I. Giriş
Uluslararası taşımacılık en genel şekliyle bir ülkeden başka bir ülkeye ürün taşımacılığı yapma işlemine verilen addır. Taşımacılık faaliyetlerinin tüm yönleri ile yoğunlukla yaşandığı ülkemizde uluslararası taşımacılık işlerine uygulanan vergi istisnaları büyük önem kazanmaktadır. Katma Değer Vergisi Kanunu’nda başlı başına bir madde ile istisna hükümleri içerinde yer alan “Taşımacılık İstisnası”nı önemli bir noktaya taşımaktadır. Söz konusu istisnaya ilişkin KDV iadesi işlemlerinin nasıl yapılacağı da önemli bir konudur.
II. Yasal Mevzuat
3065 sayılı KDV Kanununun 14 üncü maddesiyle, transit ve Türkiye ile yabancı ülkelerarasında yapılan taşımacılık işlerinde Cumhurbaşkanı tarafından belirlenecek taşıma işleri vergiden istisna edilmiştir. İstisna kapsamına, yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye'den geçerek yabancı bir ülkede sona eren, yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye'de sona eren ve Türkiye'de başlayıp yabancı bir ülkede sona eren taşıma işleri girmektedir.
Aynı Kanunun 32 nci maddesinde ise bu Kanunun 11, 13, 14, 15 ve 17/4-s maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV'nin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak KDV'den indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen KDV'nin, işlemin gerçekleştiği dönemi izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar talep edilmesi şartıyla Hazine ve Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hükme bağlanmıştır.
III. İstisnanın Uygulanması
Söz konusu istisnanın uygulamasına ilişkin açıklamalar KDV Genel Uygulama Tebliğinin
(II/C-1) bölümünde yapılmıştır.
Anılan Tebliğin, - (IV/A-1.2) bölümünde;
"Yüklenilen KDV, iade hakkı doğuran işlemle ilişkilendirilebilen alış ve giderler, genel imal ve genel idare giderleri ile amortismana tabi iktisadi kıymetler (ATİK) için yapılan harcamalara ilişkin KDV'den oluşur. İade hakkı doğuran işlemle ilişkilendirilebilen alış ve giderler ile genel imal ve genel idare giderlerinden bu dönemde gerçekleştirilen işleme isabet eden pay, aşağıda yer alan açıklamalar dikkate alınarak hesaplanır.
İade hakkı doğuran işlemle ilgili talep edilecek KDV tutarı;
a) İade hakkı doğuran işlemin doğrudan girdisini oluşturan mal ve hizmetler,
b) İade hakkı doğuran işlemle ilgili olan telefon, kırtasiye, posta, ulaşım, konaklama, akaryakıt, elektrik, su, büro malzemeleri, muhasebe, reklâm, temizlik malzemeleri, kira vb. genel imal ve genel idare giderlerinden iade hakkı doğuran işleme isabet eden kısım,
c) İade hakkı doğuran işlemde kullanılan ATİK'in alımı, nedeniyle yüklenilen KDV'den oluşur.
İade tutarının hesaplanmasında, önce işlemin bünyesine doğrudan giren harcamalar nedeniyle yüklenilen KDV dikkate alınır. Daha sonra ilgili dönem genel imal ve genel idare giderleri için yüklenilen KDV'den pay verilir. Bu şekilde hesaplanan tutarın, azami iade edilebilir KDV tutarını aşmaması halinde, bu tutar ile azami iade edilebilir KDV tutarı arasındaki farka isabet eden tutar kadar ATİK'ler dolayısıyla yüklenilen KDV'den iade hesabına pay verilebilir. İade hakkı doğuran işlemle ilgisi bulunmayan giderler dolayısıyla yüklenilen KDV iade hesabına dâhil edilmez.",
- (IV/A-1.3) bölümünde;
"ATİK nedeniyle yüklenilen KDV'den iade hesabına pay verilebilmesi için, ATİK'lerin iade hakkı doğuran işlemlerde kullanılması gerekir. ATİK'lerin bizzat mükellef tarafından imal ve inşa edilmesi halinde ise imal ve inşa sırasında yüklenilen KDV den, ATİK'lerin aktife alınıp iade hakkı doğuran işlemlerde fiilen kullanılmaya başlandığı dönemden itibaren iade hesabına pay verilebilir.
ATİK dolayısıyla yüklenilen KDV'den iade hesabına pay verildiği durumda, bir vergilendirme döneminde iade konusu yapılabilir KDV (azami iade edilebilir vergi), kural olarak o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin (% 20)'i (genel KDV oranı) olarak hesaplanan tutardan fazla olamaz." açıklamalarına yer verilmiştir.”
IV. Atik Yüklenimi
Türkiye ile yabancı ülkelerarasında yapılan taşımacılık işlerine ilişkin atik yüklenimini bir örnekle açıklayacak olursak;
Araç Türü |
Plaka |
Alış Fiyatı |
KDV |
Çekici |
00CCC00 |
1.000.000,00 |
180.000,00 |
Römork |
00CCC01 |
100.000,00 |
18.000,00 |
Çekici |
00DDD00 |
1.200.000,00 |
216.000,00 |
Römork |
00DDD01 |
120.000,00 |
21.600,00 |
Çekici |
00EEE00 |
1.855.000,00 |
333.900,00 |
Römork |
00EEE01 |
134.000,00 |
24.120,00 |
Toplam |
4.409.000,00 |
793.620,00 |
Araç Plaka No (1) |
Araç Plaka No (2) |
Fatura Tutarı |
00CCC00 |
00CCC01 |
15.000,00 |
00DDD00 |
00DDD01 |
20.000,00 |
00CCC00 |
00CCC01 |
45.000,00 |
00EEE00 |
00EEE01 |
20.000,00 |
00CCC00 |
00CCC01 |
55.000,00 |
00DDD00 |
00DDD01 |
65.000,00 |
00DDD00 |
00DDD01 |
30.000,00 |
Toplam (B) |
250.000,00 |
Teslim ve Hizmet Karşılığını Teşkil Eden Bedel |
: |
400.000,00.- |
İstisnalar ve Özel Matrah Şeklinde Matraha Dâhil Olmayan Bedel |
: |
250.000,00.- |
Katma Değer Vergisi Matrahı |
: |
150.000,00.- |
Hesaplanan Katma Değer Vergisi |
: |
30.000,00.- |
İlave Edilecek Katma Değer Vergisi |
: |
-.- |
Toplam Katma Değer Vergisi |
: |
30.000,00.- |
Önceki Dönemden Devreden İndirilecek Katma Değer Vergisi |
: |
175.000,00.- |
Yurtiçi Alımlara İlişkin Katma Değer Vergisi |
: |
33.000,00.- |
Sorumlu Sıfatıyla Beyan Edilen Katma Değer Vergisi |
: |
-.- |
Mal İadeleri veya Gerçekleşmeyen İşl. Nedn. Düzl. K.D.V. |
: |
-.- |
İthalde Ödenen KDV |
: |
-.- |
İndirimler Toplamı |
: |
208.000,00.- |
Ödenmesi Gereken Katma Değer Vergisi |
: |
-.- |
İadesi Gereken Katma Değer Vergisi |
: |
?.- |
Mükellefin Eylül 2023 döneminde gerçekleştirmiş olduğu uluslararası taşımacılık kazancı 250.000,00.-TL, yurtiçi satış kazancı 150.000,00.-TL olup toplam kazancı 400.000,00.-TL’dir. Yukarıda bilgileri verilen çekici ve römorklara ilişkin atik yüklenimi gerçekleştirilirken uluslararası taşımacılık kazancı/aylık toplam kazan üzerinden gidilmelidir. (İlgili dönemde satın alınan araçların tamamının yurtdışı taşımacılık faaliyetinde kullanıldığı varsayılarak) Eylül 2023 döneminde atiklerden (250.000,00/400.000,00=) 0,62 olarak pay verilmesi gerekmektedir.
Yurtdışı taşımacılık faaliyetine ilişkin ödenen KDV tutarı olan 793.620,00.-TL’ye oran uygulandığında (793.620,00 * 0,62=) 492.044,40.-TL atiklere ilişkin yüklenim yapılabilecektir.
Yalnız ATİK dolayısıyla yüklenilen KDV'den iade hesabına pay verildiği durumda, bir vergilendirme döneminde iade konusu yapılabilir KDV (azami iade edilebilir vergi), kural olarak o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin (% 20)'i (genel KDV oranı) olarak hesaplanan tutardan fazla olamayacağından dolayı ( 250.000,00 * 0,20=) 50.000,00.-TL KDV iadesi talep edilebilecektir.
V. Motorin, Lastik, Yedek Parça Ve Servis Hizmeti Kalemleri Atik Olarak mı Yüklenilecektir?
“İştigal konusu olan uluslararası taşımacılık faaliyetinde motorin, lastik, yedek parça ve servis hizmeti kalemlerinin direkt gider olarak mı genel idare gideri olarak mı değerlendirileceği hususunda Defterdarlığımız görüşü talep edildiği anlaşılmıştır.
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin (lV/A-1.2) bölümünde,
"Yüklenilen KDV, iade hakkı doğuran işlemle ilişkilendirilebilen alış ve giderler, genel imal ve genel idare giderleri ile amortismana tabi iktisadi kıymetler (ATİK) için yapılan harcamalara ilişkin KDV'den oluşur. İade hakkı doğuran işlemle ilişkilendirilebilen alış ve giderler ile genel imal ve genel idare giderlerinden bu dönemde gerçekleştirilen işleme isabet eden pay, aşağıda yer alan açıklamalar dikkate alınarak hesaplanır.
İade hakkı doğuran işlemle ilgili talep edilecek KDV tutarı;
a) İade hakkı doğuran işlemin doğrudan girdisini oluşturan mal ve hizmetler,
b) İade hakkı doğuran işlemle ilgili olan telefon, kırtasiye, posta, ulaşım, konaklama, akaryakıt, elektrik, su, büro malzemeleri, muhasebe, reklâm, temizlik malzemeleri, kira vb. genel imal ve genel idare giderlerinden iade hakkı doğuran işleme isabet eden kısım,
c) İade hakkı doğuran işlemde kullanılan ATİK'in alımı,
nedeniyle yüklenilen KDV'den oluşur."
açıklamalarına yer verilmiştir.
Buna göre, uluslararası taşımacılık işinde akaryakıt sarfiyatı, taşımacılık işinin doğrudan girdisini oluşturan mal olması nedeniyle, akaryakıta ilişkin ödenen KDV uluslararası taşımacılık işlemiyle ilgili olarak iade edilecek KDV hesabına doğrudan yüklenim olarak dahil edilir.
Ancak lastik, yedek parça gibi alımlara ilişkin yüklenilen KDV'nin, uluslararası taşımacılık işleminden kaynaklanan iade hesabına Amortismana Tabi İktisadi Kıymet (ATİK) olarak dahil edilmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, servis hizmetine ilişkin yüklenilen KDV'nin ise, iade hakkı doğuran işlemin bünyesine girdiği ölçüde iade edilecek KDV hesabında dikkate alınabileceğinden, bu harcamaların genel idare gideri olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.” Denilmektedir.
VI. Başka mükelleflerin C2 yetki belgesine kayıtlı araçları kiralamak suretiyle uluslararası taşımacılık faaliyeti gerçekleştirilebilir mi ve KDV iadesi talep edilebilir Mi?
İlk Özelgemiz de;
“ Kendi C2 yetki belgesine kayıtlı araçların dışında başka mükelleflerin C2 yetki belgesine kayıtlı araçları kiralamak suretiyle uluslararası taşımacılık faaliyetini gerçekleştirip gerçekleştiremeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun;
hükme bağlanmıştır.
KDV Genel Uygulama Tebliğinin “Transit ve Türkiye ile Yabancı Ülkeler Arasında yapılan Taşımacılık İşlerinde İstisna” başlıklı (II/C) bölümünde konuya ilişkin açıklamalar yapılmış olup Tebliğin (II/C1.1.) bölümünde istisnanın uygulanmasına, (II/C-1.3.) bölümünde ise iadeye gelecek mükelleften aranılacak belgelere yönelik açıklamalara yer verilmiştir.
Diğer Taraftan, Karayolu Taşıma Yönetmeliğinin (KTY);
açıklanmıştır.
Konuya ilişkin Ulaştırma ve Altyapı Bakanlığından alınan 8/8/2023 tarih ve 1322162 sayılı yazıda;
KTK ve KTY çerçevesinde yürütülecek faaliyetler için Ulaştırma ve Altyapı Bakanlığından uygun yetki belgesinin alınması ve kullanılacak her bir taşıtın yetki belgesi eki taşıt belgesine ilave edilmesi zorunluluktur.
Bakanlıkça fiili taşımacılık yapmak üzere adlarına yetki belgesi düzenlenen firmaların, özmal taşıtlarının yanı sıra KTY’nin 20 inci maddesinde öngörülen usul ve esaslar çerçevesinde sözleşmeli taşıt kullanmaları da mümkün bulunmaktadır.
Ancak, faaliyette bulunan firmalar adına düzenlenen yetki belgesi eki taşıt belgesinde kayıtlı bulunmayan taşıtlarla ilgili firmalar adına taşıma yapılması ( Noter taşıt kira sözleşmesi bulunsa dahi) mümkün bulunmamakla birlikte, bahse konu taşıtların uluslararası taşıma yapma imkanları da bulunmamaktadır. ( Yetki belgesine kayıtlı olmayan taşıtlar için diğer ülkeler ile teati edilen geçiş belgelerinin verilemeyeceği göz önünde bulundurularak).
Son olarak, adlarına yetki belgesi düzenlenen firmaların yetki belgelerine kayıtlı sözleşmeli taşıtlarla yaptıkları faaliyetlerin,; 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu, KTK ve KTY hükümleri çerçevesinde, yetki belgesi sahibinin faaliyeti olarak değerlendirilmesi gerektiği aşikardır.”
açıklaması yapılmıştır.
Bu çerçevede, fiili taşımacılık yapmak üzere Ulaştırma ve Altyapı Bakanlığı tarafından adlarına yetki belgesi düzenlenen firmaların, özmal taşıtlarının yanı sıra KTY’nin 25 inci maddesinde öngörülen usul ve esaslar çerçevesinde sözleşmeli taşıt kullanmaları mümkün bulunmakta olup söz konusu sözleşmeli taşıtlarında fiili taşımacılığı gerçekleştirecek firmalar adına düzenlenen yetki belgesine ekli taşıt belgesine kayıtlı olması gerekmektedir. Dolayısıyla mükellefin kendi C2 yetki belgesine kayıtlı araçların dışında başka mükelleflerin C2 yetki belgesine kayıtlı araçları kiralamak suretiyle uluslararası taşımacılık faaliyetini gerçekleştirmesi mümkün bulunmamaktadır.”
Denilmektedir.
İkinci Özelgemiz de;
“Mükellefin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 14 üncü maddesi kapsamında transit taşımacılık istisnası nedeniyle C2 yetki belgesine sahip olmadan farklı firmalardan kiralama yoluyla araç kira sözleşmesine dayanarak yapmış oldukları uluslararası taşımacılık faaliyetleri nedeniyle KDV iade talebinde bulunup bulunamayacağı hususunda Defterdarlığımız görüşü talep edilmektedir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 14 üncü maddesinde;
“ Transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık işlerinde, Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek taşıma işleri vergiden müstesnadır. Bu istisna, ikametgahı, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan mükelleflere, ilgili ülkeler itibariyle karşılıklı olmak şartıyla tanınır.”
hükümleri yer almaktadır.
Bu yetkiye istinaden çıkarılan 84/8889 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile Transit ve ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşıma işleri vergiden istisna edilmiştir. Söz konusu istisna kapsamına yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye’den geçerek yabancı bir ülkede sona eren, yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye’de son bulan ve Türkiye’de başlayıp yabancı bir ülkede sona eren taşıma işleri girmektedir.
Konu ile ilgili açıklamaların yer aldığı 26.04.2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin “1/C. Taşımacılık İstisnası” bölümünün “1.1. Kapsam” başlıklı kısmında, istisna kapsamına giren taşıma faaliyetlerinin tamamının veya bir kısmının başka taşımacılara yaptırılması halinde, gerek taşıma işini yaptıran firmaya karşı muhatap olarak işi yüklenen organizatör firmanın, gerekse ikinci derece yüklenici olarak fiili nakliyeyi gerçekleştiren firmanın bu faaliyetleri istisna kapsamına girdiğinden, her iki faaliyet içinde vergi hesaplanmaz.
Ancak ikinci derece yüklenicinin taşıma faaliyetinin Türkiye içinde başlayıp bitmesi halinde, bu işlerin KDV’ye tabi olacağı belirtilmektedir.
Aynı kanunun 32 nci maddesinde ise taşımacılık istisnası kapsamında ki işlemler ile ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’nin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak KDV’den indirileceği, indirimin mümkün olmaması halinde iade edileceği hüküm altına alınmıştır.
Buna göre, uluslararası taşımacılık istisnasının uygulanması için taşıma işleminin, bu işi üstlenenin kendi araçları ile yapılması şart değildir. Taşıma işlemi, taşıyanın kendi araçları ile yapılabileceği gibi kiralanmış araçlarla da yapılabilmekte olup KDV Kanununun 14 ve 32 nci maddeleri gereğince uluslararası taşımacılık faaliyetinden doğan azami iade miktarının hesabında, kiraya veren firmadan kendisinin bu işleme ilişkin olarak herhangi bir iade ve mahsup talebinde bulunmayacağına yönelik bir taahhütname alınması kaydıyla ilgili dönemde ki kiralık araçlara ait uluslararası taşımacılık hasılatının dikkate alınması mümkündür.
Bilgi edinilmesini rica ederim.”
denilmektedir.
IV. Sonuç
Kaynakça
04.01.2024
Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)
>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
Ayrıntılar için tıklayın.
>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.
>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.
>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.
>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.