Savaş Çoban
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
savascobandd@gmail.com

Taşınmaz Satış Kazancında İstisna Dışı Kalan %50’lik Tutar Yenileme Fonuna Aktarılabilir Mi?

1. GİRİŞ

Vergi mevzuatımızda mükellefler lehine istisna, muafiyet, erteleme vb. şekillerde düzenlenen müesseseler bulunmaktadır.

Söz konusu müesseselerden biri, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e maddesinde düzenlenen “taşınmazların satışından doğan kazançların %50’lik kısmının kurumlar vergisinden istisna edilmesi”, bir diğeri de Vergi Usul Kanunu’nda amortismana tabi malların satılmasını düzenleyen 328. maddesinde yer alan “yenileme fonu” müessesesidir.

Biz bu yazımızda her iki müessesenin de detaylı olarak anlatılması yerine, kanun maddelerinde geçen lafızlarına yer verip, 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun gerekçesinden yola çıkarak, örnekler yardımı ile taşınmaz satışında istisna dışı kalan %50’lik kazanç tutarının yenileme fonu olarak ayrılıp, ayrılamayacağını irdeleyeceğiz.

2. KANUN MADDELERİNDE YER ALAN HÜKÜMLER

2.1. 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e Maddesi

Kanunun 5/1 maddesinde “Aşağıda belirtilen kazançlar, kurumlar vergisinden müstesnadır.” denildikten sonra e) bendinde “Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 50'lik kısmı.

Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.

İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.

Bedelsiz olarak veya rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibarî değeriyle elde edilen hisse senetlerinin elde edilme tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin elde edilme tarihi esas alınır.

Devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışında iki yıllık sürenin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınır.

Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır. ” ifadelerine yer verilmiştir.

2.2.  213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 328. Maddesi

VUK’nun amortismana tabi malların satılması hükmünü düzenleyen 328. maddesinde; “ ... Şu kadar ki, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan tahassül eden kâr, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan kârlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu kârlar o yılın matrahına eklenir.

Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan kâr, yeni değerler üzerinden bu Kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur.”  ifadelerine yer verilmiştir.

2.3. 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e Madde Gerekçesi

Kanun koyucu, 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e madde gerekçesinde aşağıdaki ifadelere yer vermiştir:

“(e) bendinde, taşınmazlar ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnası düzenlenmektedir. İstisnanın amacı, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir. Bu bentte belirtilen koşulların sağlanması halinde söz konusu taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %50’lik kısmı istisnadan yararlanacaktır.

...

... Taşınmazların bu istisnaya konu edilebilmesi için Medeni Kanunun 705 inci maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olmaları gerekmektedir.

İstisnanın uygulanabilmesinin temel koşulu, taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması ve bu değerlerin satışından elde edilecek kazancın, istisnadan yararlanan kısmının beş yıl süreyle pasifte özel bir fon hesabında tutulmasıdır. Söz konusu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, takası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir. Ancak, bu tür kıymetlerin mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemleri, kurumların finansman olanaklarını artıracağından istisna uygulaması kapsamında bulunmaktadır.

...

İstisna uygulaması esas itibarıyla bütün kurumlar açısından geçerlidir. Ancak, esas faaliyeti menkul kıymet veya taşınmaz ticareti olan kurumların bu amaçla, diğer bir ifadeyle ticari faaliyet çerçevesinde iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir. Satışa konu edilen kıymetlerin iki tam yıl kurum aktifinde kayıtlı olması da durumu değiştirmeyecektir. Aynı durum, satmak üzere taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerlidir. Ancak, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecek; taşınmaz ticaretine konu edilen ve kiralama veya başka surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancı ise istisnaya konu edilmeyecektir.

...

İstisnanın temel amacı kurumların mali yapılarının güçlendirilmesinin teşviki olduğundan, ekonomik açıdan firmalara ilave imkan sağlamayan işlemler istisna kapsamı dışında kalacaktır. Bu bağlamda, kurumların yönetimini etkileyecek şekilde birbiriyle ilişkili kişi veya kurumlar ya da aynı gruba dahil şirketler arasında yapılacak taşınmaz ve iştirak hissesi satışlarından fiktif olarak elde edilecek kazançlara istisna uygulanması söz konusu olmayacaktır.

Aynı şekilde, elden çıkarılan taşınmaz veya iştirak hissesinden sağlanan likiditenin yine atıl hale dönüşmesine neden olacak şekilde fonksiyonel olarak benzer sabit kıymetlere kanalize edilmesi durumu, istisna uygulaması ile sağlanması öngörülen amaca uygun düşmeyecektir. Örneğin, şehrin bir bölgesindeki kullanılmayan bir arazinin satılıp başka bir bölgesinden bir süre sonra rant sağlamak amacıyla yeni bir arazi alınması durumunda, firmanın faaliyetleri açısından sağlanmış ekonomik katkı söz konusu olmayacağından, istisnanın amacına ters düşmektedir. Diğer taraftan, şehrin kenar mahallesinde bulunan bir binanın satılarak, şehir merkezinde faaliyet göstermek amacıyla merkezde bir bina alınması durumunda ise, firma faaliyetleri açısından açık bir ekonomik katkı söz konusu olduğundan istisna uygulamasının amacına uygun bulunmaktadır.

Ayrıca, 03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1.Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin; 5.6.2.3.3. bölümünde, “bu istisnanın amacı kurumların sermaye yapılarının güçlendirilmesi, finansman sıkıntılarının giderilmesi ve bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şekilde kullanılmasına imkan sağlamak ve işletmelerin finansal bünyelerini güçlendirmektir.” denilmektedir.

3. TAŞINMAZ SATIŞ KAZANCINDA İSTİSNA DIŞI KALAN %50’LİK TUTAR YENİLEME FONUNA AKTARILABİLİR Mİ?

Vergi mevzuatımızda mükellefler lehine; istisna, muafiyet, indirim, erteleme vb. şekillerde düzenlenen teşvik unsurlarının bir ya da birkaçının bir arada kullanılmasında sakınca bulunmamaktadır. KDV Kanunu’nun 13. maddesi kapsamında KDV ödenmeden (istisnalı) elde edilen bir sabit kıymetten aynı zamanda yatırım indirimi olarak yararlanılması iki teşvik unsurundan bir arada yararlanılmasına iyi bir örnek olarak gösterilebilir.

Bir taşınmazın satılması sonucunda elde edilen kazancın (ilgili kanun, tebliğ, gerekçe vb. sayılan koşulların gerçekleşmesi halinde) %50’sinin kurumlar vergisinden müstesna olması yanında; kazancın geri kalan %50’lik kısmının da yenileme fonu olarak kullanılmasında bir sakınca var mıdır?

Bu soruyu bir örnek etrafında tartışabiliriz.

Örnek: X A.Ş. şehrin sürekli batıya doğru büyümesi sonucu şehrin doğusunda (kanun gerekçesinde ki ifade ile kenar mahallede) kalan ve kendisi için de oldukça geniş olan binasını 3.500.000,00 TL’ye satmış ve bu satıştan binanın maliyetini (2.500.000,00 TL) düştükten sonra 1.000.000,00 TL kazanç elde etmiştir. Bu satışı peşin olarak gerçekleştirmiştir. Kurum, elde ettiği paranın 2.500.000,00 TL’si ile şehir merkezinde kendisine uygun yeni bir bina almış ve faaliyetlerine burada devam etmeye başlamıştır. Kurumun eski binasını satış tarihi 28.12.2019 ve yeni binayı alış tarihi de 07.01.2020’dir. (Maliye Bakanlığı İstanbul Defterdarlığı’nca verilen 04.02.2005 tarih ve B.07.4.DEF.0.34.20/VUK-1/328-10863 sayılı muktezada “Ancak, 328. madde hükmünün uygulanabilmesi yeni iktisadi değerin, satışının yapıldığı yılı takip eden yıllarda iktisap edilmesine bağlı bulunduğundan, aynı yıl içinde yenileme yapılan hallerde satıştan elde olunan kâr dikkate alınarak pasifte karşılık ayrılması mümkün bulunmamaktadır.” denilmektedir. Bize göre doğru olmayan bu tür görüşleri bertaraf etmek ve ayrı bir tartışma konusu yaratmamak için söz konusu tarihler verilmiştir.)

X A.Ş.  taşınmaz satışı sonrası nasıl hareket edecektir.   

1. YOL: X A.Ş.’nin taşınmaz satışından elde ettiği kazanca KVK 5/1-e kapsamında, %50 oranında istisna uygulaması gerekmektedir. Söz konusu satış 5520 Sayılı Kanunun 5/1-e maddesi ile ilgili gerekçesinin son paragrafıyla birebir örtüşmektedir. Bu durumda ( 1.000.000,00 x %50 = ) 500.000,00 TL istisna kazanç olarak beyan edilecek geri kalan 500.000,00 TL ise gelir kaydedilecek ve %22 oranında (110.000,00 TL) vergilendirilecektir.

2. YOL: X A.Ş.’nin taşınmaz satışından elde ettiği kazanca KVK 5/1-e kapsamında, %50 oranında istisna uygulaması gerekmektedir. Bu durumda ( 1.000.000,00 x %50 = ) 500.000,00 TL istisna kazanç olarak beyan edilecektir.

Geri kalan 500.000,00 TL için VUK 328. madde hükümlerine uygun olarak (yeni bina alınmasının zaruri olması – ki kurumun faaliyetlerine devam etmek için binaya ihtiyacı vardır- veya kurum yöneticilerince yeni bina alınması yönünde karar alınıp yeni bina arayışına girmeleri ve satıştan sadece 10 gün sonra yeni bina alınması) satıştan tahassül eden kâr, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta tutulabilir yani yenileme fonu ayrılabilir.

Bu durumda 500.000,00 TL tutarındaki kar da en az 3 yıl başka bir fon hesabına(yenileme fonu) atılarak (ki örneğimizde hemen ertesi yıl yeni sabit kıymet alınmış ve söz konusu fonlar amortisman yoluyla mahsup edilmeye başlanmıştır) vergi ertelemesi sağlanmış olur.

3. YOL: X A.Ş.’nin 1.000.000,00 TL tutarındaki satış kazancının tamamını yenileme fonuna atarak yeni aldığı binaya azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayırabilir ve yaklaşık 10 yılda yenileme fonunu amortisman yoluyla yok edebilir. Bu durumda söz konusu taşınmaz satışı ile ilgili 2019 yılında hiç vergi ödemez.  Her ne kadar 10 yıllık süre uzun gibi gözükse de sürekli kar elde eden ve vergi ödemek durumunda kalan kurumlar için vergiyi ertelemek anlamında tercih edilebilecek bir yöntem olabilir.

Bu yöntemle ilgili olarak; 3 yıllık süre, yeni sabit kıymet alımıyla mı yoksa amortisman ayrılması ile mi ilgilidir sorusu akla gelebilir. Danıştay 4. Dairenin 12.12.1972 tarih ve E:1963/4030, K:1972/7305 sayılı Kararında, “...yenileme fonunda kullanılmayan ve bilançonun pasifinde kalan tutarlar, yeni satın alınan iktisadi kıymetlerin amortismanlarında herhangi bir süreye bağlı olmaksızın kullanılabilir” denilmektedir.  

X A.Ş.’nin taşınmaz satışı sonrası izleyeceği 3 yol ile ilgili vergisel durumu aşağıdaki tabloda özetlenmiştir.   

2019 YILI	1. YOL	2. YOL	3. YOL
Kazanç	1.000.000,00 TL	1.000.000,00 TL	1.000.000,00 TL
İstisna %50	500.000,00 TL	500.000,00 TL	-.-
Yenileme Fonu	-.-	500.000,00 TL	1.000.000,00 TL
Vergi Matrahı	500.000,00 TL	-.-	-.-
%20 KV	110.000,00 TL	-.-	-.-

4. SONUÇ

Hem 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e maddesinde hem de aynı kanunun ilgili madde gerekçesinde; kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 50'lik kısmının kurumlar vergisinden müstesna olduğu belirtilmekte, ancak; istisna dışı kalan %50’lik kısmın ne olacağına dair bir hüküm bulunmamaktadır.

Yalnızca 03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1.Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin; 5.6.2. bölümünde; “... Buna göre, bentte yer alan şartlar dahilinde elde edilen kazançların %75’i (%50'si) istisna kazanç olarak dikkate alınacak olup kalan kısım ise vergilendirilecektir” denilmektedir.

Taşınmaz satışından elde edilen ve 5520 Sayılı kanunun 5/1-e maddesi gereğince istisna dışı kalan %50’lik kazanç kısmının, Vergi Usul Kanunu’nun 328. madde hükümleri doğrultusunda yenileme fonu müessesesinden yararlanılmasının mümkün olduğu, ayrıca 5520 Sayılı Kanunun 5/1-e maddesi ve ilgili madde gerekçesinde belirtilen “kurumların sermaye yapılarının güçlendirilmesi, finansman sıkıntılarının giderilmesi ve bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şekilde kullanılmasına imkan sağlamak ve işletmelerin finansal bünyelerini güçlendirmektir” ifadesinin kazancın %50’lik kısmı ile sağlandığı ve geri kalan %50’lik kısmın kanun koyucu tarafından yukarıda sayılan amaçlar kapsamında değerlendirilmediği düşünülmektedir.

Ancak; 1.Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin; 5.6.2. bölümündeki ifadelerle ters düşmemek için mükelleflerin idareden görüş alarak söz konusu tutarı yenileme fonuna aktarmasında fayda bulunmaktadır.

YARARLANILAN KAYNAKLAR

* 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

* 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu

* 03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1.Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği

12.08.2020

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.