltabilir (Kapusuzoğlu, 2008:33-35).

B- Uzmanlaşmış Vergi Denetim Elemanı Eksikliği

Çağdaş gelir idarelerinde örgütlenme vergi denetimi üzerine oturtulmaktadır. Vergi denetimi, gelir idarelerinin en önemli fonksiyonunu üstlenmektedir. Çağdaş gelir idareleri personelinin önemli bir kısmını vergi denetim işlevine tahsis etmektedirler ve bu gelir idareleri personelinin % 25-40 arası vergi denetiminde görev almaktadır. Türkiye’de Gelir İdaresi personelinin yaklaşık % 7,3’ü vergi denetim ve araştırma faaliyetinde bulunmaktadır. Mevcut vergi denetim elemanları tüm inceleme konularında görev almaktadır. Herhangi bir alanda uzmanlaşmayı sınırlayan bir örgütlenme biçimi vergi denetiminin genel sorunudur. Transfer fiyatlandırması incelemelerinin karmaşık ve ortalama 18-36 ay arasında sürmesi ve mevcut denetim elemanlarının başka konularda da inceleme görevlerinden dolayı yeterli transfer fiyatlandırması incelemesi yapıldığı söylenemez (Gerçek, 2009:20-21).

C- Emsal Araştırması İle İlgili Sorunlar

1- Gizli Emsallerin Kullanılması

Vergi idarelerinin vergi denetimlerinde veya beyan usulü gereği diğer vergi mükelleflerinden tedarik ederek kullandığı, fakat transfer fiyatlandırması denetimine ve dolayısıyla işlemleri emsal karşılaştırmasına konu olan vergi mükellefine açık olmayan gizli emsallerin, incelenen mükellefe açıklanmamasının altında yatan neden “vergi mahremiyetidir.” Vergi denetim sürecinde denetim elemanları üçüncü kişilerden temin ettikleri fakat incelemeye alınan mükellefe açıklamadıkları gizli emsalleri tarhiyat işleminin dayanağı olarak kullanmaktadır. Gizli emsalin kullanılması demek incelemedeki mükellefin emsal alınan mükellefin kim olduğunu, fiyatı hangi koşullarda tespit ettiğini, pazara giriş için iskonto uygulayıp uygulamadığını ve daha yanıtlanması gereken birçok sorunun yanıtını da bilmemesi demektir (Yaltı, 2009:7-10).

Vergi inceleme elemanınca takdir edilen matrah ve gizli emsale dayalı olarak edindiği kanaat, genel ve soyut ifadelere dayalı bir varsayım olarak kalmaktadır. Oysa vergi inceleme raporlarında ileri sürülen iddialar maddi ve somut ifade ve delillere dayanmalıdır. Ayrıca mükellefin emsalin karşılaştırılabilir olmadığını ileri sürebilmesi için emsal bilgilerini öğrenmesi gerekmektedir. Bu anlamda gizli emsal vergi mükellefinin ispat hakkını kullanamamasıdır (Yaltı, 2009:17).

Doğru emsal bulabilmek için yeterli ve güvenilir bilgiye ulaşma imkanının olması gerekmektedir. Ancak Türkiye’de halka açık şirketlerin sayısının azlığı ve şirketlerin şeffaflıktan çok mali bilgileri gizleme eğiliminde olmaları nedeniyle Türkiye’de ilişkili kişi işlemleri ve bu işlemlerde uygulanan fiyata ilişkin olarak emsal bulma imkanı hemen hemen yoktur. Diğer yandan uluslararası transfer fiyatlandırması uygulamasında emsal veri bulma konusunda en çok kullanılan veri tabanı “Amadeus” da Türk şirketleri hakkında bilgi bulunmamaktadır. Bu durum emsal verilere ulaşamama nedeniyle transfer fiyatlandırmasının objektivitesini temin etmeyi zorlaştırmaktadır. Zira, mükellefler vergi inceleme elemanları gibi diğer mükelleflerden bilgi talep etme otoritesine sahip değildir. Bunun yanında vergi inceleme elemanlarının da diğer mükelleflerden elde ettiği verileri emsal olarak incelemede kullanması da bir risk unsurudur. “Gizli Emsal” de denilen bu emsaller incelenen mükellefe söylenmemektedir. Mükellefe açıklanmayan bu deliller, dava konusu yapıldığında mahkemede, mükellefin savunma hakkını güçlendirmektedir (Öcal, 2006:54).

2- Objektif Analize Yönelik Matematiksel Yaklaşımın Olmaması

Transfer fiyatlandırmasının tespitinde, her bir uzman grubu kendi konseptlerini ve değişkenlerini kullanmaktadır. Çeşitli transfer fiyatlandırması uzmanları tarafından uygulanan kişisel transfer fiyatlandırması analizi yaklaşımları bugünün transfer fiyatlandırması uygulamasını karmaşık bir hale getirmiştir. Diğer yandan klasik bilimsel yaklaşımın yöntemleri ile tam bir transfer fiyatlandırması analizi yapılamaz. Kesinliği olmayan böyle bir disiplinde matematiksel alt yapının oluşturulmaması mükellef ile vergi idaresi arasında ihtilafların ana nedeni olacaktır (Yararlıoğlu, 2009:1).

3- “Emsal Veri” Kaynaklarının Yetersizliği

Mükellef ilişkili kişi işlemini aynı koşullar altında ilişkisiz kişilerle de yapıyorsa ilişkisiz kişi işlemleri ve bu işlemde uygulanan fiyat iç emsal olarak alınabilir. Ama iç emsal olabilecek bir işlem yoksa dış emsal bulma o kadar kolay olmayacaktır. Dış emsal olarak alınabilecek kaynaklar; Sermaye Piyasası Kurulu’nun denetimine tabi kurumlarla, BDDK denetimine tabi bankalar ve sigorta sektörü hakkında kamuya açıklanan bilgilerdir. Firmanın bulunduğu sektör farklı ise mükellefin dış emsal arayabileceği ulusal veri tabanı bulunmamaktadır. Emsal alacağı karşılaştırılabilir şirket ve karşılaştırılabilir işlemi yurt dışı veri tabanlarından arama yoluna gidecektir. Transfer fiyatlandırması düzenlemelerinde, yurtdışı veri tabanlarına başvuruyu engelleyen bir hüküm bulunmamaktadır. Vergi inceleme elemanlarının diğer mükelleflerden, istihbarat arşivinden ve beyannamelerden “gizli emsal” bulma imkanı vardır. Ancak mükelleflerin bu imkanının olmaması ve transfer fiyatlarını ispatlayıcı delilleri temin edecekleri veri kaynaklarının yetersiz olması önemli bir sorundur (Öcal, 2007:2).

4- Ekonomist, Mühendis gibi Meslek Mensuplarının İncelemelere Katılmaması

Türkiye’de vergi incelemelerinin hemen hemen tamamı dört birim tarafından gerçekleştirilmektedir. Bu dört birimin inceleme mensupları Maliye Müfettişleri, Hesap Uzmanları, Gelirler Kontrolörleri ve Vergi Denetmenleri’dir. İnceleme elemanları iktisat, işletme, hukuk, kamu yönetimi ve benzeri bölümlerden mezun olan kişilerdir. Vergi incelemelerine bu kişilerden başka farklı meslek dallarından mensuplar katılmamaktadır. Nitekim vergi inceleme yetkisine sahip istatistik uzmanı, mühendis ve ekonomist gibi meslek dallarından kişilere kadro tahsis edilmemiştir. Transfer fiyatlandırması gibi, sözkonusu meslek mensuplarının katkısının gerektiği incelemelerin mevcut inceleme elemanları ile verimli ve etkin bir şekilde gerçekleştirmek olanaksızdır (Doğan ve Kapusuzoğlu, 2005:26).

D Transfer Fiyatlandırmasında Vergi Denetiminin Etkinliği ve Etkinliğin Arttırılmasına Yönelik Öneriler

Genel olarak vergi denetiminde etkinlik, mükelleflerin vergi kanunlarına uygun davranmasını sağlama ve vergi kayıp ve kaçağını önleme düzeyidir (Merter, 2004:81-82).

Özel olarak “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımında Vergi Denetiminin Etkinliği”, mükelleflerin fiyat manipülasyonlarıyla vergi matrahını aşındırmasını önleme ve beyan edilmesi gereken vergi matrahını kavrama başarısıdır. Vergi idaresinin bu alandaki vergi kayıplarını ortaya koymak suretiyle etkinlik düzeyi tespit edilebilir. Bir ülkeden diğer ülkeye fiyat mekanizması aracılığıyla gelir transferi, ithalatın yüksek faturalandırılması (yüksek ithalat fiyatları) ihracatın ise eksik faturalandırılması (düşük ihracat fiyatları) yoluyla gerçekleşebilmektedir. İthalat bir girdi olması nedeniyle maliyeti temsil etmekte, ihracat ise hasılatı veya geliri temsil etmektedir. Yüksek ithalat fiyatları maliyetleri yükselterek, düşük ihracat fiyatları ise hasılatı veya geliri azaltmak suretiyle vergilenebilir tabanı aşındırmaktadır (Pehlivan, 2010:95).

Transfer fiyatlandırmasında vergi denetim etkinliği tesis edilebildiğinde, transfer fiyatlarıyla aktarılan gelir incelemelerde kavranabilir ve Kurumlar Vergisi kayıpları en az olabilir. Transfer fiyatlandırmasının yol açtığı kurumlar vergisi kayıplarını en aza düşürebilmek için vergi denetiminde etkinliğin arttırılmasına yönelik önlemlerin alınması gerekmektedir.

1- Vergi İncelemesine Hazırlık Aşamasında Etkinliğinin Arttırılmasına Yönelik Öneriler

a Vergi İnceleme Olasılığının Arttırılması

Düşük vergi denetim oranları vergi kaçakçılığını arttırıcı etkilere sahiptir. ABD Federal Gelir Vergisi Kanunuyla ilgili geliştirilen bir ekonometrik modele göre, vergi inceleme olasılığının artması, vergi kaçakçılığı/vergileme ile ilgili bilgi alma ve toplama imkanlarının yükselmesi, vergiye tam olarak uyum sağlama olanağını artırmaktadır. Vergi beyan eden, fakat eksik beyan eden mükellefler, inceleme olasılığının artması durumunda, daha fazla vergi beyan etmektedirler. Vergi denetim olasılığının yüksekliği ve yükümlü tarafından bu oranın yüksek algılanması vergi kaçırma kararını engelleyici bir araç olarak vergi denetimini önemli kılmaktadır. Ancak vergi denetim olasılığı özellikle gelişmekte olan ülkelerde istenen düzeye getirilememektedir. Bu düzey, optimum olarak 5 yıllık zaman aşımı süresine göre ayarlanabilir. Buna göre her beş yılda bir denetleneceğini bilen yükümlü (% 20 olasılıkla) daha çok vergiye uyum sağlayabilecektir. Dolayısıyla % 2-3 civarındaki bir denetim olasılığının vergi kaçakçılığını engellemeyeceği, tersine teşvik edici olabileceği söylenir (Karabacak, 2005:133).

Vergi denetim olasılığı mükellefin incelenme riskini göstermektedir. Denetimin yasalara uymayanlar açısından ciddi bir risk olduğu inanışı sağlanmadıkça vergi denetiminde etkinlikten bahsedilemez (Tekin, 2003:66-73). Örneğin; Türkiye ilaç pazarında faaliyet gösteren başlıca yerli ve yabancı oyuncularla Türkiye de birleşme ve satın alma alanında finansal yatırımcıların katıldığı bir araştırma gerçekleştirilmiştir. Katılımcılara Türkiye de ilaç sektöründe kritik gördüğünüz beş riski önem sırasına göre sıralayınız şeklinde soru sorulmuştur. Araştırma sonucuna göre, sektörün vergi teftişlerinde öncelikli olarak yer alması riski % 7 gibi çok düşük bir orana sahiptir. Bir başka deyişle sektör vergi incelemelerine alınabilecekleri yönündeki olasılığı düşük görmektedir veya incelemeye alınsalar da bunu çok önemli bir risk olarak görmemektedirler (Bknz; Prıcewaterhousecoopers, 2010).

b- Mükellef Seçimi

Transfer fiyatlandırması incelemelerinin sonuçlandırılması diğer incelemelere göre daha fazla zaman almaktadır. Bu incelemelerde etkinlik sağlanması doğru mükellefin incelemeye seçilmesini gerekli kılmaktadır. Çeşitli çalışmalarda, ithalat ve ihracata dayalı sektörlerden ilaç, makine, otomotiv ve demir çelik sektörlerinde transfer fiyatlarının önemli vergi kaybına yol açtığı gözlenmiştir. Bu anlamda, bu sektörler transfer fiyatlandırmasında riskli sektörlerdir ve mükellef seçiminde göz önüne alınmalıdır. Transfer fiyatlarının hangi ülkelerle olan ticarette başat olduğu mükellef seçiminde diğer bir kriterdir. Aşağıdaki veri kaynakları mükellef seçiminde ve dolayısıyla transfer fiyatlandırması incelemelerinde etkinliğin arttırılması için İngiltere Vergi İdaresi tarafından kullanılmaktadır (HMRC, 2010):

Grubun internet sitesinin incelenmesi,
İşletme ve işletme pazarlarının özeti,
Mükellefin sektörünün trendlerinin internet veya basından incelenmesi,
Grup içindeki son gelişmelerin analizi (Satın alma ve birleşmeler, yeni pazarlar vb.),
Grup yapısının incelenmesi ve vergi cennetlerinde faaliyet gösteren grup şirketlerinin tanımlanması,
Veri tabanları kullanılarak mükellefin sektöründen emsaller ve eğilimler temin etmek için araştırma yapılması,
Önceden transfer fiyatlandırması incelemesi yapıldıysa buna ilişkin raporların incelenmesi.

c- Ekonomist ve Mühendis Meslek Dallarından Ekiplerle İncelemenin Yapılması

Vergi inceleme elemanları emsallere uygunluğun analizini yaparken varlıklar, giderler, kâr, maliyet, üretim, tedarik, satışlar, pazarlama, Ar-Ge, yönetim gibi işletme içi değişkenleri dikkate almak zorundadır. Bu değişkenler işletmecilik ve işletmenin fonksiyonlarını bilmeyi ve bu konuda uzman olmayı gerektirir (Bknz; Thomas ve Markus, 2005:5). Denetim birimlerine teorik ve uygulama düzeyinde piyasa ve işletmecilik konularında uzman kadrolar tahsis edilmelidir. Bu uzmanların bilgilerinden sadece vergi incelemelerinde değil peşin fiyatlandırma anlaşmalarında da yararlanılmalıdır (Öcal, 2006:54).

Transfer fiyatlandırması gibi karmaşık denetim konularında takım çalışması etkin rol oynamaktadır. Emsal fiyatı veya piyasa fiyatının hesaplanmasına ilişkin tüm araştırmaların bir vergi inceleme elemanından beklemek akılcı değildir. Bu çalışma farklı disiplinlerin uzmanlıklarının katkısıyla gerçekleşmektedir. Ayrıca teknolojinin gelişmesi ile işletmelerin otomasyon sistemleri de gelişmiştir. Teknik olarak vergi inceleme elemanlarının otomasyon sistemleri hakkında tam bilgi sahibi olması olanaklı değildir. Analizin objektif ve ayrıntılı yapılabilmesi için ekonomist ve mühendislik meslek dallarında uzman kişilerin incelemeye dahil edilmesi gerekmektedir. Aksi durumda emsallere uygunluk analizinin sağlıklı yapılmaması, mükellef ile vergi idaresi arasında ihtilafa yol açacak ve mahkeme sürecinde ise mükellefin davayı kazanma olasılığı yüksek olacaktır (Goldberg ve Fairbanks, 2010:93).

d- Hazine Zararı Yerine Konsolide Beyan Şartının Getirilmesi

Yurt içi işlemlerle ilgili transfer fiyatlandırmasının koşulu olan “Hazine Zararı”, vergi inceleme elemanlarının tam bir inceleme yapar gibi incelenen mükellef ve ilişkili kurumunun vergisel durumlarını ortaya koyması ve sonucunda hazine zararının ortaya çıkmaması halinde vergi incelemelerinin verimliliğini olumsuz etkileyebilir. Vergi inceleme elemanlarının bu araştırmalar için harcayacakları zamanı azaltmak için yurt içindeki ilişkili kurumlardan birleştirilmiş tek bir beyanname istenmesi yerinde bir uygulama olacaktır (Öcal, 2008b:2).

e- Gümrük ve Maliye İnceleme Birimleri Arasında Koordinasyonun Sağlanması

Bir ithalatçının gümrük idaresi tarafından incelenmesi sırasında inceleme elemanı ithalat fiyatının emsaline göre yüksek olması nedeniyle Maliye inceleme birimlerini bilgilendirmelidir. Ayrıca maliye inceleme birimlerinin de ithalatı emsale göre düşük faturalandıran mükellef için herhangi bir transfer fiyatlandırması eleştirisi getirmezken eksik gümrük vergi matrahının beyan edildiği bu vergileme vakasını gümrük idarelerine incelemek üzere bildirmelidir. Birimler arasında bu koordinasyon zamandan tasarruf sağlamak, inceleme birimlerinin sinerjisi gibi olumlu faktörler nedeniyle incelemelerdeki etkinliği arttıracaktır.

2-. Vergi İnceleme Sürecinde Etkinliğin Arttırılmasına Yönelik Öneriler

a- İlişkili Kişi Tespitinin Doğru Yapılması

“Hepimiz Kardeşiz” anlayışıyla düzenlenen ilişkili kişi kavramının boyutları önemli bir transfer fiyatlandırması sorunudur (Doğrusöz, 2009). İlişkili kişi belirlenirken sermaye ve kâr payı oranının dikkate alınmaması vergi incelemesinde mükellefle inceleme elemanı arasında ihtilafa neden olabilir. Özellikle halka açık anonim şirketlerin küçük ortaklarıyla yaptıkları ticaret açısından transfer fiyatlandırması riski meydana gelebilir. İMKB’ye kote edilmiş şirketlerin her an Takas Bank’tan ortaklarının kim olduğunu öğrenebilmeleri mümkün değildir. Bu bilgiye ulaşılsa da borsada anlık seans işlemlerinde ortaklar değişebilmektedir. Ayrıca, kurumsallaşmamış KOBİ’lerin hemen tüm işlemlerinin, büyük pay sahibi ortağı ve ekonomik ve sosyal ilişkisi bulunan kişilerle gerçekleştirmiş olması muhtemeldir. Dolayısıyla yapılacak transfer fiyatlandırması eleştirileri sağlıklı olmayacaktır. Mevzuatta değişikliğe gidilerek ilişkili kişinin tespitinde şirket ortaklarına özgü olmak üzere bir sermaye ve kâr payı oranın belirlenmesi yerinde olacaktır (Elele, 2008b:3-4).

b- Derin Bir Emsal Araştırması Yapılması

Vergi inceleme elemanı incelediği mükellefin sektöründen yalnız bir şirketi emsal olarak seçip emsallere uygun fiyatı belirlemesi yanlış sonuçlara yol açabilir. İncelenen mükellefin işlemlerine benzer nitelikteki birçok karşılaştırılabilir şirket bulunması emsallere uygun fiyatın obektifliğini arttıracaktır. Emsallere uygun fiyat karşılaştırılabilirlik analizi sonucunda oluşan bir fiyattır. Doğru bir emsalin belirlenmesi emsal verileri ile incelenen mükellefin verilerinin kapsamlı karşılaştırılmasına dayanır. Karşılaştırılabilirlik analiziyle, işlemin taraflarının işleme konu mal veya hizmetlerin niteliği, yapılan işlemin ekonomik koşullardan etkilenip etkilenmediği, şirketin ve grubun iş stratejileri, üstlenilen işlevler ve riskler ortaya konur ki bu unsurlar fiyatı etkilemektir ve derin bir araştırma yapılmaması halinde emsallere uygun fiyat ulaşmak mümkün olmayabilir. İnceleme elemanı tarafından kapsamlı bir emsal araştırması ve buna yönelik kapsamlı analiz emsallere uygun fiyata yönelik mükellef eleştirisini ve bu konuda mükellef ile olan ihtilafı azaltabileceği gibi ihtilaf halinde mahkemede idare lehine karar çıkması olasılığını da arttıracaktır (Yazar, 2009:64).

c- Analizin Objektif Verilere Dayanması

Vergi inceleme elemanlarının yasaların kendilerine verdiği yetkiye dayanarak temin ettikler “gizli emsal” olarak adlandırılan piyasa verilerinden hareketle inceleme yapması ve mükellefin bu bilgilere ulaşamaması, transfer fiyatlandırmasında adaletli bir uygulama olmayışı anlamına gelmektedir (Elele, 2008a). Transfer fiyatlandırması ile ilgili tarhiyat yapılırken tarafların eşit şartlara ve imkanlara sahip olması gerekmektedir. Vergi inceleme elemanının ulaştığı bilgiye mükellefte ulaşabilmelidir. Her iki tarafında ulaşabileceği objektif emsal veri kaynakları halka açık anonim şirketlere ilişkin bilgiler, BDDK denetimine tabi bankaların ve sigorta şirketlerinin finansal tablo bilgileridir. Yurt içi veri kaynaklarından yeterli veri bulunamazsa kullanılabilme imkanı olan, uluslararası firmalarca hazırlanmış uluslararası belli başlı veri tabanları* şunlardır (Bknz; Tunç, 2009:746):

Amadeus
Edgarstat
Royaltystat
Transfer Pricing Suit
Transfer Pricing Database Online.

d- Matematiksel Modellerin Emsal Fiyat Tespitinde Kullanılması

Emsallere uygun fiyatın tespiti, karşılaştırılabilirlik analizinin sağlıklı bir şekilde, objektif olarak ve yeterli veriyle yapılmasına bağlıdır. Emsallere uygun fiyatın tespitine ilişkin analizde her türlü bilgi değerlendirmeye alınmaktadır. Çünkü mükellefin ticari ve ekonomik gerçeklerinin emsal fiyatın tespitinde bilinmesi gerekmektedir. İşletmenin kendi ürettiği dokümanlar yanında sektöre ilişkin bilgiler ile doğru soruları içeren testler ve sorumlu ve donanımlı kişilerle yapılacak görüşmeler analiz için önemli bilgi kaynaklarıdır. Yapılacak görüşmelerde sorumlu ve donanımlı kişilerin verecekleri cevaplar sayısal niteliğe sahip olmayabilecektir. Örneğin, bir ilişkili şirketin işlev analizine ilişkin olarak Ar-Ge fonksiyonun ne ölçüde üstlenildiği bu departmanın sorumlu kişilerine sorulmuştur. Bu kişilerin verdiği cevaplar sözel önerme şeklinde farklı şekilde olacaktır. Kimisi “işlevin tamamının şirketin gerçekleştirdiğini” kimisi “yarısını şirketin gerçekleştirdiğini” bazısı ise “yarısından daha azını şirketin gerçekleştirdiğini” ifade edecektir (Yazar, 2009:63). Bu önermelerin doğruluk dereceleri vardır. Bu doğruluk dereceleri sayısal yapıya dönüştürülebilir. Bu çözümlemeler “Bulanık Mantık Teorisi” yaklaşımı ile yapılır. Bulanık mantık yaklaşımı, yukarıda verilen örnekteki araştırma geliştirme fonksiyonunun transfer fiyatlarını etkileyen rutin dışı işlevini yüzde olarak belirler. Ar-Ge fonksiyonunun rutin dışılık işlevi % 69 ise bu fonksiyonun transfer fiyatlarını etkilediği çıkarımında bulunulabilir. Ayrıca bu oran “Kâr Bölüşüm Yönteminde” bakiye kârın taraflar arasında paylaşımı yapılırken ölçü olarak kabul edilebilir. Zira bakiye kâr, tarafların transfer fiyatlandırmasına konu işlemde üstlendikleri fonksiyon ve risklere göre paylaştırılmaktadır. Bu analizlerde matematiksel yaklaşımın kullanılması analizin nesnelliğini arttırdığı gibi vergi incelemelerinde idarenin ispat yükünün yerine getirilmesinde önemli bir fonksiyona sahiptir. Doğru emsal fiyatının hesaplanmasını sağlayan matematiksel modeller vergi inceleme raporlarına güç katabilir ve ihtilaf halinde idarenin davaları kazanma ihtimalini güçlendirebilir (Thomas ve Markus, 2005:14-18).

e- Eş-Anlı Vergi İncelemeleri

Eş-Anlı vergi incelemeleri; iki veya daha fazla bağlantılı şirketin kendi ülkelerinde aynı anda vergi incelemesine tabi tutulmasıdır. Bu incelemelere transfer fiyatlandırması için başvurulur. Farklı vergi hükümranlıklarındaki mükellefler arasındaki maliyet paylaşımları ve kâr transferleri bu incelemelerin odak noktasıdır. Her devlet incelenecek mükellefi bağımsız olarak seçmektedir. Ancak ilişkili şirketin bulunduğu devletin vergi idaresi bilgilendirilir. Söz konusu devlete mükellefin seçilmesindeki kriter anlatılır ve önerilerde bulunulur. Bu incelemelerin yapılabilmesi için devletler arasında bilgi değişim anlaşması olması gerekir. Genellikler devletler, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları’na bilgi değişimi hükümlerini de koymaktadır. Bu incelemeler için mükellef seçilirken, mükellefin ilişkili şirketlerinin mukim olduğu ülke ile anlaşmanın olmasına dikkat edilir (OECD, 1992).

Mükellefin birden fazla vergi hükümranlığındaki ilişkili şirketleri ile gerçekleştirdiği işlemlerin koşullarının ve gerçeklerinin belirlenmesi gerekir. Yabancı ülkedeki ilişkili şirket bu bilgileri vermeyebilir. Eş-anlı vergi incelemeleri, transfer fiyatlandırması koşullarının daha hızlı ve ekonomik bir şekilde öğrenilmesini temin ederek incelemelere etkinlik kazandırır. Çifte vergilendirmenin önlenmesini de katkı sağlayan bu süreç ihtilafları azaltır (OECD, 2009). Bu incelemelerde, karşılıklı etkin bilgi paylaşımının fonksiyonu ile transfer fiyatlandırması incelemelerinin süresi kısalabilir. Eş-anlı incelemeler, güvenilir bilgilere erişim sayesinde transfer fiyatlandırmasının en güç konularından emsal fiyatın tespiti noktasında etkin karşılaştırmalar ve dolayısıyla doğru fiyat saptanmasına olanak vermektedir (Çak, 2008:58-59).

Örneğin; A ülkesinde mukim parça üreticisi A, parçaları B ülkesinde mukim ilişkili B’ ye ve C ülkesinde mukim ilişkisiz C’ye satmaktadır. C ülkesi gümrük otoritesi A ülkesinden C’ye ödenen fiyatların kaydına sahiptir. B ülkesinde yapılan transfer fiyatlandırması incelemesinde B Vergi İdaresi, C ülkesinden, C’den A’ya ödenen ithalat fiyatları bilgisini talep edebilir. Bu imkan olmamış olsaydı, B ülkesindeki vergi inceleme elemanı emsal araştırmasına başlayacak ve söz konusu işleme benzer, karşılaştırılabilir bir emsal bulmak için yoğun araştırma içine girecekti. belki de tam olarak işleme uygun emsal bulamayacaktı (OECD, 2006:8-11).

f- İncelemelerde Yurtdışı Vergi İdareleriyle Koordinasyon

Transfer fiyatlandırması uluslararası bir vergi sorunu olması nedeniyle salt ulusal verilerle bu soruna ilişkin çözümler getirilememektedir. Şirketlerin faaliyetleri uluslararasılaşmış ve bu şirketler bir ülkede beyan etmeleri gereken matrahı taşma etkisi ile başka ülkelere transfer fiyatlandırması yoluyla aktarabilmektedirler. Bu nedenle, transfer fiyatlandırması incelemelerinde diğer vergi idarelerinden temin edilecek bilgiler incelemelere etkinlik kazandıracaktır. Bu bilgi değişimin yasal dayanağı Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları’na konulan vergi bilgi değişim maddeleri ve vergi cenneti ülkelerle yapılan “Vergi Bilgi Değişim Anlaşmasıdır” (Öz, 2009:26-50).

Bilgi değişiminin tipik üç türü vardır: i) En yaygın olanı istek halinde bilgi değişimi ii) Otomotik bilgi değişimi iii) Spontane bilgi değişimi (Örneğin bir vergi incelemesinde elde edilen bilgi diğer devleti de ilgilendiriyorsa bu bilgi anında o devletle paylaşılır). Başka bilgi değişim türleri de vardır. Bunların en önemlisi spesifik olmayan bilgilerin değişimidir. Örneğin, bir vergi idaresi bir sektörle ilgili transfer fiyatlandırması incelemesi yaptıysa bu incelemedeki deneyimlerini ve sektör bilgilerini anlaşmaya taraf olan diğer devletle paylaşabilir (Keen ve Ligthart, 2004).

Türkiye henüz OECD’nin vergi cennetleri listesinde yer alan ülkelerle herhangi bir bilgi değişim anlaşması imzalamamıştır. Transfer fiyatlandırması manipülasyonlarına açık olan bu ülkelerle söz konusu anlaşmaların yapılması, anlaşma kapsamında o ülkelerden transfer fiyatlandırmasına ilişkin bilgilerin talep edilmesi incelemelere etkinlik kazandıracaktır (Öz, 2009:34).

g- Yurtdışında Vergi inceleme Olanaklarının Artırılması

Yurtdışında Vergi İncelemesi, OECD Mali İlişkiler Komitesi tarafından yayımlanan “Vergi Amaçları İçin Bilgi Değişimi Hükümlerinin Uygulanması Hakkında El Kitabı’nda” yer alan bir süreçtir.

“Yurtdışında vergi incelemesi, talep edildiği zaman ve kendi iç mevzuatının izin verdiği ölçüde, bir ülke tarafından yapılan vergi incelemesine diğer ülke vergi denetim elemanlarının da katılmasına vergi idarelerinin izin vermesidir.” Bilgi değişimi, geleneksel olarak yazılı bir şekilde yapılmaktadır. Vergi idaresi nezdinde hızlı bir eylem gerektiğinde bu araç zaman alıcı olabilir. Ayrıca bir vergi idaresinin vergi incelemesine tabi bir şirket ve onun yabancı ortakları arasındaki ticari ve diğer ilişkileri hakkında açık ve detaylı bir bilgi elde etmesi için yazılı bilgi değişimi yetersiz kalabilir ve yabancı ülkede vergi incelemesi yapılması faydalı olabilir.

Vergi idareleri arasında bilgi değişimi yapılması ve tüm ilgili ticari faaliyetlerin kapsamlı bir şekilde gözden geçirilmesini sağlaması konusundaki uygunluğu nedeniyle, yurtdışında vergi incelemelerinin etkin bir uyum aracı olduğu ispatlanmıştır. Ayrıca, yurtdışında vergi incelemeleri, vergi idarelerinin, aynı mükellef ve mükellef grubunu ilgilendiren konularda bağımsız olarak hareket etmek yerine, birlikte çalışmasını sağlayarak uyum yükünü azaltabileceği gibi, mükellefin lehine olarak çifte vergilendirmeyi en aza indirecek, maliyetlerin azaltılmasını ve zamandan tasarruf edilmesini sağlayacaktır. Ancak her transfer fiyatlandırması incelemesinin yurtdışında yapılması mümkün değildir. Yurt dışında vergi incelemesinin yabancı ülke tarafından kabul edilebilmesi için, inceleme konusunun büyük çaplı olması, agresif vergi planlamasının yapılmış olması ve yurtiçi inceleme teknikleri ile matrahın kavranamamış olması gerekmektedir (Karadeniz, 2009:23-25).

Türkiye İsviçre gibi bilgi vermekten kaçınan ülkelerle uluslararası standartlara uygun anlaşmalar imzalamıştır. Ancak anlaşmadan kaynaklanan hakların kullanılması önem taşımaktadır. Hakkın kullanılması ile elde edilen bilgiler çerçevesinde söz konusu ülkelerle ortak vergi incelemesi talep edilmelidir. Bu bilgilerin vergi incelemesine dönüştürülmesi ile transfer fiyatlandırması ve diğer uluslararası vergi sorunları nedeniyle vergi tabanının erozyona uğraması engellenecektir. Türkiye’nin diğer ülkelerle ortak vergi incelemesi yapabilecek yeterli sayı ve nitelikte inceleme yetkilisi olduğu düşünülmektedir. Önemli olan bu insan gücünün uluslararası alanda inceleme faaliyetlerine yönlendirilmesidir (Işık, 2010:57).

3- Dünya Vergi Örgütü’nün Kurulması Önerisi

Transfer fiyatlandırması probleminin çözümü çok boyutludur ve anlaşılması kolay değildir. Ancak çok taraflı yaklaşımın, olması gereken çözüm olduğu kesindir. Çok taraflı yaklaşım; uluslararası rehber ve davranış kurallarını oluşturma, faturalandırma ve gümrük kurallarının uluslararası standardizasyonu sağlama, vergi sistemlerinin uyumlaştırılması, müzakere etme, sonuçlandırıcı uluslararası anlaşmaların ve uluslararası tahkim prosedürlerinin ihdas edilmesini içermektedir (Goldin, 2007:98-99).

Tek taraflı ulusal vergi politikaları ile transfer fiyatlandırması, vergi rekabeti gibi uluslararası vergilendirme sorunlarının çözüm kapasitesi sınırlıdır. Günümüzde vergileme için istenen kuralları oluşturmanın sorumluluğuna ve bu kuralları izlemek için ülkeleri ikna etmek için yeterli güce sahip olan bir dünya vergi örgütü bulunmamaktadır. Böyle bir örgütün bulunmaması transfer fiyatlandırması ile dünya vergi matrahının ÇUŞ’lar tarafından sömürülmesine imkan sağlamaktadır. Kazançlı olan taraflar, az vergi veren ÇUŞ’lar ve bu şirketlerin sermayesini vergi rekabeti aracılığıyla çeken düşük vergi oranlı ülkelerdir. Tüm ülkeler vergi rekabetine girişirse dünya vergi matrahı malının fiyatı sıfıra yaklaşır ki bu durum vergi denen olgunun yok olmasına yol açabilir. Hiçbir devlet için uygun olmayan bu durum, devletler üstü bir kuruma ihtiyaç olduğunu göstermektedir. Birleşmiş Milletler’in 2001’de düzenlemiş olduğu bir panelde “Uluslararası Vergi Örgütü” önerisinde bulunulmuştur. Bu örgüt vergi cennetlerine yönelik ve ÇUŞ’ların vergiden kaçınmalarına yönelik sıkı önlemler almaya girişecektir. Bu örgütün birçok fonksiyonu bulunabilir. Transfer fiyatlandırması boyutuyla ilgili aşağıdaki görevleri olabilir (Bknz; Günaydın, 2004:88-92):

Vergi ile ilgili bilgi ve istatistikleri oluşturma ve toplama. Bu bilgilerin çoğu vardır, fakat bu bilgileri toplayan kurum yoktur. Vergi Bilgi Değişim Anlaşması ve Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarıyla devletler bilgi değişiminde bulunmaktadır. Ancak egemenlik yetkilerinin aşınması korkusuyla bu bilgi değişimleri etkin kullanılamamaktadır. Devletler üstü kuruma bu yetkinin verilmesi sınır ötesi bilgiye ulaşılabilirliği arttıracaktır.
Ülkeler arasında transfer fiyatlandırması düzeltmelerinde bir anlaşmazlık çıktığında “Vergi Tahkimi” için uluslararası forumun kurulması: Bölgesel olarak AB’nin “Tahkim Kurulu” bulunmaktadır. Ancak tüm ülkeleri kapsayan yapıya sahip değildir.
Vergi rekabetini sınırlandırmada vergi cenneti ülkelerle müzakere etme.
ÇUŞ’lar kârlarını eşit paylaştırmak için global bir formül üzerinde uluslararası anlaşma yapmayı ve güven altına almayı araştırmak. OECD Rehberi’nde bu fikir kesin bir şekilde reddedilmiştir.

Bu örgütün oluşturulmasındaki temel amaç ülkelerin vergi sistemlerini ortadan kaldırmak değildir. Vergi sistemlerini globalleşmenin olumsuzluklarından korumak ve çok taraflı uygulamaların kolaylaştırılmasını sağlamaktır.

4-. Türk Ticaret Kanunu Tasarısının Yasalaşması Önerisi

Yeni Türk Ticaret Kanunu Tasarı’nın 1524. Maddesi ile bütün sermaye şirketlerine bir internet sitesi açma zorunluluğu getirilmektedir. Madde web sayfasına konulacak bilgileri dahi belirlemiştir. Web sayfalarında yayınlanacak bilgilerden en önemlisi finansal tablolar ve bunların dipnot ve ekleridir. Finansal tablolar ile her türlü rapor web sayfasında, üç yıl tutulmak zorundadır.

Anonim şirketlerin web sitesine sahip olma zorunluluğu ve web sitelerinde finansal verilerin yayınlanması zorunluluğu vergi incelemelerine etkinlik kazandırabilir. Vergi inceleme elemanlarının karşılaştırılabilir veri bulacakları kaynakların artması, inceleme altındaki bir mükellefe ilişkin karşılaştırılabilir emsal veri bulmayı kolaylaştırabilir. Emsal fiyat veya emsal kâr marjlarına ait kapsamlı karşılaştırılabilir verinin olması, objektif nitelikte ve piyasa fiyatına yakın emsal fiyat ve marjların bulunmasına olanak sağlayabilir. Ayrıca mükelleflerde kendi sektörlerindeki firmaların web sitelerinden ilişkili kişi işlemlerinde emsallere uygun fiyatı tespit etmede yararlanacaklardır. Bahsedilen yararların sağlanması için tasarının yasalaşmasına ihtiyaç vardır (Doğrusöz, 2008).

SONUÇ

İyimser bir tahminle Türkiye’nin 2007 yılında ithalatın aşırı fiyatlanması ve ihracatın ise düşük fiyatlanması nedeniyle oluşan kurumlar vergisi kaybı 1.730.137.714,04 TL’dir. Bu sonuç, Türkiye’de transfer fiyatlandırmasında vergi denetiminin yeterince etkin olmadığının göstergesidir. 2007 yılında vergi denetiminde etkinlik sağlanmış olsaydı, dolaysız vergilerin toplam vergi gelirleri içindeki payı minimum % 0,26 oranında artacak ve dolaylı vergilerin payı da aynı oranda azalacaktı.

Türk Vergi Sisteminde transfer fiyatlandırmasına ilişkin olarak hazine zararı kısıtı, transfer fiyatlandırmasında uzmanlaşmış vergi inceleme elemanının olmaması, transfer fiyatlandırması incelemelerine ekonomist ve mühendislik meslek dallarından uzman kişilerin dahil edilmemesi, emsal veri bulma konusunda oluşturulmuş ulusal veri tabanının olmaması ve incelemelerin gizli emsallerle yapılması gibi bir dizi sorunlar vardır. Bu sorunların çözümü vergi denetiminde etkinliğin arttırılmasına yönelik eylemlerle mümkün olabilecektir.

Transfer fiyatlandırmasında vergi denetiminin etkinliği arttırılabilir. Ancak bu konuda uluslararası bir işbirliğine ihtiyaç vardır. Uluslararası vergilendirme sorunu olarak transfer fiyatlandırması incelemelerinde, diğer ülke vergi idareleriyle koordinasyon ve bilgi değişimi sağlanmalı, simultane ve ortak vergi inceleme olanakları arttırılmalıdır. Uluslar arası vergilendirme sorunu olarak “Transfer Fiyatlandırmasının” çözümü için kurallar düzenleyecek ve bu kuralların uygulanmasını gözetecek ve denetleyecek bir “Dünya Vergi Örgütünün” kurulması gerekmektedir. Örgütsel açıdan, vergi denetim birimlerinin vergi incelemelerinde diğer disiplinlerdeki uzmanlıklardan yararlanması gerekmektedir. Emsal fiyatı belirlemede fiyata etki eden unsurların analizi, vergi inceleme elemanlarının uzmanlıkları ile sağlanamaz. Zira, bu analizler matematiksel modellerin kullanılmasını ve uzmanlık düzeyinde ekonomi bilgisi gerektirebilir. Bunu sağlamak için, ekonomist ve mühendis gibi mesleklerden vergi inceleme elemanı kadroları ihdas edilmesi gerekmektedir. Yurt içi transfer fiyatlandırmasında denetimin etkinliği için hazine zararı şartının yasal düzenlemelerden çıkarılması gerekmektedir. Tasarı halindeki yeni TTK’ da şirketlere web sayfası açma zorunluluğunun getirilmesi, transfer fiyatlandırması analizlerinde emsal fiyat tespitini kolaylaştıracaktır. Etkinliğin sağlanmasına yönelik ileri sürülen öneriler dikkate alınırsa transfer fiyatlandırmasının yol açtığı vergi kayıpları en aza düşürülmüş olacaktır.

BU MAKALE Yrd. Doç. Dr. Ali Rıza GÖKBUNAR ile birlikte hazırlanmış olup Celal Bayar Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü’nün Sosyal Bilimler Dergisinde (2010 Yılı Cilt:8 Sayı:2) yayınlanmıştır.

KAYNAKÇA

BİYAN, Özgür (2007), “Türk Vergi Hukukunda Yeni Bir Boyut : Transfer Fiyatlandırması”, E Yaklaşım Dergisi, Sayı:49.

ÇAK, Murat (2008), Uluslararası Vergi Rekabeti, Transfer Fiyatlandırması ve Vergilendirme, Ankara: Maliye Bakanlığı Strateji Geliştirme Başkanlığı Yayınları, Yayın No:2008/385.

DOĞAN, Can; KAPUSUZOĞLU, Tuncay (2005), “Çeşitli Ülkelerde Vergi Denetiminin Organizasyonu Ve Çıkarılabilecek Bazı Dersler”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:283.

DOĞRUSÖZ, Bumin (2008, Ocak 10), “Sermaye Şirketlerine Web Sayfası Zorunluluğu ve Bir Açıklama”, Referans Gazetesi.

DOĞRUSÖZ, Bumin (2009, Aralık 17), “Transfer Fiyatlandırmasında Sorunlar”, Referans Gazetesi.

ELELE, Onur (2008a), “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımında Emsallere Uygunluk İlkesi Ve Karşılaştırılabilirlik Analizine İlişkin Değerlendirmeler”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:182.

ELELE, Onur (2008b), “Transfer Fiyatlandırması Üzerine Yorumlar, Öneriler Ve Sorular”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:184.

ERSOY, Adnan (2008), “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Ve Düzeltme İşlemleri”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:317.

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI (2010a), “Çeşitli Vergi İstatistikleri” <http://www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/VI/CVI3.htm>,(25/04/2010).

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI (2010b), “Genel Bütçe Vergi Gelirlerinin Tahsilatının Dağılımı”,<http://www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/VI/GBG1.htm>, (25/04/2010).

GERÇEK, Adnan (2000), “Gelir İdaresi ve Vergi Denetiminin Yeniden Yapılanması: Dünü, Bugünü ve Yarını”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:254.

GOLDBERG W.; FAİRBANKS, G. (2010), “IRS Initiatives Could Change Compliance Landscape in 2010”, Tax Adviser, Vol. 41.

GOLDIN, Lan (2007), Globalization For Development: Trade, Finance, Aid, Migration, and Policy, The World Bank.

GÜNAYDIN, İhsan (2004), “Vergi Konuları İle Uğraşan Bir Dünya Vergi Örgütüne İhtiyaç Var Mıdır?”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:279.

HMRC-A (2010), “Risk assessment - detailed process”, <http://www.hmrc.gov.uk/manuals/intmanual/INTM461200.htm>, (12/02/2010).

IŞIK, Hüseyin (2010), “Küresel Ekonomik Krizin Sonucu Olarak Vergi Cennetleri İle Mücadelede Gelinen Yeni Aşama”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 341.

KAPUSUZOĞLU, Tuncay (2008), “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Uygulamasında “Hazine Zararı” Aranmasının Sakıncaları”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:323.

KARABACAK, Yakup (2005), “Vergi Kaçakçılığının Nedenleri: Arz ve Talep Yanı”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 287.

KARADENİZ, Salim (2009), “Yurtdışında Vergi İncelemesi Yapılabilir mi?”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:335.

KEEN, Michael; LIGTHART, E. Jenny (2004), “Information Sharing And International Taxation”, Tilburg University Discussion Paper Center.

KIRIKTAŞ, İlhan (2005), “Serbest Bölgelerde Olası İnceleme Riskleri (Örtülü Kazanç Dağıtımı Ve Muvazaalı İşlemler)-I”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:152.

KÜÇÜK, Sema (2009), “Transfer Fiyatlandırmasında Emsallere Uygun Fiyat Tespit Yöntemleri I”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:198.

MERTER, M. Emin (2004), Türkiye'de Vergi Denetimi Ve Vergi Denetiminde Etkinliğin Sağlanmasında Toplam Kalite Yönetimi, Dokuz Eylül Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Maliye Ana Bilim Dalı, Doktora Tezi, İzmir.

OECD (1992), Oecd Model Agreement For The Undertakıng Of Sımultaneous Tax Examinations, <http://www.oecd.org/dataoecd/8/0/2666483.pdf>, (08/04/2010).

OECD (2006), Manual On The Implementation Of Exchange Of Information Provisions For Tax Purposes, <http://www.oecd.org/dataoecd/16/23/36647823.pdf>, (08/04/2010).

OECD (2009), Transfer Pricing Gudelines for Multinational Enterprises and Tax Administration.

ÖCAL, Erdoğan (2006), “Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu Transfer Fiyatlandırması (Örtülü Kazanç Dağıtımı) Konusunda Ne Getiriyor?”, Yaklaşım Dergisi, Sayı 166.

ÖCAL, Erdoğan (2008a),“Transfer Fiyatlandırmasında Düzeltme (2008)”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:243.<http://www.vergisorunlari.com.tr/makale_detay.aspx?gid=2&mid=2318>, (14/04/2010).

ÖCAL, Erdoğan (2008b), “Transfer Fiyatlandırmasında Hazine Zararı”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:188.

ÖCAL, Erdoğan (2007), “Transfer Fiyatlandırması Karar ve Tebliğ Taslakları Üzerine”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:177.

ÖZ, Semih (2009), “Sınır Ötesi Vergilendirmede Bilgi Değişiminin Artan Önemi”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:255.

PAK, Sımon J.; ZDANOWİCZ John S. (2002), “An Estımate Of 2001 Lost U.S. Federal Income Tax Revenues Due To Over-Invoıced Imports And Under-Invoıced Exports”, Center Of International Business Education And Research, Aralık 2002.

PEHLİVAN, Serdar (2008), “Hazine Zararının Transfer Fiyatlandırmasının Amacıyla Çelişkisi ve Hazine Zararının Örtülü İstisna Özelliği”, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı:521-522.

PRICEWATERHOUSECOOPERS (2010), İlaç Sektörü Şirket Birleşme Ve Satın Almaları: Türkiye İlaç Pazarında Birleşme Ve Satın Alma Faaliyetleri-2006-2009 Dönemi İncelemesi, <http://www.pwc.com/tr_TR/tr/publications/Assets/Pharmacy09_TUR.pdf, (04/02/2010).

TEK, Ömer Baybars (1999), Pazarlama İlkeleri: Global Yönetimsel Yaklaşım Türkiye Uygulamaları, İstanbul: Beta Yayıncılık.

TEKİN, Selçuk (2003), “Kayıtdışı Ekonomi ve Vergi Denetimi”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:181.

THOMAS, Tucha; MARKUS, Brem (2005), “Fuzzy Transfer Pricing World: On The Analysis Of Transfer Pricing With Fuzzy Logic Techniques”, Indian Instıtute of Managemenet Researh and Publications.

TOKUR, Özlem (2008), “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımında İlişkili Kişi Kavramı ve Grup İçi Hizmetler”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:317.

TOROS, Özgür (2009), “Yeni Transfer Fiyatlandırması Mevzuatına Göre Ekonomik Analiz”, Dünya Gazetesi, <http://www.dunyagazetesi.com.tr/haber.asp?id=47780>, (28/01/2010).

TUNÇ, M. Akif (2009), “Transfer Fiyatlandırması Uygulamalarında Dış Emsal Tespiti”, E-Yaklaşım Dergisi, Sayı:200.

TÜRK, Yakup (2008), “Geçmişten Günümüze Transfer Fiyatlandırması”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:318.

YAKIŞIKLI, Ramazan (2008), “Kazancın Örtülü Olarak Dağıtıldığının Kabulünde Hazine Zararının Doğması”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:327.

YALTI, Billur (2009) “Transfer Fiyatlandırmasında Gizli Emsal”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:251.

YARARLIOĞLU, K. (2009), Bulanık Mantık Ders Notları, 2009, www.deu.edu.tr/userweb/k.yaralioglu/dosyalar/bul_man.doc, (30.12.2009).

YAZAR, Feyyaz (2009), “Transfer Fiyatlandırmasında Karşılaştırılabilirlik Analizi, Önemi Ve Uygulaması”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:334.

* Bu veri tabanlarından en yoğun olarak faydalanılan Amadeus (Analyze Major Database from European Sources), 45’ten fazla Avrupa ülkesinde mukim 11 milyondan fazla firmaya ait güncel mali verileri bünyesinde barındırır. OECD Rehberini referans alan ülkelerde mükelleflerin hazırladığı dokümantasyon raporlarında yoğun olarak bu veri tabanı kullanılmaktadır. Firma bilgileri, 30’un üzerindeki Avrupa ve Doğu Avrupa’daki bölgenin uzmanlarından alınan verilerle standart bir formatta düzenlenmektedir. Veri tabanında yer alan firmalar mali büyüklük, ortaklık yapısı, halka açık olup olmama durumu, faaliyet konusu ve faaliyet gösterilen sektör gibi birçok kıstasa göre sınıflandırılabilmekte ve bu açıdan emsal araştırmasında mükellefe büyük kolaylık sağlamaktadır (Tunç, 2009:746).

15.09.2011

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)