Rahmi Uygun
Yeminli Mali Müşavir
Köker Yeminli Mali Müşavirlik Bağımsız Denetim A.Ş.
Ortağı - Baş Denetçi

Maden İşletmelerinde Ödenen Rödovans Bedellerinin Muhasebe Sistemi İçinde İzlenmesi

1.GİRİŞ

Rödovans, genel olarak, maden ruhsat alanlarının sahibi tarafından sözleşme ile özel veya tüzel bir kişiye bir süre terk edilmesi durumunda, maden ocağının işletilmesini üstlenen özel veya tüzel kişinin ruhsat sahibine ürettiği her bir ton maden için ödemeyi taahhüt ettiği bir tür maden kirası olarak tanımlanabilir.

Rödovans karşılığı kömür veya diğer cevherlerin üretimini yapan maden işletmelerinde ruhsat sahibine ödenen rödovans paylarının, çeşitli ödeme biçimleri söz konusu olabilmektedir.

Ödemeler üretim aşamasında üretilen her birim başına; artan, azalan, sabit bir yüzde ya da miktar olabileceği gibi peşin, belirli devrelerde veya yıldan yıla ödenen bir kira biçiminde de olabilir (Kızılot, 1998:973).

Rödovans bedellerinin kira veya istihraç edilen maden miktarına bağlı olması, aslında üretim maliyetleri ve bu maliyetlerin muhasebeleştirilmesi açısından özellikli bir durum değildir.

Ancak, her bir sözleşme döneminde gerçekleşen üretim miktarı, taahhüt edilen asgari üretim miktarından az olduğunda ruhsat sahibine sözleşme gereği, üretim karşılığı olmaksızın ödenen rödovans bedellerinin bazı işletmeler tarafından üretim maliyetleri içinde bazıları tarafından ise dönem giderleri içinde izlendiği değişik uygulama biçimleriyle karşılaşılmaktadır.     

Çalışmanın konusu sözleşme hükümleri, yasal mevzuat ve muhasebe ilkeleri göz önünde bulundurularak, üretim karşılığı olmaksızın ödenen rödovans bedellerinin muhasebe sistemi içerisinde hangi hesaplar altında izlenmesinin daha doğru olacağı sorusuna yanıt bulmaya çalışmaktır.

2. RÖDOVANS KAVRAMI VE TANIMI

Rödovansı tüm yönleriyle açıklayan kesin bir tanım yapmak çok zordur. Ancak kavramın sözlük anlamı ile literatürde kullanıldığı yerleri göz önünde bulundurarak aşağıdaki açıklamalar yapılabilir.

Rödovans kelimesi Latince “Reditus” Türkçe karşılığı gelir - irad kelimesinden günümüz Fransızcasına Redevance adıyla yerleşmiş olup, Türk Hukuk Sözlüğünün 471. sayfasında redevancenin karşılığı aidat olarak açıklanmıştır. Yine bazı kaynaklarda royalty kelimesi rödovansla aynı anlamda kullanılmaktadır.

Royalty; uygulamada, bir yazara, bir mucide ya da bir yayımcıya haklarını devretmeleri karşılığında düzenli aralıklarla ödenmesi gereken para; madenleri ya da petrol kuyuları işletilen toprağın sahibine sabit bir miktar olarak ya da üretim birimi üzerinden ödenmesi gereken para, toprak kirası, rödovans anlamlarında kullanılmaktadır (Yücel ve Turan, 1999:258).

Günümüz maden hukukunda ise, rödovans, maden alanlarının imtiyaz hakkı sahipleri tarafından hukuku kendi üzerlerinde kalmak kaydıyla sözleşme ile belirli bir süre gerçek veya tüzel kişilere işletilmek üzere tahsis edilmesi durumunda, maden ocağının işletilmesini üstlenen gerçek veya tüzel kişinin imtiyaz hakkı sahibine ürettiği her bir ton maden için ödemeyi taahhüt ettiği tutar olarak tanımlanmaktadır.

2.1 Rödovans Sözleşmelerinin Ortaya Çıkış Nedenleri

Rödovans veya başka bir tanımlamayla maden kirası sözleşmeleri gerek maden mevzuatında gerekse başka bir yasada özel olarak düzenlenmiş değildir. Maden yasasının 5. maddesinde yer alan, arama ruhsatı, ön işletme ruhsatı ve işletme ruhsatlarından hiçbirisinin hisselere bölünemeyeceği bu ruhsatların tek bir gerçek veya tüzel kişiye ait olması gerektiği hükmüyle getirilen maden ruhsatlarının bölünmemesi ilkesi rödovans sözleşmelerinin doğmasına neden olmuş, maden ruhsatlarının bölünme yasağı rödovans sözleşmeleriyle aşılmıştır (Topaloğlu, 2001:249).

Bölünememe ilkesinin konuluş amacı ise kanunun gerekçesinde, işletilmesinde kamusal yarar olan madenlerin rasyonel ve ekonomik olarak değerlendirilmesini sağlamak olarak açıklanmıştır. Ancak uygulamada işletme ruhsatı verilen maden alanlarının sadece küçük bir bölümünde madencilik yapılması, üretim yapılmayan kısımların yasal mevzuat gereği bölünememesi nedeniyle atıl bir durumda bekletilmesi,  bu alanlardan ekonomik olarak yararlanılamaması sonucunu doğurmuştur.

Atıl durumdaki sahalarda bekleyen doğal kaynakların bir an önce yeryüzüne çıkartılarak ülke ekonomisine kazandırılması, aynı zamanda ek gelir elde edilerek parasal kaynak yaratılması, coğrafi koşullardan kaynaklanan denetim zorlukları nedeniyle büyük işletmelere ait sahalarda yaygın olan kaçak madenciliğin sonlandırılması gibi gerekçelerle kamu ve özel sektör işletmeleri kendi imtiyaz sınırları içindeki sahalarda rödovans karşılığı maden işletmeciliği yöntemini uygulamaya başlamışlardır.

2.2. Rödovans Sözleşmelerinin Yasal Dayanakları

Rödovans sözleşmeleriyle ilgili özel bir yasal düzenleme olmamakla birlikte bu konuya ilişkin, maden mevzuatı ve diğer mevzuat içinde açık olmasa da bir takım yasal dayanaklar bulunmaktadır.

Şöyle ki, 3213 sayılı maden yasasının 28. maddesinin gerekçesinde dolaylıda olsa rödovans sözleşmesinden bahsedilmektedir.  Yine Maden Uygulama Yönetmeliğinin 32. maddesini değiştiren yönetmelik hükmünde rödovans sözleşmesinin Maden İşleri Genel Müdürlüğüne bildirilmesi zorunlu kılınarak, rödovans ve maden kirası sözleşmesinin dolaylı olarak kabul edildiği görülmektedir. (Topaloğlu, 2001:249).

Maden mevzuatı dışındaki diğer mevzuat hükümleri arasında da rödovans sözleşmeleriyle ilgili düzenlemelere rastlamak mümkündür.  Örneğin,  20-06-2012 tarih ve 28329 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 2012/1 sayılı “ Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ” in eki listelerde rödovans sözleşmelerinden bahseden bölümler bulunmaktadır.

Kamu kurum ve kuruluşlarınca rödovans karşılığı işlettirilen maden sahalarının yasal dayanakları ise yine dolaylı olarak kendi kuruluş kanunları içinde yer almaktadır.  Örneğin Türkiye Taşkömürü Kurumu ihale yoluyla rödovans karşılığı üçüncü kişilere kendi imtiyaz sahaları içinde işletmecilik yaptırabileceğinin yasal dayanağı olarak kendi ana sözleşmesinin amaç ve faaliyet konularının düzenlendiği 4ncü maddesinin 2nci bendini göstermektedir.

Maddenin 2nci bendi  “Taşkömürü üretiminin gerçekleştirilmesi için gereken her türlü yeraltı ve yerüstü sosyal ve sınai tesislerini kurmak, işletmek ve işlettirmek” şeklinde düzenlenmiştir. 

Maddede geçen işlettirmek sözcüğü TTK’nin taşkömürü üretimini gerçekleştirmek için her türlü yeraltı ve yer üstü sosyal ve sınai tesislerini başkalarına da rödovans karşılığı kiralayabilmesinin yasal dayanağını oluşturmuştur.   

3. RÖDOVANS PAYLARININ MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Maden sahalarının rödovans karşılığı işletmeye verilmesine ait sözleşmeler incelendiğinde bunların büyük kısmında asgari üretim taahhüdünün bulunduğu görülmektedir. Bu sözleşmelere göre işletmeci üretim yılları için taahhüt ettiği miktarın altında üretim yapsa dahi yıllık taahhüt edilen miktar üzerinden hesaplanan rödovans bedelini ödemek zorundadır. 
Bu sözleşmeler ayrıca, taahhüt edilen asgari üretim miktarından fazla üretim yapılması durumunda fazladan üretilen miktarın rödovans payının da ayrıca ödeneceği, asgari üretim fazlasının bir sonraki üretim yılının taahhüt tutarına dahil edilemeyeceği hükümlerini de içermektedir. 
Maliyet muhasebesinde, üretim maliyetleri hesaplanırken göz önünde bulundurulan temel etkenlerden biride atıl kapasiteye ya da çalışılmayan kısımlara isabet eden maliyetlerin üretim maliyetleri ile ilişkisinin tespitidir.  Ürün maliyetlerinin hesaplanmasında göz önünde bulundurulan bu husus aynı zamanda dönem kar veya zararını da etkileyeceğinden vergisel açıdan da dikkate alınması gerekir. (Maç ve Turut, 2000:99).   

Doğru ve gerçeğe yakın maliyet hesaplamaları yapılabilmesi için atıl kapasiteye isabet eden giderlerin üretim maliyetlerine dahil edilmeyerek doğrudan sonuç hesaplarında muhasebeleştirilmesi gerektiği konusuna muhasebe standartlarında da ayrıntılı olarak yer verilmiştir.  Stoklarla ilgili muhasebeleştirme, ölçme ve değerleme işlemlerinin açıklandığı TMS-2 Stoklar standardının 13 ve 38. Maddelerinde atıl kapasiteye ilişkin maliyetlerin muhasebeleştirme ve raporlama esasları belirlenmiştir.

Tüm bu açıklamalar maden işletmeleri tarafından üretim karşılığı olmaksızın ödenen rödovans bedellerinin gerek Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği esas alınarak düzenlenen finansal tablolarda gerekse Muhasebe Standartları esas alınarak düzenlenen finansal tablolarda üretim maliyetleri ile ilişkilendirilmemesi gerektiğini net bir şekilde ortaya koymaktadır. 
Bu aşamada ödenen rödovans bedellerinin üretim maliyetleri dışında hangi hesaplarda muhasebeleştirileceğinin belirlenmesi gerekir. Tekdüzen hesap planında bu çeşit işlemlerin kaydedilmesi için yer alan hesap çalışmayan kısım gider ve zararları hesabıdır.
Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde bu hesap “üretimle ilgili giderlerden çalışılmayan ve çalışmayan kısımlara ait giderleri içerir”  şeklinde açıklanmıştır.

Maden işletmelerinde, üretim harici ödenen rödovans paylarının, neden, çalışmayan kısım gider ve zararları hesabı altında izlenmesi gerektiği aşağıdaki örnek yardımıyla açıklanabilir.  
Örnek;  Eşit koşullarda çalışan ve maden kömürü üretimiyle uğraşan (A) ve (B) kömür işletmelerinin üretim taahhütlerinin 50.000 ton / yıl olduğunu, B işletmesinin taahhüt edilen bu üretimi gerçekleştirdiğini, A işletmesinin ise talep yetersizliği, üretim için gerekli malzemelerin (direk, patlayıcı v.b.) zamanında temin edilememesi, finansman darboğazı gibi nedenlerle taahhüdünün altında 30.000 ton/ yıl kömür üretebildiğini düşünelim. Taahhüdünün altında üretim gerçekleştiren (A) işletmesi atıl kapasiteye isabet eden maliyetlerini üretim maliyetleri içinde izlerse,  ortaya ürün maliyetlerini (A) işletmesi açısından hatalı gösteren aşağıdaki gibi bir tablo çıkacaktır.

2013 YILI                              A İŞ	A İŞLETMESİ	B İŞLETMESİ
Üretim Taahhüdü	50.000 ton /yıl	50.000 ton /yıl
Üretilen Kömür	30.000ton/ yıl	50.000ton/ yıl
Rödovans Bedeli	500.000 TL	500.000 TL
Değişken Maliyetler	2.400.000 TL	4.000.000 TL
Kömür Maliyeti	96,66 TL	90,00 TL

Tablodan görüleceği üzere üretilmeyen kömüre ait rödovans bedeli yani atıl kapasiteye ait maliyet, kömür maliyetine yüklendiği için tamamen eşit şartlarda çalışan iki işletmenin üretim maliyetleri birbirinden farklı çıkmaktadır.  Oysaki eşit koşullarda çalışıldığından kömür maliyetinin (B) işletmesiyle aynı olması gerekirdi. Dolayısıyla A işletmesindeki üretilemeyen kömürden (atıl kapasiteden) kaynaklanan maliyet, kömür maliyeti değil işletmenin dönem gideri olarak kaydedilmelidir.

Aynı örneğimizi kömürün birim maliyeti açısından değil rödovans paylarının üretim maliyetlerine etkisi açısından incelersek; üretim maliyetlerine ve çalışılmayan kısım gider ve zararlarına isabet eden tutarları şu şekilde hesaplayabiliriz.

Üretim Maliyeti                      = 500.000/ 50.000 = 10 x 30.000 = 300.000 TL

Çalışmayan Kısım Giderleri  = 500.000 / 50.000 = 10 x 20000 = 200.000 TL

Bu hesaplamanın sonucuna göre gerekli kayıtlamalar yapıldığında her iki işletmenin üretim maliyetleri aynı seviyeye gelmiş olacaktır.

Rödovans payını tahsil eden yani sahasını kiralayan ruhsat sahibi işletmeler tarafından,  sahada üretim yapılmadığı halde, kira sözleşmelerinde taahhüt edilen üretim miktarı üzerinden kiracılardan alınan kira bedellerini incelediğimizde de görüşümüzü doğrulayacak şöyle bir sonuca ulaşabiliriz.

Bilindiği gibi rezervler istihraç edilmemiş maden stoklarıdır ve bu stoklar tükenmeye olayına tabidirler.  Maden ruhsat sahipleri tarafından alınan kira bedelleri de aslında madenin tükenme payı karşılığı alınan bedellerdir (Kazgan, 1965:272). Bir başka anlatımla, ruhsat sahibinin net geliri elde edilen kiradan tükenme payının çıkarılması ile bulunan bedeldir.  Çünkü tükenme payı ekonomik anlamda bir servettir.  Ruhsat sahibi aldığı kira bedelinin tamamını tüketime ayırırsa bir anlamda servetini, sermayesini tüketmiş olacaktır.  Şöyle ki, maden rezervi tüketildiğinde saha sahibi artık sahasını rödovans payı karşılığında kiraya veremeyecektir (Kazgan, 1965:257).

Fakat fiili üretim olmadan, sanki üretim olmuş yani rezervler tükenmiş kabul edilerek alınan kiralar rezerv tüketim karşılığı alınan paylar olmadığından ruhsat sahibi içinde gerçek bir kira geliri değil sözleşmeden doğmuş arızi bir kazanç hükmündedir. 

Örneğin,  150.000 ton rezervi olan bir sahayı ruhsat sahibinin üç yıl süreyle 150.000 ton üretim taahhüdü karşılığı rödovans karşılığı kiraya verdiğini düşünelim. Sahayı kiralayan işletme eğer üç yıl içinde sahadaki tüm rezervi istihraç ederse rezerv tükendiğinden saha sahibinin bu madeni bir daha kiralaması mümkün değildir.  Fakat üretim taahhüdünde bulunan işletmeci üç yıl içinde taahhüt ettiği miktarın altında örneğin 100.000 ton üretim yaparsa, üretmediği 50.000 tonun rödovans payını sözleşme gereği saha sahibine ödeyecek, saha sahibi de arazisini tekrar 50.000 ton rezervin işletilmesi için kiraya verebilecektir. Bu şekilde bir kiralama yapıldığında sanki, aynı rezervden mükerrer olarak kira geliri elde edilmiş gibi bir durum ortaya çıkmaktadır. Bu da göstermektedir ki sözleşmeye istinaden ödenen üretim karşılığı olmayan rödovans payları kiralayan açısından bir üretim maliyeti olmadığı gibi kiraya veren açısından da gerçek bir kira geliri değildir. Bir taraf için olağan dışı  gelir diğer taraf içinse zarardır. 

4. SONUÇ

Üretim maliyetlerinin ve mamul satış fiyatlarının belirlenmesi, müşteri siparişlerinin kabul veya reddi gibi işletmenin karlılığı ve verimliliği üzerinde stratejik etkileri olacak yönetim kararları için doğru maliyet verileri son derece önemlidir.

Üretim maliyetlerinin doğru ve gerçeğe en yakın biçimde tespit edilebilmesi için, atıl kapasiteye isabet eden giderlerin üretim, maliyetleri ile ilişkilendirilmeksizin dönem gideri olarak muhasebeleştirilmeleri önemlidir. 

Dolayısıyla,  maden işletmelerinin fiili üretimleri karşılığı olmaksızın sözleşme hükümleri gereği ödemek zorunda kaldıkları rödovans bedellerini üretim maliyetleri dışında tutarak,  çalışmayan kısım gider ve zararları hesabı altında dönem gideri olarak muhasebeleştirmeleri ve muhasebe sistemlerini buna göre yapılandırmaları daha gerçekçi ve doğru maliyet bilgileri elde edilmesini sağlayacaktır.

5. KAYNAKÇA

KIZILOT, Şükrü; 1998, Katma Değer Vergisi Kanunu ve Uygulaması, Yaklaşım Yayınları, Ankara.

YÜCEL, Selçuk ve H.Turan; 1999, Dar Mükellef Kurumlar, Türkiye de Yabancı Sermayeli Kurumların Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarıyla Birlikte Vergilendirilmesi ve Mali Mevzuatı, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayınları, İstanbul.

TOPALOĞLU, Mustafa; 2001, “ Rödovans Sözleşmesi Hukuksal Durum, Sorunlar ve Çözüm Önerileri” , Türkiye 17. Uluslar arası Madencilik Kongresi Bildiriler Kitabı, TMMOB Maden Mühendisleri Odası Yayını, Ankara.

MAÇ, Mehmet ve Ş. TURUT; 2000, “ Atıl Kapasite (Çalışmayan Kısım veya Boşta Geçen Zaman) Maliyeti” , Yaklaşım, S.95, Kasım 2000, ss.98-105.

KAZGAN, Haydar; 1965, Maden İşletme Ekonomisi, İstanbul.

DİĞER KAYNAKLAR

3213 Sayılı Maden Kanunu

1 Sıra Numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği

3867 Sayılı Ereğli Kömür Havzasındaki Ocakların Devletçe İşletilmesi Hakkında Kanun.

17.10.2014

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.