YAZARLARIMIZ
Ast.Dr.Serdar Güneşli
serdargunesli@hotmail.com



Uluslararası Muhasebe Standartları Uygulama Örneği

1.    GİRİŞ

Finansal ve ticari küreselleşmenin boyutlarının giderek genişlemesi, küresel ekonomik yapı içerisinde yer alan dünyanın her yanındaki işletmelerin gerçekleştirdiği muhasebe ve finansal raporlama uygulamalarını giderek artan bir karmaşıklık ve zorlukla karşı karşıya bırakmıştır. Söz konusu çevre içerisinde dünyanın her yanında geçerli olup benimsenebilecek, karşılaştırılabilir ve şeffaf bilgiyi sunmada küresel bir muhasebe standardı seti olarak Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’nın (UFRS) oluşturulması ve benimsenmesi eğilimi ise son yıllarda hız kazanmış ve uygulamaya girmiştir.

Bu çalışmam kapsamında, en sık kullanılan standartlar baz alınarak örnek uygulama yapılmış olup, Tek Düzen Hesap Planı’na (TDHP) göre hazırlanan temel finansal tablolar, düzeltme kayıtları yapılarak, UFRS’ye uygun hale getirilmiştir.

Çalışmanın ikinci bölümünde ise, www.kap.gov.tr web sayfasında bulunan 2 tane şirketin mali tabloları incelenmiş ve UFRS kapsamında hangi standartlardan yararlanıldığı analiz edilmiş ve tablo şeklinde oluşturulmuştur.

2.    UYGULAMA

EFE GÜNEŞ A.Ş. İşletmesinin  31.12.2009 Tarihli Bilançosu

AKTİF

 

 

 PASİF

I.Dönen Varlıklar

                   1.130.000 TL

III.Kısa Vadeli Yabancı kaynaklar

                      650.000 TL

Hazır Değerler

                      100.000 TL

Finansal Borçlar

                         50.000 TL

 Kasa

                                    - TL

 Banka Kredileri

                         50.000 TL

 Banka

                      100.000 TL

Ticari Borçlar

                      560.000 TL

Menkul Kıymetler

                      300.000 TL

 Satıcılar

                      560.000 TL

 Hisse Senetleri

                      300.000 TL

Diğer Çeşitli Borçlar

                         40.000 TL

Ticari Alacaklar

                      410.000 TL

 Ortaklara Borçlar

                         40.000 TL

 Alıcılar

                      410.000 TL

 

 

Stoklar

                      320.000 TL

IV. Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar

                                    - TL

 Ticari Mallar

                      320.000 TL

 

 

 

 

 

 

II.Duran Varlıklar

                      324.000 TL

V. Özkaynaklar

                      804.000 TL

Maddi Duran Varlıklar

                      300.000 TL

Ödenmiş Sermaye

                      600.000 TL

 Binalar

                      280.000 TL

 Sermaye

                      600.000 TL

 Tesis, Makine ve Cihazlar

                         60.000 TL

Dönem Net Kârı

                      204.000 TL

 Birikmiş Amortismanlar (-)

-                       40.000 TL

 

 

Maddi Olmayan Duran Varlıklar

                         24.000 TL

 

 

 Kuruluş ve Örgütlenme Giderleri

                         15.000 TL

 

 

 Araştırma ve Geliştirme Giderleri

                         15.000 TL

 

 

 Birikmiş Amortismanlar (-)

-                         6.000 TL

 

 

 

 

 

 

AKTİF TOPLAMI

                   1.454.000 TL

PASİF TOPLAMI

                   1.454.000 TL

 

Ek Bilgiler:

  1. İşletmenin portföyünde bulundurduğu hisse senetlerinin 150.000 TL’lik kısmı alım-satım amaçlı olup, gerçeğe uygun değerinin 200.000 TL olduğu tespit edilmiştir.
  1. Hisse senetlerinin 150.000 TL’lik kısmı alım-satım amaçlı olmayıp, gerçeğe uygun değeri 160.000 TL’dir.
  1. Alıcılar hesabı incelendiğinde 60.000 TL’lik alacağın vadesi geldiği halde tahsil edilmediği anlaşılmıştır.
  1. Kayıtlarda 150.000 TL olarak yer alan ticari malların tahmini satış fiyatı 131.500 TL olup, tahmini satış giderleri 1.500 TL’dir.
  1. 170.000 TL’lik ticari mallar içinde, 15.000 TL tutarında vadeli alımlarla ilgili fark olduğu tespit edilmiştir.
  1. İşletmenin 280.000 TL’ye kayıtlı binasının arsadan aldığı pay 140.000 TL olarak hesaplanmıştır. Arsa bedelinin, bina hesabının maliyetinde iken hesaplanan amortisman tutarı 14.000 TL olarak tespit edilmiştir.
  1. 60.000 TL değerindeki makinenin faydalı ömrü 5 yıl olarak belirlenmiş olup, birikmiş amortismanı 12.000 TL olarak kaydedilmiştir. Makinenin işletmeye giriş tarihi 01.10.2013 olup, işletme normal amortisman yöntemi kullanmaktadır.
  1. İşletmenin genel amaçlı kullandığı kredi faizinin 8.000 TL’lik kısmı özellikli varlığa aittir.
  1. İşletmeye ait kuruluş ve örgütlenme giderinin 15.000 TL olarak aktifleştirildiği anlaşılmıştır. Birikmiş amortisman 3.000 TL.
  1. Bir önceki yıl aktifleştirilen 15.000 TL’lik araştırma geliştirme giderlerinin 5.000 TL’lik kısmının araştırma aşamasındaki faaliyetlerle ilgili olduğu anlaşılmıştır.
  1. Diğer borçlar incelendiğinde 20.000 TL ilişkili taraflara borç olduğu anlaşılmıştır.
  1. Kıdem tazminatı karşılığı 25.000 TL olarak hesaplanmıştır.
  1. Şirket aleyhine açılan davalar incelendiğinde 150.000 TL tutarında yüksek olasılıkla ödeme yapılacağı anlaşılmıştır.
  1. Ertelenen vergi hesaplanmıştır.

Düzeltme Kayıtları:

1.      Bir finansal varlık ilk muhasebeleştirilmesi sırasında gerçeğe uygun değerinden ölçülür (UFRS/TFRS 9 par. 5.1.1).

-----------------------------------------------------------  /  --------------------------------------------------------------

110 HİSSE SENETLERİ                                                       50.000

110.01 G.U.D. Farkı Kâr veya Zarara

                        Yansıtılan Finansal Varlıklar

                       

                                   649 DİĞER OL.GEL.VE KÂR.                        50.000

-------------------------------------------------------  /  ---------------------------------------------------------------

 

2.      Bu tür hisse senetleri, gerçeğe uygun değeri üzerinden kaydedilir. Aradaki fark ise, hisse senedi satılana kadar, özkaynaklarda izlenir (UFRS/TFRS 9 par.5.4.4). (Diğer kapsamlı gelire yansıtılarak ölçülür).

  

--------------------------------------------------------  /  -----------------------------------------------------------

248 DİĞER MALİ DURAN VARLIKLAR                          150.000

                       

                                   110 HİSSE SENETLERİ                       150.000

-----------------------------------------------------  /  ---------------------------------------------------------------

248 DİĞER MALİ DURAN VARLIKLAR                                       10.000

                       

                                   526 FİN. VARLIK DEĞ.FARKL.                   10.000

--------------------------------------------------  /  ------------------------------------------------------------------

3.      Vadesi geldiği halde, tahsil edilmeyen alacaklara karşılık ayrılması gerekmektedir.

------------------------------------------------  /  ------------------------------------------------------------------

148 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR                      60.000

                       

                                   120 ALICILAR                                60.000

-----------------------------------------------  /  -------------------------------------------------------------------

654 KARŞILIK GİDERLERİ                                           60.000

                       

                                   129 ŞÜPHELİ TİCARİ AL. KARŞ.           60.000

-------------------------------------------------  /  ---------------------------------------------------------------------

4.      Stoklar, maliyet bedeli ile net gerçekleşebilir değerinden düşük olanı ile değerlenir (UMS-TMS 2 par.9)

--------------------------------------------------  /  ---------------------------------------------------------------------

157 DİĞER STOKLAR                                                                  150.000

                                   153 TİCARİ MALLAR                                           150.000

-----------------------------------------------  /  ---------------------------------------------------------------------

 

621 SATILAN TİCARİ MAL. MALİYETİ                                               20.000

                       

                                   158 STOK DEĞ. DÜŞ. KARŞ.                               20.000

---------------------------------------------  /  ------------------------------------------------------------------------

5.      “Bir işletme, stokları vadeli ödeme koşuluyla almış olabilir. Anlaşma, peşin alım fiyatı ile ödenen fiyat arasında bir fark olan finansman unsuru içerdiği takdirde, bu unsurlar finanse edildiği dönemde faiz gider olarak muhasebeleştirilir” (UMS/TMS 2, par.18). Böylelikle, vade farkları stok maliyeti içinde yer almaz. Bu nedenle, bu vade farkı stok maliyetinden düşülür.

----------------------------------------------  /  ---------------------------------------------------------

660 KISA VADELİ BORÇLANMA GİDERLERİ                    15.000

                                   153 TİCARİ MALLAR                         15.000

----------------------------------------------  /  -----------------------------------------------------------

6.      Binanın içinde arsa payı yer aldığından, arsa payının tespit edilerek binanın maliyetinden düşülmesi arsa hesabında izlenmesi gerekmektedir. UMS 16’ya göre, arsa payları ayrı olarak hesaplanabiliyorsa, ayrı bir hesapta izlenmelidir.

-------------------------------------------------  /  -----------------------------------------------------

250 ARSA VE ARAZİLER                               140.000

                                   252 BİNALAR                          140.000

---------------------------------------------  /  ------------------------------------------------------

UMS 16 Maddi Duran Varlık Standardına göre, boş arsa ve araziler amortismana tabi değildir. Binanın arsadan aldığı pay düşüldükten sonra, arsaya ait amortisman tutarının iptal edilmesi gerekir.
 

--------------------------------------------------------  /  --------------------------------------------

257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                            14.000

                                   770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ         14.000

--------------------------------------------------------  /  --------------------------------------------------

7.    Makinenin amortismanının düzeltilmesi gerekmektedir (UMS/TMS 16’ya göre KIST amortisman uygulanmalıdır. Makine, Ekim ayında alındığı için 1 yıllık yerine 3 aylık amortisman giderinin dikkate alınması gerekmektedir.

---------------------------------------------------------  /  ----------------------------------------------------

770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ                                3.000

                                   257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR         3.000

------------------------------------------------------  /  -------------------------------------------------------

257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                              9.000

                                   770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ          9.000

----------------------------------------------------  /  ---------------------------------------------------------

 

8.    Özellikli varlık, “amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilebilmesi zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektiren varlıklardır” (UMS/TMS 23 par.8). Buna göre, 8.000 TL’nin 661 no.lu hesaptan düşülerek, özellikli varlığın maliyetine dahil edilmesi gerekmektedir.

-----------------------------------------------  /  -----------------------------------------------

258 YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR                     8.000

                       

                                   661 UZUN VADELİ BORÇ. GİD.            8.000

---------------------------------------------  /  ------------------------------------------------

9.      “Gerçekleştiği anda gider olarak muhasebeleştirilen harcamalarla ilgili diğer örnekler şunlardır: ’TMS 16 Maddi Duran Varlıklar' Standardı uyarınca bir maddi duran varlık kaleminin maliyetine dahil edilmiş olmadıkça, faaliyete başlanmasına ilişkin harcamalar (başlangıç maliyetleri gibi). Başlangıç maliyetleri, bir tüzel kişiliğin oluşturulması için yapılan yasal ve sekreterya türü maliyetler, yeni bir tesis veya işyeri açmak için yapılan harcamalar (yani açılış öncesi maliyetler) veya yeni faaliyetlerin başlatılması, yeni ürün veya süreçlerin oluşturulması için yapılan harcamalar (yani faaliyet öncesi maliyetler) gibi kuruluş maliyetlerinden oluşabilir” (UMS 38, 69/a). Buna göre kuruluş ve örgütlenme giderlerinin aktifleştirilmeyip, gider olarak yazılması gerekmektedir.

---------------------------------------------------  /  --------------------------------------------------

632 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ                              12.000

268 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                                3.000

                                   262 KURULUŞ VE ÖRG. GİD.               15.000

--------------------------------------------------  /  --------------------------------------------------

 

10. Araştırma giderleri dönem gideri olarak kaydedilir (UMS/TMS 38, par.54). Geliştirme safhasındaki harcamalar ise aktifleştirilir (UMS/TMS 38, par.57).

 

----------------------------------------------------  /  --------------------------------------------------------------

630 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ                                  4.000

268 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                                              1.000

                       

                                   263 ARAŞTIRMA VE GEL. GİD.                         5.000

-----------------------------------------------------  /  --------------------------------------------------------------

 

11. İlişkili taraflara olan borçların ayrı bir kalemde gösterilmesi gerekmektedir (UMS/TMS 24, par.19).

----------------------------------------------------  /  -------------------------------------------------------------

331 ORTAKLARA BORÇLAR                                                     20.000

                                   330 İLİŞKİLİ TARAFLARA BORÇLAR             20.000

---------------------------------------------------  /  ----------------------------------------------------------

12. İşletme, işten ayrılma sonrası ayrılan faydalar; tanımlanmış katkı paylarını ölçer, muhasebeleştirir ve açıklar (UMS/TMS 19, par.43, 44, 46). Buna göre, işletmenin kıdem tazminatı karşılığı ayırması gerekmektedir.

------------------------------------------------------  /  -----------------------------------------------------------

632 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ                                           25.000

                                   472 KIDEM TAZMİNATI KARŞ.                         25.000

--------------------------------------------------  /  ------------------------------------------------------ 

13. Karşılık ayrılabilmesi için, geçmişteki olaylardan kaynaklanan bir yükümlülüğün bulunması, bu yükümlülükle ilgili olası bir nakit çıkışının söz konusu olması ve bu nakit çıkışının güvenilir olarak ölçülebilmesi gerekmektedir (UMS/TMS 37, par.14). İşletme aleyhine açılan dava nedeniyle nakit çıkışı ihtimali yüksek olup, bu nakit çıkışı 150.000 TL olarak öngörülmektedir.

------------------------------------------------  /  ------------------------------------------------------------

654 KARŞILIK GİDERLERİ                                                  150.000    

                                   379 DİĞ. BORÇ VE GİD. KARŞ.       150.000

----------------------------------------------  /  ------------------------------------------------------------

14.  Ertelenen Vergi:

Burada UMS 12 Gelir Vergileri Standardı, işletme finansal tablolarına uygulanacaktır. 12 no.'lu

standardın amacı, gelir vergilerinin muhasebeleştirilmesini düzenlemek, bir işletmenin bilançosunda yer alan varlık ve borçların defter değerlerinin, ileride varlıklar için fayda elde etme, borçlar için ise ödeme yapılmasının, cari donemde oluşan ve sonuçları işletmenin finansal tablolarına yansıyan işlemler veya diğer olayların cari ve ileriki dönemlerdeki vergisel sonuçlarının belirlenmesidir.

Bu standart, istisnai durumlar hariç, yukarıdaki vergisel sonuçların işletmeye etkisini dikkate alarak, işletmenin ertelenmiş vergi borcu ve ertelenmiş vergi alacağını muhasebeleştirmesini zorunlu kılar.

Standarda göre, dönemin toplam vergi gideri, mali kâr üzerinden hesaplanan cari donem vergisi ile gelecek dönemlere devredilen veya gelecek dönemlerden devralınan zamanlama farklarının vergi etkilerini kapsamaktadır. Ortaya çıkan geçici farklara dayanılarak hesaplanan ertelenen vergi yükümlülükleri ve vergi varlıkları arasındaki farklar ertelenen vergi varlığı veya yükümlülüğünü oluşturur.

Geçici farklar, vergisel ve finansal raporlama arasında, gelecekte vergilendirilebilir veya indirilebilir farklara neden olan varlık ve yükümlülüklerle ilgili farklardır. Geçici farklar, diğer farklar kadar, zamanlama farklarını da kapsamaktadır.

Ertelenen vergi varlığı ve yükümlülüğünün ortaya çıkış nedenleri aşağıdaki gibi özetlenebilir:

Tablo 1: Ertelenen Vergi Varlığı ve Yükümlülüğünün Ortaya Çıkış Nedenleri

 

 

Ertelenen Vergi Varlıkları                  = 291.000 TL x %20 = 58.200 TL

Ertelenen Vergi Yükümlülükleri        =   51.000 TL x %20 = 10.200 TL

 

----------------------------------------------------------  /  ------------------------------------------------------------

296 ERTELENEN VERGİ VARLIKLARI                                               58.200

                       

                                   496 ERTELENEN VERGİ YÜK.                           10.200

                                   691 D.K.V.V.D.Y. YÜK. KARŞ.                           48.000

----------------------------------------------------  /  ------------------------------------------------------------------

EFE GÜNEŞ A.Ş. İşletmesinin 31.12.2009 Tarihli UFRS/TFRS Finansal Durum Tablosu

AKTİF

 

 

 PASİF

I.Dönen Varlıklar

                      930.000 TL

III.Kısa Vadeli Yabancı kaynaklar

                      790.000 TL

Hazır Değerler

                      100.000 TL

Finansal Borçlar

                         50.000 TL

 Kasa

                                    - TL

 Banka Kredileri

                         50.000 TL

 Banka

                      100.000 TL

Ticari Borçlar

                      550.000 TL

Menkul Kıymetler

                      200.000 TL

 Satıcılar

                      560.000 TL

 Hisse Senetleri

                      200.000 TL

 Ertelenmiş Faiz Giderleri (-)

-                       10.000 TL

Ticari Alacaklar

                      345.000 TL

Diğer Çeşitli Borçlar

                         40.000 TL

 Alıcılar

                      350.000 TL

 Ortaklara Borçlar

                         20.000 TL

 Ertelenmiş Faiz Geliri (-)

-                         5.000 TL

 İlişkili Taraflara Borçlar

                         20.000 TL

 Şüpheli Ticari Alacaklar

                         60.000 TL

Borç ve Gider Karşılıkları

                      150.000 TL

 Şüpheli Ticari Alacak Karşılığı (-)

-                       60.000 TL

 Diğer Borç ve Gider Karşılıkları

                      150.000 TL

Stoklar

                      285.000 TL

 

 

 Ticari Mallar

                      155.000 TL

 

 

 Diğer Stoklar

                      150.000 TL

 

 

 Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı (-)

-                       20.000 TL

 

 

 

 

IV. Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar

                         35.200 TL

II.Duran Varlıklar

                      534.200 TL

 Kıdem Tazminatı Karşılığı

                         25.000 TL

Mali Duran Varlıklar

                      150.000 TL

 Ertelenen Vergi Yükümlülükleri

                         10.200 TL

 Diğer Menkul Kıymetler

                      150.000 TL

 

 

Maddi Duran Varlıklar

                      318.000 TL

 

 

 Arsa ve Araziler

                      135.000 TL

 

 

 Binalar

                      132.000 TL

V. Özkaynaklar

                      639.000 TL

 Tesis, Makine ve Cihazlar

                         60.000 TL

Ödenmiş Sermaye

                      600.000 TL

 Birikmiş Amortismanlar (-)

-                       17.000 TL

 Sermaye

                      600.000 TL

Yapılmakta Olan Yatırımlar

                           8.000 TL

Sermaye Yedekleri

                         10.000 TL

Maddi Olmayan Duran Varlıklar

                         66.200 TL

 Finansal Varlık Değerleme Farkları

                         10.000 TL

 Kuruluş ve Örgütlenme Giderleri

                                    - TL

 

 

 Araştırma ve Geliştirme Giderleri

                         10.000 TL

Dönem Net Kârı

                         29.000 TL

 Birikmiş İtfa Payları (-)

-                         2.000 TL

 

 

Ertelenen Vergi Varlıkları

                         58.200 TL

 

 

 

 

 

 

AKTİF TOPLAMI

                   1.464.200 TL

PASİF TOPLAMI

                   1.464.200 TL

 

 

3.    FİRMALARIN UYGULADIKLARI STANDART ÖRNEKLERİ*

 

*www.kap.gov.tr 

 

4.    SONUÇ

Günümüz rekabet koşulları işletmeler tüm dünya ile iletişim halinde olup, mal alıp satmakatdırlar. Türkiye’de de UFRS ile uyumlu raporlamaya geçilmesi ile ülkemizi dünya ile bütünleştirecektir. Başka bir deyişle, muhasebede dünya ile ortak dilin konululmasını sağlayacaktır.

Bu çalışmada UFRS ile ilgili olarak 2 tane örnek uygulama yapılmış olup, işletmelerin mali tabloları, TMS ile UFRS şeklinde ele alınmıştır. TMS kapsamında hazırlanmış maali tablolar düzeltilerek uluslararası standartlarda yeni mali tablolara çevrilmiştir.

Ayrıca ülkemizde faaliyet gösteren halka açık şirketlerden 5 tanesi www.kap.gov.tr internet sayfasında incelenmiş ve hangi standartları uyguladıkları analiz edilerek tablo haline getirilmiştir. 

5.    KAYNAKÇA

  • GÖKÇEN Gürbüz, Başak Ataman ve Cemal Çakıcı, Türkiye Finansal Raporlama Standartları Uygulamaları,  İstanbul: Türkmen Kitabevi, 2011.
  • www.kap.gov.tr (inceleme tarihi 12-13.01.2015)

 


 

09.02.2015

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.


GÜNDEM