Rahmi Uygun
Yeminli Mali Müşavir
Köker Yeminli Mali Müşavirlik Bağımsız Denetim A.Ş.
Ortağı - Baş Denetçi

Maden İşletmelerinde Üretim Maliyetlerinin Fonksiyonlarına Göre Oluşumu

1.GİRİŞ

Maliyetlerin hızlı, kolay ve sağlıklı bir biçimde hesaplanabilmesi, etkin bir kontrol olanağı sağlaması, bütçeleme ve karar verme aşamalarında yönetimin gereksinimlerini karşılayabilmesi için, maliyeti oluşturan giderlerin nitelikleri, özellikleri, oluştuklarıgider yerleri ve çeşitleri itibariyle toplanmaları, sınıflandırılmaları, değerlendirilmeleri ve analiz edilmeleri gerekir (Sözbilir, 1986,19).

Çalışmanın konusu,  maden işletmelerinde yukarıda sıralanan amaçları gerçekleştirecek bir maliyet sisteminin tekdüzen muhasebe sisteminin öngördüğü fonksiyon, gider yeri, gider çeşidi ayrımı göz önünde bulundurularak kurulmasına yardımcı olmaktır.

2. MALİYETLERİN FONKSİYONLARINA GÖRE OLUŞUMU

Maden işletmelerinde oluşan maliyetleri fonksiyonlarına göre aşağıdaki gibi bölümlendirebiliriz.

A- Üretim Giderleri     

720- Direkt İşçilik Giderleri           
730- Genel Üretim Giderleri

B- Dönem Giderleri (Faaliyet Giderleri)                      

750- Araştırma ve Geliştirme Giderleri
760. Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri                                                           
770. Genel Yönetim Giderleri.
780. Finansman Giderleri

C- Aktifleştirilen Giderler      

180. Gelecek Aylara Ait Giderler
258. Yapılmakta Olan Yatırımlar
263. Araştırma ve Geliştirme Giderleri
271. Arama Giderleri
272. Hazırlık ve Geliştirme Giderleri
280. Gelecek Yıllara Ait Giderler 

2.1 Üretim Giderleri

Üretim maliyetlerinin oluşumunda yer alan ve işletmenin üretim fonksiyonuyla ilgili olan gider unsurları üretim giderlerini oluştururlar.  Üretim giderleri, maliyetlere yüklenme olanakları ve çeşitleri göz önüne alınarak direkt ilk madde ve malzeme giderleri, direkt işçilik giderleri ve genel üretim giderleri şeklinde bölümlenir. 

Genel sınıflandırma bu şekilde olmakla birlikte görüleceği üzere, maden işletmeleri için yapılan yukarıdaki bölümlendirmede üretim maliyetlerinin ana gider unsurlarından biri olan direkt ilk madde ve malzeme giderlerine üretim maliyetleri içerisinde yer verilmemiştir. Bunun nedeni ise aşağıda açıklayacağımız sektörel özellikten kaynaklanmaktadır.

Bilindiği gibi, direkt ilk madde ve malzeme giderleri “esas üretim gider yerleri ile ilgili olup, mamulün bünyesine giren ilk madde ve malzemeler ile üretim miktarı ile doğrudan bağlantı kurularak mamule yüklenebilen diğer malzeme tüketim bedellerinin fiili tutarları” olarak nitelendirilebilir. (Akdoğan ve Sevilengül, 1996:514).

Yenidenüretilmesi mümkün olmayan doğal kaynakların üretimini yapanmaden işletmelerinde örneğin, kömür üretimi yapan bir işletmede üretim sürecinin hiçbir aşamasında üretimi yapılan kömürün bünyesine herhangi bir ilk madde ve malzeme eklenmemektedir. Bu nedenleüretim giderleri arasında direkt ilk madde ve malzeme giderlerine yer verilmemiş, üretim giderleri fonksiyonel olarak direkt işçilik giderleri ve genel üretim giderleri şeklinde bölümlendirilmiştir.

Maden işletmelerinde,  üretim sürecinde büyük tutarlarda kullanılan maden direği, patlayıcı maddeler gibi ilk madde ve malzemeler ise üretilen maden cevheri açısından endirekt özellikte olduklarından genel üretim giderleri hesabı içinde izlenmelidirler.

2.1.1 Direkt İşçilik Giderleri

Direkt işçilik giderlerini, esas üretim gider yerleriyle ilgili olup hangi mamul veya mamul grubu için harcandığı izlenebilen ve herhangi bir dağıtım anahtarına gerek duyulmadan, ürün başına düşen çalışma süresi ölçülebilen işçilik giderlerinin parasal tutarlarıdır şeklinde tanımlayabiliriz (Akdoğan ve Özel, 1988,10).

Yapılan tanımlamada görüleceği üzere ister mamul, ister hizmet olsun üretim çıktılarına doğrudan yüklenebilen işçilik giderleri direkt işçilik olarak adlandırılırken, üretim çıktılarına uygun anahtarlar aracılığı ile dağıtım yoluyla yüklenen işçilik giderleri ise endirekt işçilik giderleri olarak adlandırılırlar.

Direkt, endirekt ayrımında genel yaklaşım bu olmakla birlikte hangi işçilik giderlerinin direkt hangilerinin endirekt sayılacağı konusunda hem teorik anlamda hem de uygulamada henüz bir birlik sağlanabilmiş değildir. 

Bazı sektörlerde esas üretim gider yerlerinde çalışan işçilere ait her türlü işçilik giderleri direkt işçilik sayılırken, bazılarında sadece mamul ve hizmet maliyetlerine doğrudan yüklenebilen esas işçilikler, fazla çalışma ücretlerinin zamsız kısımları, gece primi, üretim primi gibi çalışma saati ile ilişkili ücret giderleri direkt sayılmakta, ikramiye, genel tatil, hafta tatili, izin ücretleri, sosyal sigorta işveren payları ve her türlü sosyal yardımlar ise endirekt sayılarak genel üretim giderleri hesabında muhasebeleştirilmektedir.

İşçilik giderlerinin üretilen mamuller açısından direkt olup olmadığının belirlenmesinde kullanabilecek genel kabul görmüş ilke ve standartlar bulunmamasına rağmen, yinede direkt endirekt ayrımı açısından bazı ölçütlerden faydalanarak bir sonuca ulaşabilmesi mümkündür.

Direkt endirekt ayrımının belirlenmesini kolaylaştıran çeşitli ölçütlerden örnek olarak gösterebilecek ve üç aşamalı bir değerlendirme ile sonuca ulaşılmasını sağlayacak olan ölçütleri şu şekilde sıralayabiliriz (Şakrak, 2002:43–50).

1-İşçinin Faaliyetleri İle Üretilen Mamul veya Hizmetler Arasında Direkt Bir İlişkinin Bulunması.

Bu ölçüte göre işçi üretim sürecinde doğrudan yer alarak üretilen mamul ve hizmetlerin işlenmesi ve şekillendirilmesinde bizzat katkı sağlamalıdır. 

Dolayısıyla direkt işçilik giderleri ancak esas üretim gider yerlerinde çalışanlara ait ücretleri kapsar.  Bu yaklaşım doğrultusunda üretim sürecine dolaylı olarak katkıda bulunan yardımcı üretim ve yardımcı hizmet gider yerlerinde çalışanlara ait işçilik giderlerinin tamamı endirekt işçilik kabul edilip genel üretim giderleri içinde izlenir.  Ancak bu aşamada dikkat edilmesi gereken önemli bir nokta esas üretim gider yerlerinde çalışmakla birlikte, yaptıkları işler ile üretilen mamul veya hizmetler arasında doğrudan ilişki kurulamayan çalışanlara ait ücret ve eklerinin endirekt işçilik olarak değerlendirilmesi gerektiğidir.

2- Direkt İlişki Bulunmakla Birlikte, İşçinin Faaliyetleri İle Üretim Çıktıları Arasındaki İlişkinin Direkt Olarak İzlenebilmesi, Üretim Çıktılarına Doğrudan Yüklenebilecek Şekilde Mamul - Parti Düzeyinde Hesaplanabilmesi

Bu ölçüte göre her bir esas üretim gider yerinde direkt üretim faaliyetinde bulunan çalışanların hangi mamul - parti veya hizmet için ne kadar süre harcadıklarının tespiti gerekmektedir.  Bu ölçüte göre, direkt işçilik giderleri ancak esas üretim gider yerlerinde çalışanlara ait direkt izlenebilen ve üretilen mamullere doğrudan yüklenebilen esas ücretler ile fazla çalışma karşılığı tahakkuk eden ücretlerin zamsız kısımlarını kapsar.  Bu giderler dışında üretim yerlerindeki ara dinlenme, yemek ve çalışma düzeni ile ilgili olağan boşa geçen süreler karşılığı tahakkuk eden ücretler endirekt işçilik olup mamul ya da hizmet maliyetlerine dağıtım yoluyla yüklenebilirler.

Bu ölçüte göre değerlendirme yapabilmek için esas üretim gider yerlerinde saat bazında ücret uygulamasının bulunması gerekmektedir.  Esas üretim gider yerlerinde çalışanların ücretleri aylık esasına dayalı olduğu takdirde bu esasa göre tespit edilen ücret, üretimde geçen süre ile birlikte aynı zamanda çalışılmayan ve boşa geçen süreleri de içerdiğinden bu ücretlerin üretim çıktılarına yüklenmesi direkt olmayıp dağıtım yoluyla olacaktır.  Bu nedenle aylık olarak belirlenen işçilik giderlerinin tümünün endirekt olarak değerlendirilmesi gerekir.

3- İşçilik Giderlerinin Direkt ve Endirekt Olarak Ayrı Ayrı İzlenerek, Mamul veya Hizmet Maliyetlerinin Bu Şekilde Hesaplanması Ekonomik Yönden Anlamlı Olmalıdır.

Önceki iki aşamada belirtilen ölçütler çerçevesinde işçilik giderlerinin direkt olarak izlenmesi işletmenin, örgüt yapısı, ürün çeşitliliği ve buna benzer özellikleri nedeniyle çok zor oluyorsa ve yönetim tarafından giderlerin bu şekilde izlenmesinin alınacak kararlarda sağlayacağı fayda ile yine bu şekilde izlenmesinin işletmeye getireceği maliyet ekonomik açıdan anlamlı bulunmuyorsa maliyet hesaplamalarının, işletmede oluşan işçilik giderlerinin tamamının endirekt işçilik olarak değerlendirilerek yapılması gerekir.

Küçük ve orta büyüklükteki maden işletmelerinde esas üretim gider yerlerinde çalışan işçilere ait tahakkuk eden ücret ve eklerinden sadece direkt olarak izlenebilen ve doğrudan üretilen mamullere yüklenebilen esas ücretler ve fazla çalışma karşılığı tahakkuk eden ücretlerin zamsız kısımlarının direkt işçilik sayılarak tekdüzen hesap planındaki direkt işçilik giderleri fonksiyon hesabına kaydedilerek izlenmesi, bu anlatılanlar dışında kalan bütün ücret ve eklerinin ise endirekt işçilik olarak kabul edilerek genel üretim giderleri fonksiyon hesabı altında izlenmesi, maden işletmelerinin ölçek büyüklükleri ve yönetimin bilgi ihtiyacı göz önünde bulundurulduğunda daha uygun ve az maliyetli bir yöntem olarak görünmektedir.

2.1.2. Genel Üretim Giderleri

Direkt ilk madde ve malzeme ile direkt işçilik dışında kalan tüm üretim giderleri genel üretim giderlerini oluşturur.  Çalışmamızda, üretim gider yerleri ile ilgili olan, direkt işçilik dışındaki endirekt malzeme, endirekt işçilik, memur ücret ve giderleri, dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler, çeşitli giderler, vergi resim harçlar, amortisman ve tükenme payları gibi gider çeşitlerinden üretimle ilgili olanlar genel üretim giderleri hesabında izlenecektir.

Çok sayıda gider çeşidinden oluşan genel üretim giderleri ile üretilen mamuller arasında direkt ilişki kurulamadığından bu giderler üretilen mamullere veyagider yerlerine ancak dolaylı olarak yüklenebilmektedirler.  Genel üretim giderleri bu yapısal özelliklerinden dolayı endirekt (dolaylı) giderler olarak da adlandırılırlar.

Giderlerin direkt veya endirekt olarak nitelendirilmeleri mamule veya ortaya çıktıkları gider yerlerine göre iki şekilde olabilir.  Direkt veya endirekt ayırımı uygulamada genellikle mamule direkt olma esasına göre yapılmaktadır.Maden işletmelerinde de mamul açısından direkt olmayan üretim giderlerinin genel üretim gideri olarak kabul edilmesi daha pratik ve kolay bir yöntemdir.

Ancak yukarıdaki esasa göre endirekt olmasına rağmen ortaya çıktığı gider yeri açısından direkt sayılan giderlerin o gider yerinin direkt gideri sayılarak muhasebeleştirilmeleridaha uygundur.  Gider yerlerine dağıtımdan gelen giderler ise endirekt gider olarak değerlendirilerek gider dağıtım tablosuna alınmalıdır.

3. SONUÇ

Yenidenüretilmesi mümkün olmayan doğal kaynakların üretimini yapanmaden işletmelerinde üretim sürecinin hiçbir aşamasında üretimi yapılan cevherin bünyesine herhangi bir ilk madde ve malzeme eklenmemektedir. Bu nedenleüretim giderleri arasında direkt ilk madde ve malzeme giderlerine yer verilmeden, üretim giderleri fonksiyonel olarak direkt işçilik giderleri ve genel üretim giderleri şeklinde bölümlendirilmelidir.

Maden işletmelerinde,  üretim sürecinde büyük tutarlarda kullanılan maden direği, patlayıcı maddeler gibi ilk madde ve malzemeler ise üretilen maden cevheri açısından endirekt özellikte olduklarından genel üretim giderleri hesabı içinde izlenmelidirler.

Maden işletmelerinin ölçek büyüklükleri ve yönetimlerin işçilik giderlerine olan bilgi ihtiyaçları göz önünde bulundurulduğunda, işçilik giderlerininbu tür işletmelerde, çalışmada önerilen ölçütlere göre direkt,endirekt giderler şeklinde sınıflandırılarak izlenmesi zaman ve maliyet tasarrufu yoluyla maliyet muhasebesi bölümlerinin iş yüklerini azaltacaktır.

Giderlerin direkt veya endirekt olarak nitelendirilmeleri mamule veya ortaya çıktıkları gider yerlerine göre iki şekilde olabilir. Maden işletmelerinde mamul açısından direkt olmayan üretim giderlerinin genel üretim gideri olarak kabul edilmesi kaydetme ve raporlama açısından daha pratik ve kolay bir yöntemdir.

4. KAYNAKÇA

SÖZBİLİR, Halim; 1986, Hastanelerde Etkenliği Arttırmada Yönetime Yardımcı Bir Araç Olarak Maliyet Bilgilerinin Kullanılması ve Afyonda Bir Örnek Olay Çalışması, Anadolu Üniversitesi Yayınları, Eskişehir.

AKDOĞAN, Nalan ve O. SEVİLENGÜL; Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulaması, Ankara SMMMO Yayını, Ankara.

AKDOĞAN, Nalan, ve S. ÖZEL; 1988, Türkiye Kömür İşletmeleri Kurumu Maliyet Muhasebesi Semineri, Bursa.

ŞAKRAK, Münir; 2002, “ Direkt İşçilik Maliyetlerinin Hesaplanması ve Değerlendirilmesinde Temel Esaslar”, Mali Çözüm, S.60, Eylül 2002, ss. 43-50.

 DİĞER KAYNAKLAR

1 Seri Numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği.

14.06.2014

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.