Sebahattin Eriş
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
Bilim Uzmanı
musavir42@hotmail.com

Sermaye Artırımı Yoluyla Sermayeye İlave Edilen Öz Sermaye Kalemlerinin Enflasyon Düzeltmesi Karşısındaki Durumu

Sermaye artırımı yoluyla; yenileme fonunun ve geçmiş yıllar karlarının sermayeye ilave edilmesinin kar dağıtımı sayılmayacağı kurumlar vergisi mevzuatında, yapılandırma kanunları gereğince “Kayda Alınan Emtia Karşılığı” hesabının sermayeye ilave edilmesinin yine kar dağıtımı sayılmayacağı 7143, 7326 ve 7440 Sayılı Kanunlarda hüküm altına alınmış, bu hesaplar ile bu hesaplara ilişkin enflasyon düzeltmesi farklarının ve sermaye düzeltmesi olumlu farklarının sermayeye ilave edilmesinin yine kar dağıtımı ve işletmeden çekilme sayılmayacağı da 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298/A-5 bendinde ve 555 sıra numaralı enflasyon düzeltmesine ilişkin VUK Genel Tebliğinde anlatılmıştır.

Dolayısı ile, içerikleri yukarıda belirtilen 502, 525, 549 ve 570 numaralı hesaplardaki tutarların ve bu hesaplara ilişkin enflasyon düzeltmesi farklarının sermaye artırımı yoluyla sermayeye ilave edilmesi kar dağıtımı ve işletmeden çekilme sayılmadığı gibi, bu hesaplara ve bu hesapların enflasyon farklarına; geldikleri ve dayandıkları enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş bilanço tarihinden sermaye hesabına ilave edildikleri tarihe kadar enflasyon düzeltmesi yapma hakkını hatta zorunluluğunu da kaldırmamaktadır.

Başka bir ifade ile, sermaye artırımı yoluyla sermayeye ilave edilen ve içerikleri yukarıda belirtilen söz konusu 502, 525, 549 ve 570 numaralı hesaplar ve bunların 2023 yılı enflasyon düzeltmesi farkları; ait oldukları/dayandıkları ve/veya başlangıç enflasyon düzeltmesine tabi tutuldukları bilanço tarihi olan 31.12.2023 tarihinden, bu tarihten sonra sermayeye ilave edilip tescil edildikleri tarihe kadar olan kıst dönem için kendi hesapları üzerinde, tescil tarihinden takip eden geçici vergi dönemi sonuna kadar olan kıst dönem için de sermaye hesabı içerisinde bir bütün olarak enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır. Kaldı ki, parasal olmayan kıymetler ve öz sermaye kalemleri için enflasyon düzeltmesi yapılması bir zorunluluktur.

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun enflasyon düzeltmesine ilişkin mükerrer 298.maddesinin A/5 bendinde “……öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz.” hükmü kurulmuştur. Dolayısı ile söz konusu öz sermaye kalemleri sermaye artırımı sonucunda SERMAYE/SERMAYENİN BİR UNSURU olma mahiyetlerini kaybetmeyip ana kalem olan sermaye hesabı içerisinde varlıklarını sürdürmektedir.

Söz konusu 555 sıra numaralı VUK Genel Tebliği’nin “Bilançoda düzeltme işlemine tabi tutulacak kıymetler” başlığı altındaki 9.maddesinin 2.fıkrasında “Nevi itibarıyla iktisadi işletmelere dâhil bulunan kıymetlerden parasal ve parasal olmayan kıymetler bu Tebliğ eki listelerde (EK 1 ve EK 2) yer almaktadır. Söz konusu listelerde öz sermaye kalemlerine yer verilmemekle birlikte, aksine bir hüküm olmaması ve Tebliğde bir belirleme yapılmamış olması şartıyla, bu Tebliğ uygulamasında öz sermaye kalemleri "parasal olmayan kıymet" olarak addolunur” açıklaması yapılmıştır.

Yine konuya ilişkin yayımlanan 165 sayılı VUK Sirküler’in 4.3 bölümünde de “Nevi itibarıyla iktisadi işletmelere dâhil bulunan kıymetlerden parasal ve parasal olmayan kıymetler esas itibarıyla 555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ eki listelerde (EK 1 ve EK 2) yer almaktadır. Mezkûr listelerde yer alan iktisadi kıymetler, uygulayıcılar için kolaylık sağlamak üzere, “Tek Düzen Hesap Planı”nında izlendikleri hesap kodları ile gösterilmiştir. Bu listelerde yer almayan iktisadi kıymetler mahiyet itibarıyla listelerdeki kendilerine en yakın iktisadi kıymet gibi işleme tabi tutulurlar. Bunun yanı sıra, söz konusu listelerde öz sermaye kalemlerine yer verilmemekle birlikte, anılan Tebliğin 9 uncu maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca, aksine bir hüküm olmaması ve Tebliğde bir belirleme yapılmamış olması şartıyla, bu Tebliğ uygulamasında öz sermaye kalemleri "parasal olmayan kıymet" olarak kabul edilecektir.” şeklindeki açıklamalara yer verilmiştir. 

Aynı Sirkülerin Sermayenin Düzeltilmesi başlıklı 4.1 bölümünde “Sermayenin, yapısı dikkate alınarak, nakit olarak ödenen, ayni olarak konulan, sonradan sermayeye yapılan ilaveler gibi kaynakları (oluşum şekli) itibarıyla 213 sayılı Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (3) numaralı bendi ile 555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 17 nci maddesi çerçevesinde belirlenecek düzeltme tarihleri dâhilinde hesaplanacak katsayılar kullanılarak düzeltilmesi icap etmektedir.” açıklamasına yer verilmiştir.

Dolayısı ile, 502, 525, 549 ve 570 gibi yukarıda içeriklerine yer verilen ve parasal olmayan kıymet sayılıp enflasyon düzeltmesi zorunluluğu getirilen öz sermaye kalemlerinden yapılan sermaye artırımlarında, bunların oluşum şekli ve tarihleri ile tescil tarihleri birlikte dikkate alınarak belirlenen ilgili endeksler ile düzeltme işlemine tabi tutulup sermayenin düzeltilmiş değeri tespit edilecektir.

Ödenmiş sermayenin bir unsuru olan 502-Sermaye Düzeltmesi Olumlu Farkları, Sermaye yedeği olan 525-Kayda Alınan Emtia Karşılığı Hesabı, kar yedeği olan 549-Yenileme Fonu ve geçmiş yıllar karlarının 01.01.2024 tarihinden sonra herhangi bir tarihte sermayeye ilave edilmesi durumunda, ilk enflasyon düzeltmesine tabi tutuldukları ve/veya 2023 yılı bilançosuna dayandıkları için 31.12.2023 tarihinden tescil tarihine kadar kendi hesapları üzerinde, tescil tarihinden tescil tarihini içine alan geçici vergi dönemi sonuna kadar da sermaye hesabı içerisinde topluca düzeltmeye tabi tutulacaktır.  

555 sıra numaralı söz konusu VUK Genel Tebliği’nin “2024 Hesap Dönemi ve Sonraki Dönemlerde Enflasyon Düzeltmesi İşlemleri” başlıklı 33.maddesinin 1.fıkrasında “2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoların düzeltilmesine ilişkin esasların gösterilmiş olduğu bu Tebliğin üçüncü bölümü ile getirilen usul ve esaslar Tebliğin bu bölümüne göre yapılacak düzeltme işlemi için de geçerlidir.

Ancak, Tebliğin üçüncü bölümü, sadece belli tarihteki bir bilançonun (31/12/2023 tarihli bilançonun) düzeltilmesine ilişkin esaslar ihtiva etmektedir. Bu nedenle düzeltme işlemine ilişkin olarak söz konusu bölümden farklılık arz eden hususlar Tebliğin bu bölümünün ilerleyen maddelerinde gösterilmiştir.” açıklamasına yer verilmiş ve 2024 yılına ilişkin bu açıklamalar doğrultusunda,

Yedek Akçelerin Düzeltilmesi başlıklı 39.maddesinde de “(1) Düzeltilmiş 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoda yer alan (vergisi ödenmiş kazanç üzerinden ayrılmış) kâr yedeklerinin ve bunların düzeltilmesi sonucunda meydana gelen enflasyon düzeltme farklarının sermayeye ilave edilebilmesi mümkün bulunmaktadır. (2) 2024 hesap dönemine ait bilançoların düzeltilmesi sırasında, 2024 hesap dönemi başından itibaren ayrılmış olan yedek akçelerin düzeltmeye esas tarihi olarak, yedek akçe olarak ayrılmış olan tutarın ait olduğu hesap dönemi sonundaki ay dikkate alınacaktır. Buna göre, hesap dönemi takvim yılı olanlarda 1/1/2024 tarihinden sonraki dönemlere ait bilançoların düzeltilmesi sırasında, 2024 yılı içerisinde ayrılan yedek akçelerin düzeltmeye esas tarihi 2023 yılının aralık ayı olacaktır.” açıklamalarına yer verilmişti.

Dolayısı ile 39.maddede 1 ve 2.fıkra şeklinde yedek akçelerin sermayeye ilave edilmesi ve enflasyon düzeltmesi yapılmasına ilişkin bu iki hususun iç içe ve art arda anlatılmış olması; söz konusu kar yedeklerinin sermayeye eklenmesi durumunda da, ilk/başlangıç enflasyon düzeltmesine tabi tutulması ve/veya 2023 yılı bilançosuna ait olması nedeniyle 31.12.2023 tarihinden sermayeye ilave edildiği tarihe kadar da enflasyon düzeltmesi yapılacağı, söz konusu sermayeye ilave edildiği tarihten itibaren de sermaye hesabı içinde bir bütün olarak enflasyon düzeltmesine tabi tutulacağı anlaşılmalıdır.

Yine yedek akçelerin sermayeye eklenmesi ve enflasyon düzeltmesi karşısındaki durumuna yönelik aynı açıklamanın, parasal olmayan kıymet olarak ilan edilen ve enflasyon düzeltmesi yapma zorunluluğu getirilen diğer öz sermaye kalemleri için de geçerli olduğu kuşkusuzdur.

Örnek vermek gerekirse; 5520 sayılı Kanunun 19 uncu maddesi ile 193 sayılı Kanunun 81 inci maddesinde belirtilen ve mukayyet değerleriyle yapılan devir, nev’i değişikliği ile tam ve kısmi bölünme işlemleri nedeniyle işletme aktifinde yer alan iktisadi kıymetlerin düzeltmeye esas tarihi olarak devir tarihi değil söz konusu kıymetlerin devir alınan, nev’i değişen veya bölünen eski işletmenin envanterine alındığı tarih düzeltmeye esas tarih olarak dikkate alınacaktır.

Bu örnek bile, parasal olmayan kıymetlerin ya da hesapların, TTK ve vergi kanunları doğrultusunda birbirlerine devirlerinde önceki hallerinin devir tarihine kadar düzeltmeye tabi tutulacağını, bu zorunluluğun ihtiyari olmadığını göstermektedir.

Yine örnek vermek gerekirse, yine TTK ve vergi kanunları doğrultusunda, henüz tescil edilmemiş ve fiilen sermayeye dönüşmemiş/ilave edilmemiş olmasına rağmen öz sermaye kalemleri arasında takip edilen sermaye tamamlama fonu parasal olmayan kıymet olarak sayılarak yine bu fona enflasyon düzeltmesi yapılmaktadır.   

Dolayısı ile 555 sıra numaralı söz konusu Tebliğdeki pek çok anlatım, bazı tarihler, bazı tanımlamalar ve bazı örnekler Tebliğde de değinildiği üzere sadece ilk uygulama/başlangıç uygulaması olması nedeniyle 2023 yılı enflasyon düzeltmesine ilişkindir.

Kaldı ki, parasal olmayan kıymet olarak tanımlanmış ve enflasyon düzeltmesi yapma zorunluluğu getirilmiş olan alt grup bir hesabın belirli bir tarihte hem TTK’nun hem de vergi kanunlarının tanıdığı bir imkanla yine parasal olmayan kıymet olarak tanımlanan ve yine enflasyon düzeltmesi yapma zorunluluğu getirilen ana gruptaki başka bir hesabın içine ilave edilmesi/eklenmesi sonucu, bu ilave edilme tarihine kadar olan dönem için enflasyon düzeltmesi yapılamayacağı düşünülemez ve söylenemez. Ayrıca yukarıda yer verdiğimiz üzere, Tebliğin 39.maddesindeki birbirine bağlanan ve ardışık iki fıkra halinde yapılan anlatımdan da bu anlaşılmaktadır.  

Dolayısı ile, sermayenin bir unsuru olan ve enflasyon düzeltmesi yapma zorunluluğu bulunan öz sermaye kalemlerinin ilk enflasyon düzeltmesi yapıldıktan sonra sermaye artırımına konu edilerek sermaye hesabına alınmış olması, her birinin sermaye hesabına alınmadan önceki tutarlarına ve sermaye artırımının tescil tarihine kadar olan döneme de enflasyon düzeltmesi yapma zorunluluğu doğurmaktadır.

Çünkü bu hesapların kendileri için ilgili mevzuatlarında, sermayeye ilave edilebilecekleri ve bunun kar dağıtımı sayılmayacağı belirtilmiş, yine bu hesapların her birinin enflasyon düzeltme farklarının da sermaye ilave edilebileceği ve bunun da işletmeden çekilme veya kar dağıtımı sayılmayacağı itinalı bir şekilde anlatılmıştır.

Bu durumda, öz sermaye hesaplarının sermayeye ilave edilmeden önceki tutarlarına sermayeye ilave edildikleri tarihe kadar enflasyon düzeltmesi yapma zorunluluğu bulunduğu için, bu hesapların 2023 yılı ilk enflasyon düzeltmesi yapıldıktan sonra sermayeye ilave edilme tarihlerinin bir önemi yoktur. Sermayeye ilave edilmemiş olmaları durumunda yapılacak olan düzeltme işlemi sonucu ile, sermayeye ilave edilmelerinden sonra yapılacak olan düzeltme işlemi sonucu aynı toplam enflasyon düzeltme farkı oluşacak ve öz sermaye kalemlerinin kendi içinde sermayeye ilave edilmesinin vergi etkisi nötr olacaktır.

Dolayısı ile, enflasyon düzeltmesi yapma zorunluluğu bulunan ve sermaye hesabına ilave edilmiş olan söz konusu öz sermaye kalemlerinin ve bunların enflasyon düzeltme farklarının; sermayeye ilavesine ilişkin tescil tarihine kadar (bu tarihi içine alan ay itibariyle) kendi hesapları ve tutarlarında, bu tarihten bu tarihi içine alan geçici vergi dönemi sonuna kadar olan dönem için de sermaye hesabı içerisinde toplam tutar itibariyle enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekmektedir.

Söz konusu düzeltme işlemi iki yöntemle yapılabilecektir, ancak her ikisinin toplam sonucu da aynı düzeltme farkını verecektir.

Birincisi;

500-Sermaye Hesabı

Sermayenin bir unsuru olan 502-Sermaye Düzeltmesi Olumlu Farkları,

Sermaye yedeği olan 525-Kayda Alınan Emtia Karşılığı Hesabı,

Kar yedeği olan 549-Yenileme Fonu ve

570-Geçmiş yıllar karları

hesaplarının tamamı, 2023 yılı ilk enflasyon düzeltmesine tabi tutulduğu ve/veya 2023 yılına ilişkin bilançodan kaynaklandığı için, bu hesapların her biri ve bu hesapların enflasyon düzeltme farkları; sermayeye ilave edildiğine ilişkin tescil tarihi/ayı itibariyle, tescil ayı yi-üfe endeksinin 2023/12 ayı yi-üfe endeksine bölünmesi ile bulunan katsayı ile çarpılarak, bu hesapların her birinin ve bunların enflasyon farklarının, sermayeye ilave edildikleri tescil ayına kadar olan kendi enflasyon düzeltmesi farkları bulunup,

ardından, söz konusu bu öz sermaye hesaplarının tescil tarihi itibariyle sermaye hesabında yer alması ve tescil tarihine kadar enflasyon düzeltmesi farklarının hesaplanmış olması nedeniyle, sermaye hesabının toplamının ve sermaye düzeltmesi olumlu farkının; tescil tarihini içine alan geçici vergi dönemi sonundaki yi-üfe endeksinin, tescil tarihini içine alan aya ilişkin yi-üfe endeksine bölünmesi suretiyle bulunan enflasyon düzeltmesi farkı ile

toplanabilir.

İkincisi ve en doğru yöntem;

İçerikleri yukarıda anlatılan bu hesapların her biri parasal olmayan kıymet kabul edildiği, enflasyon düzeltmesi yapma zorunluluğu bulunduğu, 2023 yılı ilk enflasyon düzeltmesine tabi tutulduğu ve/veya 2023 yılına ilişkin bilançodan kaynaklandığı için, sermaye hesabındaki bütün ilavelerden sonra oluşan yeni toplam sermaye tutarının; sermayeye ilave edildiklerine ilişkin tescil tarihini içine alan geçici vergi dönemi sonundaki yi-üfe endeksinin 2023/12 ayına ilişkin yi-üfe endeksine bölünmesi suretiyle bulunacak olan katsayı ile düzeltilmesi en uygun ve en kolay yöntem olacaktır.

Birinci yöntemle sermaye, öz sermaye kalemleri ve bunların enflasyon düzeltmesi farkları üzerinde yapılan hesaplama sonucunda oluşan toplam enflasyon düzeltmesi farkları ile, tek hesap üzerinde, tek seferde ve tek katsayısı ile ikinci yöntemle hesaplama sonucunda oluşan enflasyon düzeltmesi farkı aynı tutarı verecektir.

Dolayısı ile, ödenmiş sermayenin bir unsuru olan 502-Sermaye Düzeltmesi Olumlu Farkları, Sermaye yedeği olan 525-Kayda Alınan Emtia Karşılığı Hesabı, kar yedeği olan 549-Yenileme Fonu ve geçmiş yıllar karları gibi hesapların, parasal olmayan kıymet kabul edilmesi, enflasyon düzeltmesi yapma zorunluluğu bulunması, 2023 yılı ilk enflasyon düzeltmesine tabi tutulması ve/veya 2023 yılına ilişkin bilançodan kaynaklanması nedenleri ile, sermaye artırımı yoluyla sermayeye ilave edilmesi durumunda; söz konusu bu öz sermaye kalemlerinin sermayeye ilave edildiklerine ilişkin tescil tarihine kadar da enflasyon düzeltmesi yapılması zorunluluğu/imkânı bulunmaktadır.

KAYNAKÇA

1-) 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu

2-) Türk Ticaret Kanunu

3-) 555 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği

4-)165 sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküleri

02.09.2024

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.