Sefa Yayla
E. Gümrük ve Ticaret Başmüfettişi
Yetkilendirilmiş Gümrük Müşaviri
Yayla Denetim Danışmanlık Eğitim YGM A.Ş.
www.yayladenetim.com
sefayayla@yayladenetim.com.tr

Antrepodaki Eşya Tasfiyesi, Faiz Uygulanması ve KDV İstisnası

ÖZET

Gümrük antreposu; gümrük gözetimi altında bulunan ve ithalat vergilerine ve ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmamış eşyanın konulması amacıyla kurulan ve kuruluşunda aranılacak koşulları ve nitelikleri yönetmelikle belirlenen, eşyanın her türlü dış etken ve müdahalelerden korunmasını sağlayacak şekilde yapılmış ambar,  depo  gibi kapalı ya da açık alanlardır. İthalata konu edilen eşya,  genel olarak geçici depolama yerleri, Yetkilendirilmiş Yükümlü Statüsü kapsamında güvenli depolama alanları,  antrepolar, serbest bölgeler ve taşıt üstünden (Tam beyanlı yaygın basitleştirilmiş usul)  ithal edilebilir. Genel olarak gümrük işlemi özet beyanın verilmesinden sonra, Gümrüğe Sunulan Eşyaya Gümrükçe Onaylanmış Bir İşlem veya Kullanım yani bir rejim  beyanı ile başlar.  Bu yazımızda Antrepo rejimi ne zaman sona erer  ve antrepoya alınan eşyanın, ne zaman tasfiye olacağı, serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulan eşyanın vergilerinin ödeme süresi ve faiz uygulaması ile  KDV istisnasına cevap aranmaya çalışılacaktır.

Anahtar Kelimeler: antrepodan eşya çıkışı, gümrük işlemlerinin bitirilmesi, gümrük işlemi, gümrük vergilerinin ödenmesi, ithalatta matrah.  

I. GİRİŞ

Antrepoda bulunan eşya dahil  Gümrük Kanununun 74 üncü maddesine göre;  “Türkiye Gümrük Bölgesine gelen eşyanın serbest dolaşıma girişi; ticaret politikası önlemlerinin uygulanması, eşyanın ithali için öngörülen diğer işlemlerin tamamlanması ve kanunen ödenmesi gereken vergilerin tahsili ile mümkündür. 

Bilindiği gibi; KDV Kanununun İthalat istisnası başlıklı 16 ıncı maddesine göre;  “ (1) Aşağıdaki teslim ve hizmetler vergiden müstesnadır:...c) Gümrük Kanunundaki transit ve gümrük antrepo rejimleri ile geçici depolama ve serbest bölge hükümlerinin uygulandığı mallar,…”  hükmü uyarınca KDV’den istisnadır.

KDV Kanununun diğer istisnalar başlıklı (17/4-ö) maddesine göre:  “Gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda, ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören mallar için verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri, vergiden istisnadır.

Antrepo rejimine tabi tutulan eşyaya ilişkin söz konusu  istisna, 3065 sayılı KDV Kanunu'nun "İthalatta Matrah" başlıklı 21.maddesinde;  “İthalatta verginin matrahı aşağıda gösterilen unsurların toplamıdır:… c) Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler.” İthal anında KDV matrahına dahil edilerek ortadan kalmaktadır.

Bu aşamada sorulması gereken soru şudur. 3065 sayılı KDV Kanunu'nun "İthalatta Matrah" başlıklı 21/c maddesinde “Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler” vergilendirilirken, eşyanın ithal için  serbest dolaşıma giriş beyannamesinin  tescil tarihinden sonra   antreposunda  kalmaya devam etmesi durumunda, eşyanın antrepodan ya da geçici depolama yerinden fiili çıkışına kadar geçen süre için ödenen ardiye ücreti/antrepo ücreti üzerinden KDV tahsil edilip edilmeyeceğidir.

II. KDV Kanununda İstisnaların Sınırı

KDV Kanununun istisnaların sınırı başlıklı 19 uncu maddesine göre; “(1) Diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümleri bu vergi bakımından geçersizdir. Katma değer vergisine ilişkin istisna ve muafiyetler ancak bu Kanuna hüküm eklenmek veya bu Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenir.

(2) Uluslararası anlaşma hükümleri saklıdır.”

KDV Kanunu hükümleri incelendiğinde görüleceği üzere hemen hemen yarısının dış ticaret ve gümrük ile ilgili olduğu görülmektedir.

KDV istisna ve muafiyetlerini de yukarıdaki hükümleri temel alarak  değerlendirmek gerekir. Ancak, KDV istisna ve muafiyetlerini incelendiğinde, antrepo rejimi, geçici ithalat, serbest dolaşıma giriş  gibi gümrük rejimlerine atıf yapıldığı  görülmektedir. Bu bağlamda, istisna ve muafiyetleri değerlendirirken gümrük mevzuatı ile birlikte değerlendirilmesi bir zorunluluktur.     

Öyle ise, yukarıda metni verilen KDV Kanununun 19 uncu maddesindeki istisnanın sınırı hükümleri sadece KDV Kanununa göre değerlendirmesi mümkün değildir. Gümrük Mevzuatı ve bu mevzuatta meydana gelen değişikliklerinde dikkate alınması gerekir.

III. Eşyanın Antrepoda Kalabileceği Süre

Gümrük Kanununun 101 inci maddesine göre;  “1. Eşyanın antrepo rejimi altında kalış süresi sınırsızdır. Ancak, gümrük idarelerince gerek görülen hallerde, eşyaya gümrükçe onaylanmış yeni bir işlem veya kullanım tayin edilmesi için bir süre belirlenebilir.”

Gümrük Yönetmeliğinin 346. Maddesine göre;

" (1) Eşyanın antrepo rejimi altında kalış süresi sınırsızdır.

(2) Birinci fıkra hükmüne istisna olarak antrepoda bulunan eşyanın gümrükçe onaylanmış başka bir işlem veya kullanıma tabi tutulması yönünde beyanname tescil ettirilmesi halinde otuz gün içinde işlemlerinin bitirilmesi gerekir. Bu süre içerisinde Kanunun 64 üncü maddesinin birinci fıkrasında belirtilen koşullarda, gümrük antrepo rejimi dahil başka bir rejim beyanında bulunulması halinde, bu beyana ilişkin süre göz önüne alınır.

(5) Antrepoda bulunan eşya için gümrükçe onaylanmış bir işlem ve kullanım tayin edilmesine ilişkin beyannamenin tescilinden itibaren otuz gün içinde işlemleri bitirilmeyen eşya ile, bir süre tayin edilmiş ise bu sürede kaldırılmayan eşya, Kanunun 177 inci maddesinin birinci fıkrasının (f) ve (g) bentleri uyarınca tasfiye edilir. Hükmüne amirdir.

IV. Gümrük Vergilerinin Tahakkuku, Tebliği ve Ödenmesi ve Faiz Uygulanması

Gümrük Vergilerinin Tahakkuku, Tebliği ve Ödenmesi genel başlığı altında Gümrük Kanununun 197 ila 201 inci maddeleri arasında   düzenlenmiştir.

4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 197`nci maddesinin birinci fıkrasında, gümrük vergilerinin, tahakkukundan hemen sonra beyanname veya beyanname yerine geçen belge üzerinde yükümlüye tebliğ edileceği; hükmündeki “beyanname veya beyanname yerine geçen belge üzerinde” ibaresi 6455 (11.04.2013 t. 28615 s. R.G.) Sayılı kanunla madde metninden çıkarılmış, gümrük vergilerinin tebliğinin nasıl yapılacağı konusunda yeni bir düzenleme yapılmamıştır.

Bu bağlamda, yükümlü ya da temsilcisi gümrük müşaviri tarafından serbest dolaşıma giriş beyannamesiyle beyan edilen eşya ve gümrük vergileri, bilge sistemi tarafından otomatik olarak,   muayene kriterlerinden sarı hat(belge kontrolü) veya kırmızı hatta (eşyanın fiziki muayene) yönlendirilmekte, gümrük vergileri ile gümrük idaresince tahakkuku gereken diğer vergileri tahakkuk ettirmek veya muaflık hükümlerini uygulamak, gümrük mevzuatı, dış ticaret mevzuatı ile diğer mevzuat hükümleri bakımından yapılacak işlemleri yürütmekle görevli muayene memurunun yapacağı  muayene ve kontrol sonuçlarına göre uygun sonuç alınmış ise, BİLGE' Sisteminde yer alan "Muayene Açıklamaları" bölümüne “Yapılan muayene ve kontrol sonucunda uygun sonuç alınmıştır.” şeklinde bilgi girilmekte, ek tahakkuk gerektiren bir durum yoksa muayene memurları tarafından tahakkuk ettirilen vergiler üzerinden beyanname üzerindeki bloke kaldırılmakta ve Gümrük Vergileri ayrıca yazılı olarak tebliğ edilmesine gerek kalmadan ödenebilir hale gelmektedir.

Beyanname üzerindeki blokenin kaldırılmasıyla gümrük vergilerini ödemek isteyen yükümlünün beyanı ile  beyanname tescil numarasına göre online sorgulama yapılarak ve tahakkuk eden gümrük vergileri ödenmekte, tahsilatın yapılmasını takiben tahsil bilgisi gümrük sistemine iletilmekte ve “Serbest Dolaşıma Giriş Beyannamesi” Bilge sistemi tarafından otomatik olarak kapatılmaktadır.  

Serbest Dolaşıma Giriş Beyannamenin kapanmasıyla, geçici depolama ve  antrepoya alınmış olan eşya çekilebilir hale gelmektedir.

Gümrük Kanununun 198 inci maddesi hükmü gereği, “…gümrük vergileri ile işlemleri daha sonra yapılmak üzere teslim edilen eşyaya ilişkin gümrük vergilerinin, yükümlüye tebliğ edildiği tarihten itibaren onbeş gün içinde ödenmesi zorunludur. Ödeme süresinin bitmesinden önce ilgilinin yazılı istemde bulunması ve teminat alınması şartıyla ödeme süresi otuz gün daha uzatılabilir. Süre uzatımı beyanname kapsamı eşyanın her bir kalemi için ayrı ayrı da yapılabilir. Uzatılan süre için 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 48 inci maddesine göre tecil faizi alınır. 2. Tebliğ edilen gümrük vergilerine karşı 242 inci madde çerçevesinde gümrük idareleri nezdinde itiraz edilmesi ödeme süresini keser. Ödeme süresi idarenin ya da yargı mercii kararının tebliğ edildiği tarihten itibaren yeniden başlar…”

Gümrük Kanununun 197 inci maddesi 5. Fıkrasına göre;  “Bu madde hükümlerine göre tebliğ edilen gümrük vergileri; 242 nci maddede belirtilen sürelerde itirazda bulunulmaması veya süresi içinde idari yargı mercilerine başvurulmaması hallerinde bu sürelerin bittiği tarihte kesinleşir; dava açılması halinde mahkemece yükümlü aleyhine verilen kararın gümrük idaresine tebliğ edildiği tarihte tahsil edilebilir hale gelir.”

Gümrük verilerinin tebliğ tarihinden sonra ne kadar sürede ödenmesi gerektiğini değerlendirirken, yukarıda metinleri verilen Gümrük Kanununun 197 inci maddesi 5. Fıkrası, 198 inci maddesi 242 inci maddesinin dikkate alınması gerekir.

Yukarıda belirtilen süreleri değerlendirirken, Gümrük Yönetmeliğinin 31 inci maddesindeki mücbir sebep ve beklenmeyen haller ile 76 ıncı maddesindeki Sürenin durduğu haller ve süre uzatımı halleri de dikkate alınması gerekir.

Antrepo rejimine tabi tutulmuş olan eşyanın başka bir rejime tabi tutularak antrepoda çıkışında yükümlüsünce rejime ilişkin beyanname numarası antrepoda görevli Yetkilendirilmiş Gümrük Müşaviri (YGM) Yardımcısına ya da görevli gümrük memuruna ibraz edilir. Görevli memur ya da YGM Yardımcısı tarafından BİLGE Sistemi Detaylı Beyan modülünde bağlantılar sekmesi altında yer alan “Detaylı Beyan Kısa Yol” modülü tıklanır. F1 tuşu ile gelen ekranı beyanname numarası yazılarak beyanname çağrılır ve beyannamenin kapanmış olup olmadığı görülür. 

Antrepo işleticisi ya da çalışanı tarafından beyannamenin kapanmış statüde olup olmadığı ise, Ticaret Bakanlığı WEB sitesi üzerinden, Beyanname Sorgulama Ekranından beyanname numarası yazılmak suretiyle, beyannamenin durumu ekranından beyannamenin kapamış olup olmadığı öğrenilir. Eşyanın antrepoda kaldığı süreye göre antrepo ücreti tahsil edilerek eşya fiilen sahibine teslim edilir. Antrepodan çıkan eşya çıkış sayım tutanaklarına istinaden stok kayıtlarından düşülür.

Sadece serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescili ile eşya serbest dolaşıma giremez. Eşyanın dış ticaret politikası önlemlerinin uygulanması, kanunen ödenmesi gereken vergilerin ödenmesi, eşyanın ithali için öngörülen diğer işlemlerin tamamlanması, yanında  antrepodan fiili çıkış gümrük işlemlerinin yapılması ile mümkündür. Bu bağlamda “ithalat gümrük işlemleri bitirilmeden”  eşya antrepodan çıkarılamaz.

Gümrük Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen  30 günlük süre, serbest dolaşıma giriş beyanname üzerindeki blokenin muayene memuru tarafından kaldırılması ile  gümrük verilerinin  tebliğ edilmesi ile işlemeye başlar.  Gümrük Kanunun 70 inci maddesinde belirtilen  30 günün  beklenmeden aşağıda metni verilen Gümrük Kanununun 198 maddesi hükümlerine göre süre uzatımı talep edilmez ve Gümrük Kanununun 242 inci maddesine göre itiraz edilmez ise, 15 gün içinde  ödenmesi zorunludur.  

Gümrük Kanununun 197 inci maddesi 5. Fıkrasına göre;  “Bu madde hükümlerine göre tebliğ edilen gümrük vergileri; 242 nci maddede belirtilen sürelerde itirazda bulunulmaması veya süresi içinde idari yargı mercilerine başvurulmaması hallerinde bu sürelerin bittiği tarihte kesinleşir; dava açılması halinde mahkemece yükümlü aleyhine verilen kararın gümrük idaresine tebliğ edildiği tarihte tahsil edilebilir hale gelir.”

Gümrük Kanununun  201 inci maddesi uyarınca “Süresi içinde ödenmeyen kesinleşmiş gümrük vergileri hakkında 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümleri uygulanır.”

Yukarıdaki hükümleri birlikte değerlendirdiğimizde; antrepoda bulunan eşyanın Gümrük Kanununun 70 nci maddesi gereğince, Beyan sahibinden kaynaklanan sebeplerle 30 gün içinde gümrük vergilerinin ödenmemesi halinde, eşya tasfiye edilir

Gümrük Kanununun 197 inci maddesi 5. Fıkrasına göre;  “Bu madde hükümlerine göre tebliğ edilen gümrük vergileri; 242 nci maddede belirtilen sürelerde itirazda bulunulmaması veya süresi içinde idari yargı mercilerine başvurulmaması hallerinde bu sürelerin bittiği tarihte kesinleşir; dava açılması halinde mahkemece yükümlü aleyhine verilen kararın gümrük idaresine tebliğ edildiği tarihte tahsil edilebilir hale gelir.”

Kesinleşen başka bir ifade ile tahsil edilebilir hale gelen gümrük vergilerinin Gümrük Kanununun 198 inci maddesine göre 15 gün içinde ödenmemesi halinde,  Gümrük Kanununun 201 inci maddesi delaletiyle  6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümleri uygulanır.” Hükmü yol göstericiliğiyle  6183 sayılı Kanununun 51 inci maddesine göre tespit edilen gecikme zammı oranında faiz uygulanır.

V. Uzlaşmada Faiz Uygulanması ve Antrepodaki Eşyanın Tasfiyesi

Gümrük Kanununun 244 üncü maddesine göre; “1. Gümrük idarelerince düzenlenen ek tahakkuk ve ceza kararı muhteviyatı alacaklar için yükümlü veya ceza muhatabı tarafından uzlaşma başvurusu yapılabilir. Uzlaşmanın kapsamına;

a) Beyan ile gümrük idaresi tarafından yapılan tespit sonucunda belirlenen farklılıklara ilişkin tebliğ edilen gümrük vergileri alacakları,

b) Gümrük idaresi tarafından tespit edilmesinden önce beyan sahibi tarafından bildirilen farklılıklara ilişkin tebliğ edilen gümrük vergileri alacakları,

c) Bu Kanun ve ilgili diğer kanunlar uyarınca gümrük idaresi tarafından düzenlenen idari para cezaları,

girer. Uzlaşma talebi, henüz itiraz başvurusu yapılmamış veya itiraz edilmiş olmakla birlikte itirazı henüz sonuçlandırılmamış gümrük vergileri ve idari para cezaları için, tebliğ tarihinden itibaren onbeş gün içinde yapılır. Uzlaşma talebinde bulunulması hâlinde, itiraz veya dava açma süresi durur, uzlaşmanın vaki olmaması veya temin edilememesi hâlinde süre kaldığı yerden işlemeye başlar, ancak sürenin bitimine beş günden az kalmış olması hâlinde süre beş güne tamamlanır. Uzlaşmanın vaki olmaması veya temin edilememesi hâlinde yeniden uzlaşma talebinde bulunulamaz.

2. Gümrük vergileri ve cezalarına ilişkin fiilin, 5607 sayılı Kanunda yer alan kaçakçılık suçları ile ilişkili olması hâlinde bu madde hükmü uygulanmaz.

4. Gümrük uzlaşma komisyonlarının çalışmaları gizlidir. Uzlaşma tutanakları kesin olup gereği idarece derhal yerine getirilir. Vergi yükümlüsü veya ceza muhatabı, üzerinde uzlaşılan ve tutanakla tespit olunan hususlar hakkında dava açamaz ve hiçbir mercie şikâyette bulunamaz…

5. Uzlaşılan gümrük vergileri ve cezalar, uzlaşma tutanağının tebliğinden itibaren bir ay içinde ödenir. Uzlaşılan vergilere ilişkin gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihten uzlaşma tutanağının imzalandığı tarihe kadar geçen süre için 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme faizi uygulanır. Uzlaşmanın vaki olmaması veya temin edilememesi hâlinde, genel hükümlere göre işlem yapılır.

6. Bu madde uyarınca üzerinde uzlaşılan cezalar hakkında 30/3/2005 tarihli ve 5326 sayılı Kabahatler Kanununun 17 nci maddesi uyarınca ayrıca peşin ödeme indiriminden yararlanılamaz…”

Görüldüğü gibi kanun koyucu uzlaşma için gümrük vergilerinin ödenmesinde faiz uygulanmasını, gümrük vergilerinin kesinleşmesine değil  gümrük yükümlülüğünün başladığı  yani beyannamenin tescil tarihine bağlamıştır. Uzlaşmada  ödeme süresi uzlaşmanın vuku bulmasından itibaren bir ay olarak belirlenmiş olmasıdır.

Uzlaşma vaki bulmaz ise, Gümrük Kanununun 244 üncü maddesi 5 inci fıkrası hükmünde belirtildiği gibi, “Uzlaşmanın vaki olmaması veya temin edilememesi hâlinde, genel hükümlere göre işlem yapılır” hükümlerine  göre faiz uygulanacaktır.

Daha öncede ifade edildiği gibi, Gümrük Kanununun 197 inci maddesi 5. Fıkrasında belertildiği gibi,  Kesinleşen başka bir ifade ile tahsil edilebilir hale gelen gümrük vergilerinin Gümrük Kanununun 198 inci ve 242 inci maddesine  göre 15 gün içinde ödenmemesi ya da Gümrük Kanununun 242 inci maddesine göre; itiraz edilmemesi halinde, ödeme süresi geçen her gün için   Gümrük Kanununun 201 inci maddesi delaletiyle  6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümleri uygulanır.” Hükmü yol göstericiliğiyle  6183 sayılı Kanununun 51 inci maddesine göre tespit edilen gecikme zammı oranında faiz uygulanır.

Burada, antrepoda bulunan eşya için uzlaşma talebinde bulunulması halinde; gümrük vergilerinin ve cezaların ödenmesi için sürenin başlangıcı Gümrük Kanununun 244 üncü maddesi 5 inci maddesine göre; “Uzlaşılan gümrük vergileri ve cezalar, uzlaşma tutanağının tebliğinden itibaren bir ay içinde ödenir.” Hükmüne göre bir aydır.  

Bu durumda antrepoda bulunan eşya için uzlaşma talebinde bulunulması halinde; vergilerin ödeme süresi ancak uzlaşma vaki bulduktan sonra bir ay olduğuna göre; eşya ancak bu sürelerin geçmesinden sonra vergiler ödenmez ise,  Gümrük Kanununun 177 inci maddesi (f) fıkrasına göre;  “70 inci maddesinin ikinci fıkrasına göre antrepoda bulunan eşya için gümrükçe onaylanmış bir işlem veya kullanım tayin edilmesine ilişkin beyannamenin tescilinden sonra otuz gün içinde işlemleri bitirilmeyen eşya,… 178 inci madde hükümlerine göre tasfiye edilir.” hükmüne göre tasfiye edilebilecektir.  70 inci maddesinin ikinci fıkrasının da 70/1 inci fıkraya atıf yaptığı, eşya sahibinden kaynaklanan sebeplerle gümrük vergilerinin ödenmesi dahil gümrük işlemlerinin bitirilmemesi halinde ancak eşyanı tasfiye edilebileceği hükmünün de dikkate alınması gerekir.

VI. Antrepo Rejimi - Antrepodan Eşya Çıkışı-Gümrük İşlemi

Gümrük Kanununun  93 üncü maddesine göre;  “1. Gümrük antrepo rejimi;

a) İthalat vergilerine ve ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmamış ve serbest dolaşıma girmemiş eşyanın,

b) Gümrük antreposuna alınması halinde ihracata ilişkin önlemlerden yararlanabilecek serbest dolaşımda bulunan eşyanın,

Bir gümrük antreposuna konulmasına ilişkin hükümleri belirler…”

Antrepoda bulunan eşya dahil eşyanın serbest dolaşıma girişi,  Gümrük Kanununun 74 üncü maddesine göre;  “Türkiye Gümrük Bölgesine gelen eşyanın serbest dolaşıma girişi; ticaret politikası önlemlerinin uygulanması, eşyanın ithali için öngörülen diğer işlemlerin tamamlanması ve kanunen ödenmesi gereken vergilerin tahsili ile mümkündür. 

Gümrük Kanunu’nun 98 inci maddesine göre; “81 inci maddenin 2 inci fıkrası hükmü saklı kalmak kaydıyla, gümrük idareleri, antrepo işleticisinden 96 ıncı maddede belirtilen sorumluluklarla ilgili olarak yönetmelikle belirlenen esaslar çerçevesinde bir teminat ister. Ancak, fuar ve sergilere konulan veya ithalat vergilerinden muaf olan yahut ihraç edilmek üzere antrepolara konulan eşya için teminat aranmaz.

Teminat alınmış olsa bile, gümrük işlemlerine başlanmadan ve bu işlemler bitirilip gümrük idaresinin izni alınmadan, antrepolardan kısmen veya tamamen eşya çıkartılamaz.”

Benzer Bir hükümde Gümrük Kanununun 236 ıncı maddesinde; “1. Teminat alınmış olsa bile, gümrük işlemlerine başlanmadan veya bu işlemler bitirilip gümrük idaresinin izni alınmadan gümrük antrepoları veya gümrük idaresince eşya konulmasına izin verilen yerlerden kısmen veya tamamen eşya çıkarılması veya buralardaki eşyanın değiştirilmesi ya da yapılan sayımlarda kayıtlara göre eşyanın bir kısmının noksan olduğunun anlaşılması hallerinde, bu eşyanın gümrük vergilerinin yanı sıra gümrüklenmiş değerinin iki katı idari para cezası verilir…” şeklinde belirtilmiştir.

Gümrük Yönetmeliğinin 3/h maddesinde;  Gümrük işlemlerinin bitirilmesi: “Eşyaya ait vergilerin ödenmesini veya kaldırılmasını veya teminata bağlanmasını veya beyannamenin iptal edilmesini veya eşyanın gümrüğe terk edilmesini veya imhasını veya müsadere edilmesini, ifade eder.”  
Bunun yanında, 27/10/1999 tarihli Yetkilendirilmiş Gümrük Müşavirliği Tebliğinin dayanak başlıklı 3  üncü maddesine bakıldığında,” (1) Bu Tebliğ, ve 4458 sayılı Gümrük Kanununun 10 uncu ve 226 ıncı maddeleri ile 7/10/2009 tarihli ve 27369 mükerrer sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Gümrük Yönetmeliğinin 574 üncü maddesine dayanılarak hazırlanmıştır. Hükmüne amirdir.

Gümrük Kanununun 226 ıncı maddesine göre; “1. Gümrük müşavirleri her türlü gümrük işlemini takip ederek sonuçlandırabilirler…”

Gümrük Yönetmeliğinin  574 üncü maddesine göre; (1) Yetkilendirilmiş gümrük müşaviri, Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (c) bendine istinaden ekonomik etkili gümrük rejimleri, nihai kullanım, basitleştirilmiş usul uygulamaları ve diğer gümrük işlemlerinin doğru olarak uygulanmasını sağlamak için Bakanlıkça belirlenen tespit işlemlerini yapmak üzere yetkilendirilen ve 576 ncı maddede belirtilen şartları taşıyan gümrük müşaviridir…”

Mezkur tebliğin Tespit işlemi yapılacak gümrük işlemleri başlıklı 11’inci maddesine göre; 1) Yetkilendirilmiş gümrük müşaviri tarafından aşağıda belirtilen tespit işlemleri yapılır:.. a) Genel ve özel antrepolara ilişkin tespit işlemleri;…6) AN6, özel antrepoya eşya giriş çıkış işlemlerinin tespiti ile gümrük yükümlülüğü sona erdikten sonra varsa ilgili kurumlarca yapılacak kontrol sonuçlarına göre gümrük gözetiminin sonlandırılmasının tespitini,… 8) AN8, genel antrepoya eşya giriş çıkış işlemlerinin tespiti ile gümrük yükümlülüğü sona erdikten sonra varsa ilgili kurumlarca yapılacak kontrol sonuçlarına göre gümrük gözetiminin sonlandırılmasının tespitini,…kapsar. Hükümlerine göre yetkilendirilmiş gümrük müşavirinin ya da tebliğin 25 inci maddesine göre, yetkilendirilmiş gümrük müşavirinin olmadığı yerlerde  gümrük memurlarının antrepo giriş ve çıkış işlemlerini tespit etmesi de gümrük işlemi sayılmaktadır.

VII. Antrepodaki Eşyanın Gümrükçe Onaylanmış Başka Bir İşlem Veya Kullanıma Tabi Tutulması ve Antrepo Rejiminin Sona Ermesi ve Eşyanın Tasfiyesi

Antrepo rejimine tabi tutulan eşyanın antrepodan çıkarılabilmesi ve antrepo rejiminin sona erebilmesi için, Gümrük Yönetmeliğinin 338 üncü maddesine göre; “(1) Gümrük antrepo rejimine tabi olarak depolanan eşyanın antrepodan kesin çıkışı, rejimi sona erdiren gümrükçe onaylanmış başka bir işlem veya kullanıma tabi tutulması ile mümkündür.” 

Antrepo rejimine tabi tutulan eşyanın serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulmak üzere, serbest dolaşıma giriş beyannamesi ile beyan edilmesi yani beyannamenin tescil edilmesi ile Gümrükçe Onaylanmış Bir İşlem veya Kullanım belirlenmesi, buna ilişkin  gümrük işlemlerinin ise aşağıda belirtilen süre ve şekilde bitirilmesi başka bir ifade ile eşyanın gümrük vergilerinin ödenerek, eşyanın ithali için öngörülen diğer işlemlerin tamamlanması dış ticaret önlemlerinin uygulanması ve eşyanın antrepodan fili çıkışı yapılarak antrepo rejiminin sonlandırılması ve böylece eşyanın serbest dolaşıma girişi ile ithal işlemleri tamamlanmış olur.

4458 sayılı Gümrük Kanununun 70/2, 101. Madde ve buna bağlı Gümrük Yönetmeliğinin 346. Maddesi Eşyanın Antrepoda kalabileceği süreyi düzenlemektedir.

Gümrük Kanunu’nun 101 ve Gümrük Yönetmeliğinin 346. maddelerinde; eşyanın antrepo rejimi altında kalış süresi sınırsız olarak belirlenmişse de; 346/2 de; "Birinci fıkra hükmüne istisna olarak antrepoda bulunan eşyanın gümrükçe onaylanmış bir işlem veya kullanıma tabi tutulması yönünde beyanname tescil ettirilmesi halinde 30 gün içinde işlemlerin bitirilmesi gerektiği, 346/3 maddede ise, " Müsteşarlık özellikle beklemek suretiyle bozulabilecek eşya da dahil olmak üzere eşyanın antrepoda kalabileceği süre konusunda belirleme yapabileceği belirtilmektedir.

Yine, Gümrük Kanununun 70/2'nci maddesinde de  "Gümrük Antrepolarında bulunan eşya için, gümrükçe onaylanmış bir işlem veya kullanım tayin edilmesine ilişkin beyanname verilmesi halinde gümrük işlemlerinin beyanname tescil tarihinden itibaren otuz gün içinde bitirilmesi gerekeceği, bu süre içinde işlemleri bitirilmeyen eşya ile ilgili olarak 1'nci fıkra hükümlerinin uygulanacağı" belirtilmektedir.

Bu hüküm yol göstericiliği ile Gümrük Kanununun  70 inci maddesine bakıldığında;   “1. Beyan sahibinden kaynaklanan sebeplerle 46 ncı maddede belirtilen süreler içerisinde, tescil edilmiş beyanname kapsamı eşyanın;

a) Muayenesine başlanamaması veya devam edilememesi,

b) Beyan edildiği gümrük rejimine tabi tutulması için verilmesi gereken belgelerin verilmemiş olması,

c) Ödenmesi veya teminat altına alınması gereken ithalat veya ihracat vergilerinin ödenmemesi veya teminatın verilmemesi,

Hallerinde, eşya muayene edilir. Muayene sonucunda gümrük idarelerince alınacak para cezasını veya diğer takipleri gerektiren veya gerektirmeyen durumlar bir tutanağa bağlanır ve daha sonra eşya 177 ila 180 inci madde hükümlerine göre tasfiye edilir.” hükümlerine amir olup, bu durumda serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulan eşyanın,

Gümrük Kanununun 177 inci maddesinin 1 inci fıkrasının (f) bendine göre; Bu Kanunun;…70 inci maddesinin ikinci fıkrasına göre antrepoda bulunan eşya için gümrükçe onaylanmış bir işlem veya kullanım tayin edilmesine ilişkin beyannamenin tescilinden sonra otuz gün içinde işlemleri bitirilmeyen eşya,… 178 inci madde hükümlerine göre tasfiye edilir.

Eşyanın serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescili ile gümrük yükümlülüğü başlar. Gümrük vergileri, yükümlü tarafından beyan edilmekte ve BİLGE sistemi tarafından otomatik olarak hesaplanmakta muayene memuru tarafından sistem üzerinden kontrol edilerek tahakkuk ettirilmekte ve şartları var ise ithali yasak veya kısıtlamaya tabi olması halinde bu hükümler ile muaflık hükümleri uygulanmakta, beyannameye ilişkin muayene işlemlerinden sonra beyanın  uygun bulunması halinde vergiler tahakkuk ettirilmekte  beyanname üzerindeki bloke muayene memuru tarafından kaldırılarak gümrük vergileri tebliğ edilmiş kabul edilerek vergiler yükümlü tarafından  ödenebilir aşamaya gelmektedir.

Antrepoda bulunan eşyanın Gümrük Kanununun 70 nci maddesi gereğince, Beyan sahibinden kaynaklanan sebeplerle 30 gün içinde gümrük vergilerinin ödenmemesi halinde, eşya tasfiye edilir.

Ancak gümrük vergilerinin kesinleşmesinden itibaren 30 gün süre içinde ödenmiş olması halinde eşya tasfiye edilmemekle birlikte, gümrük vergilerinin kanununun öngördüğü süreler içinde ödenmemesi halinde   Gümrük Kanununun  201 inci maddesi uyarınca “Süresi içinde ödenmeyen kesinleşmiş gümrük vergileri hakkında 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümleri uyarınca gecikme zammı oranında faiz uygulanması gerekir.

Örneğin antrepo rejimine tabi tutulan eşyanın , serbest dolaşıma giriş rejimi çerçevesinde  gümrük vergilerinin 01.09.2023 tarihinde tebliğ edildiğini varsayalım.  Yukarıda metni verilen Gümrük Kanununun 197 inci maddesi 5. Fıkrasına göre 15 gün içinde ödenmez ya da 242 madde hükmüne göre itirazda bulunulmaz ise, 01.09.2023-01.10.2023 tarih aralığında yani 30 gün içinde eşyanın vergilerinin ödenmesi halinde eşya tasfiyeye tabi tutulmaz. Ancak, vergilerin kesinleştiği tarihten ile ödeme süresi aralığında geçen süre için faiz uygulanır.

Serbest dolaşıma giriş tarihinden itibaren, muayene kontrol ve denetim işlemlerinin uzaması ve gümrük vergilerinin serbest dolaşıma giriş beyannamenin tescil tarihinden itibaren   antrepodaki eşya için 30 günü aştıktan sonra,  tebliğ edilmesi halinde(beyanname üzerindeki blokenin kaldırılması) bu durum Gümrük Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen,  “Beyan sahibinden kaynaklanan sebep” olmadığından kanaatimizce eşya tasfiye edilmez.

Bu durumda, antrepodaki eşya için ise 30 günün aşıldıktan sonra tebliğ edilen gümrük vergilerinin ödeme süresi tebliğ tarihinden itibaren başlayacağı değerlendirilmektedir.

VIII. DEĞERLENDİRME

KDV Kanununun 16/1-c maddesine göre; gümrük antrepo rejimi hükümlerinin uygulandığı mallar ile KDV Kanununun 17/4-ö  maddesine göre; Gümrük antrepolarında,  ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar…için verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri, vergiden istisnadır.” Bu istisnalar, KDV Kanunu'nun 3065 sayılı KDV Kanunu'nun "İthalatta Matrah" başlıklı 21.maddesinde;  “İthalatta verginin matrahı aşağıda gösterilen unsurların toplamıdır:… c) Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler.” İthal anında KDV matrahına dahil edilerek istisna edilen giderler  KDV matrahına eklenmektedir.

Ancak beyannamenin tescil tarihinden sonrada, gümrük yükümlülüğü bitirilinceye kadar  zorunlu olarak,  gümrük yükümlülüğü bitirildikten sonra eşya sahibinin isteğine  bağlı  eşya antrepo rejimi altında kalmaya devam etmektedir.

Antrepo rejimine tabi tutulan eşya, Gümrük Kanunu’nun 74 üncü maddesine göre,  Türkiye Gümrük Bölgesine gelen eşyanın serbest dolaşıma girişi; ticaret politikası önlemlerinin uygulanması, eşyanın ithali için öngörülen diğer işlemlerin tamamlanması ve kanunen ödenmesi gereken vergilerin tahsili ile mümkündür.” Hükmü uyarınca gümrük işlemlerinin bitirilmesi için zorunlu olarak, gümrük işlemleri bitirildikten sonra ise isteğe bağlı olarak antrepo rejimi altında kalmaya devam etmektedir.

KDV Kanununun ithalatta matrah başlıklı  21/c maddesi gereğince beyannamenin tescil tarihine kadar antrepoda kalan eşya için  istisna kapsamında kalan giderler  KDV matrahına dahil edilerek üzerinden KDV tahsil edilir.  Beyannamenin tescil tarihinden  sonra, gümrük işlemleri bitirilinceye kadar  zorunlu olarak antrepoda kalmaya devam eden eşyanın antrepo giderleri için  KDV Kanunun 21/c  ile 16/1-c ve 17/4-ö maddeleri hükümleri birlikte değerlendirildiğinde eşyanın antrepo rejimi altında kalmaya devam ettiğinden istisna kapsamında kaldığı ve beyanname tescil tarihinden itibaren KDV tahsil edilemeyeceği anlaşılmaktadır.

Beyannamenin tescil edilmesi gümrük İşlemleri bitirildikten  sonra da eşyanın antrepoda isteğe  bağlı olarak bırakılması yani antreponun bir nevi serbest depo olarak da kullanılmasında gümrük mevzuatına göre kısıtlayıcı bir süre bulunmamaktadır. Yetkilendirilmiş Gümrük Müşavirliği Tebliğine göre; yetkilendirilmiş gümrük müşaviri ve bulunmadığı yerlerde gümrük memurlarınca yapılan işlemler de gümrük işlemi olarak tanımlanmaktadır.

Antrepo rejiminin eşyanın antrepodan fiili çıkış işlemi ile sona erdiğini  ve KDV Kanununun istisnaların sınırı başlıklı 19 uncu maddesine göre; “diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümleri KDV  bakımından geçersiz olduğu” hükmünü de birlikte değerlendirirsek,  serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescil tarihinden sonra eşyanın antrepoya kalmaya devam etmesi halinde,   verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetlerinin KDV’den istisna olduğunu kabul etmek gerekir.

Bu görüşe karşı, Gümrük Yönetmeliğinin 338 üncü maddesine göre; “(1) Gümrük antrepo rejimine tabi olarak depolanan eşyanın antrepodan kesin çıkışı, rejimi sona erdiren gümrükçe onaylanmış başka bir işlem veya kullanıma tabi tutulması ile mümkündür.”  Hükmü ileri sürülebilirse de; beyannamenin tescilinin rejimi sona erdirmediği, beyannamenin tescilinin Gümrük Kanununun 181 inci maddesinde belirtildiği gibi, “1. İthalatta gümrük yükümlülüğü; a) İthalat vergilerine tabi eşyanın serbest dolaşıma girişi, b) İthalat vergilerine tabi eşyanın ithalat vergilerinden kısmi muafiyet suretiyle geçici ithali, için verilecek gümrük beyannamesinin tescil tarihinde başlar.” Eşyanın serbest dolaşıma girişi ise Gümrük Kanununun 74 üncü maddesinde belirtildiği gibi yukarıdaki hükümlerden de anlaşılacağı  gibi, ticaret politikası önlemlerinin uygulanması, eşyanın ithali için öngörülen diğer işlemlerin tamamlanması ve kanunen ödenmesi gereken vergilerin tahsili ile mümkündür. Eşyanın ithali için öngörülen diğer işlemlerin tamamlanması çok geniş bir kavram olup, eşyanın antrepodan fiili çıkışı da gümrük işlemi olduğuna göre antrepodan fiili çıkışını da  kapsamaktadır. Bu durumda antrepoda bulunan eşyanın antrepodan fiili çıkışına kadar antrepo rejimi altında depolandığından KDV Kanununun 21/c fıkrasına göre serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescilinden sonra yapılan gider ve ödemelerin  istisna kapsamında değerlendirilmesi gerektiği kanaatindeyiz.

IX. SONUÇ

Antrepoda bulunan eşya serbest dolaşıma giriş beyannamesi tescil tarihinden sonrada, gümrük yükümlülüğü bitirilinceye kadar  zorunlu olarak,  gümrük yükümlülüğü bitirildikten sonra ise eşya sahibinin isteğine  bağlı  olarak eşyanın antrepodan fiili çıkışına kadar,  antrepo rejimi altında kalmaya devam etmektedir.

KDV Kanununun 19 uncu maddesine göre;  istisna ve muafiyet hükümleri ancak bu kanununa hüküm koymak suretiyle uygulanabilir. Bilindiği gibi; 4721 Türk Medeni Kanunu’nun 1 inci maddesine göre; “Kanun, sözüyle ve özüyle değindiği bütün konularda uygulanır.” Bu şekilde bakıldığında, KDV Kanunundaki istisnalar, dış ticaretin dinamik yapısı ve gümrük kanunu ve diğer mevzuatta birlikte değerlendirildiğinde  KDV Kanununun 21/c maddesine göre beyannamenin tescil tarihinden sonra eşyanın antrepoda kalmaya devam etmesi halinde, istisna kapsamında kaldığı değerlendirilmektedir.

Kanunun sözü itibariyle böyle olmakla birlikte; KDV mevzuatı özü itibariyle aslında istisna kapsamında  olmaması gereken işlemlerinde gerek gümrük mevzuatında antrepodan eşya çıkışının gümrük işlemi sayılması, gümrük vergileri ödenen eşyanın antrepoda süresiz kalabilmesi ve eşyanın fiili çıkışına kadar serbest dolaşıma girdiğinin kabul edilmemesi başka bir ifadeyle antrepo rejimi altında olduğunun kabul edilmesi KDV Kanununun KDV Kanununun 16/1-c maddesine göre; gümrük antrepo rejimi hükümlerinin uygulandığı mallar ile KDV Kanununun 17/4-ö  maddesine göre; Gümrük antrepolarında,  ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar…için verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri, vergiden istisnadır.” Hükümleri kapsamında  istisna kapsamında değerlendirilmesi gerekeceğinden, mevzuat uygulayıcıları ile yükümlülerin hukuki çekişmelerine konu  olabilecektir.

Bu durumda; KDV Kanununun 21/c maddesi “c) Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler.” Hükmüne “beyanname tescil tarihinden sonra yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler. Vergi daireleri tarafından  uygulanan KDV usul ve esaslarına göre vergilendirilir.” Gibi bir hüküm eklenmesi gerektiğini  değerlendirmekteyiz.

Gümrük Kanununun 197 inci maddesi 5. Fıkrasına göre;  “Bu madde hükümlerine göre tebliğ edilen gümrük vergileri; 242 nci maddede belirtilen sürelerde itirazda bulunulmaması veya süresi içinde idari yargı mercilerine başvurulmaması hallerinde bu sürelerin bittiği tarihte kesinleşir; dava açılması halinde mahkemece yükümlü aleyhine verilen kararın gümrük idaresine tebliğ edildiği tarihte tahsil edilebilir hale gelir.”

Serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescil tarihinden itibaren, muayene kontrol ve denetim işlemlerinin uzaması ve gümrük vergilerinin serbest dolaşıma giriş beyannamenin tescil tarihinden itibaren   antrepodaki eşya için 30 günü aştıktan sonra,  tebliğ edilmesi halinde(serbest dolaşıma giriş beyannamesi üzerindeki  blokenin kaldırılması) bu durum Gümrük Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen,  “Beyan sahibinden kaynaklanan sebep” olmadığından, 30 günlük süre ancak gümrük vergisinin tebliğ tarihinden sonra  başlayacağı kanaatindeyiz. Başka bir ifade ile gümrük idaresinden kaynaklanan sebeplerin belirtilen 30 günlük süreden düşülerek, 30 günlük sürenin geçip geçmediğinin  hesaplanması ve buna bağlı olarak eşyanın tasfiye edilip edilmeyeceğine karar verilmesi gerekir.

Gümrük Kanununun 197 inci maddesi 5. Fıkrasında belertildiği gibi,  Kesinleşen başka bir ifade ile tahsil edilebilir hale gelen gümrük vergilerinin Gümrük Kanununun 198 inci ve 242 inci maddesine  göre 15 gün içinde ödenmemesi ya da Gümrük Kanununun 242 inci maddesine göre; itiraz edilmemesi halinde, ödeme süresi geçen her gün için   Gümrük Kanununun 201 inci maddesi delaletiyle  6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümleri uygulanır.” Hükmü yol göstericiliğiyle  6183 sayılı Kanununun 51 inci maddesine göre tespit edilen gecikme zammı oranında faiz uygulanır.

Antrepoda bulunan eşya için uzlaşma talebinde bulunulması halinde, faiz uygulaması ve eşyanın tasfiyesinin  genel uygulamadan farklı olduğundan uzlaşma için yukarıdaki açıklamalarımızın da dikkate alınması gerekir.

17.10.2023

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.