Rahmi Uygun
Yeminli Mali Müşavir
Köker Yeminli Mali Müşavirlik Bağımsız Denetim A.Ş.
Ortağı - Baş Denetçi

Maden İşletmelerinde Kalite Maliyetlerinin (Penalite Farklarının) Muhasebe Sistemi İçinde İzlenmesi

I. GİRİŞ

Küreselleşmenin getirdiği ezici rekabet ortamlarında başarılı olabilmenin ön koşulu kaliteli mal ve hizmet üretebilmektir. Bunun gerçekleştirilebilmesi içinde yüksek rekabet gücü ölçütleri olan kalite- maliyet- hız üçlüsünün en uygun düzeyde kullanılarak verimliliğin artırılması gerekir.

İşletmelerin yukarıda sayılan amaçlara ulaşabilmeleri,  toplam kalite yönetimi felsefesini benimseyip uygulamaları ile sağlanabilir. Toplam kalite yönetimi felsefesinin gereği gibi uygulanabilmesi ise, kalite ile ilgili ölçütlerin belirlenmesi, başarı ve başarısızlığın analiz edilmesi, değerlendirilmesi, raporlanması ve yönetimi ile olanaklıdır.

            Madencilik sektöründe faaliyette bulunan işletmelerde,  toplam kalite yönetimi anlayışını yönetim felsefesi olarak kabul edip uygulamaya başlayan işletmelerin sayısının her geçen gün hızla artmasıyla birlikte, kalite maliyetlerinin maliyet sistemi içinde ayrıca izlenmesi ve raporlanması gereği ortaya çıkmıştır.

Çalışmanın amacı, maden işletmelerinde ortaya çıkan ve penalite farkı olarak adlandırılan kalite maliyetlerinin tanımlanması, sınıflandırılması ve eş zamanlı olarak işletme fonksiyonları, gider yerleri ve gider çeşitleri itibariyle maliyet sistemi içinde izlenmesini sağlayacak bir bölümlendirmenin yapılarak,  yönetime alacağı kararlarda yardımcı olacak bilgiler üretilmesini sağlamaktır.
 

2. GENEL OLARAK KALİTE KAVRAMI

Kalite konunun önde gelen uzmanları ve çeşitli kuruluşlar tarafından aşağıdaki gibi tanımlanmaktadır.(Bozkurt, 1994,107)

- Kalite, bir mal ya da hizmetin belirli bir gerekliliği karşılayabilme yeteneklerini ortaya koyan karakteristiklerinin tümüdür.(Amerikan Kalite kontrol Derneği, ASOC) 

- Kalite, bir malın ya da hizmetin tüketicinin isteklerine uygunluk derecesidir.(Amerikan Kalite kontrol Derneği, ASOC) 

- Kalite, bir ürünün gerekliliklere uygunluk derecesidir.(Amerikan Kalite Kontrol Organizasyonu, EDQC)

- Kalite, bir ürünün gerekliliklere uygunluk derecesidir.(P. Crosby)

- Kalite, kullanıma uygunluktur.(J.M Juran)

- Kalite, ürünün sevkıyattan sonra toplumda neden olduğu minimal zarardır.(G.Taguchi)

ISO 8402 kalite sözlüğünde ise” kalite, bir mal ya da hizmetin belirlenen veya olabilecek gereksinimleri karşılama yeteneğine dayanan özelliklerinin toplamıdır” şeklinde tanımlanmıştır.

Yukarıdaki tanımlar incelendiğinde ortaya çıkan tüketici ağırlıklı yaklaşım, günümüzde ticari rekabetin hızla artan etkisi ile ortaya çıkmıştır. Yine teknolojik gelişmenin getirdiği üretimde çeşitlilik, yenilik ve hız gibi oluşumlarda kaliteye bakış açısını etkileyen unsurlar arasında sayılabilir.

2.1 Toplam Kalite Yönetimi

Toplam kalite yönetimi, tüm süreçlerin, ürünlerin ve hizmetlerin tam katılım yoluyla geliştirilmesi, iç ve dış müşteri tatmininin arttırılması ve müşteri bağlılığının yaratılmasının sağlanması amacıyla işletmede alınan sonuçların sürekli iyileştirilmesine dayanan, müşteri beklentilerini her şeyin üzerinde tutan ve müşteri tarafından tanımlanan kaliteyi, tüm faaliyetlerin yürütülmesi sırasında ürün ve hizmet bünyesinde oluşturan modern bir yönetim yaklaşımıdır. (Yükçü,1999,8)

Toplam kalite yönetimi, bir kuruluşta üretilen mal ve hizmetlerin, işletme süreçlerinin ve insan kaynaklarının sürekli iyileştirme ve geliştirme ile en düşük toplam maliyet düzeyinde önceden belirlenmiş olan müşteri istek ve beklentilerinin tüm çalışanların katılımı ile kendilerinden beklenen yükümlülükleri yerine getirmeleri yolu ile karşılanarak işletme performansının iyileştirilmesi stratejisidir. (Marşap,2000,175)

Dünyada yaşanan küreselleşme olgusu ile birlikte hız kazanan değişim sürecinde hem ülkeler hem de işletmeler yoğun bir rekabet ortamına girerek daha önce etkin oldukları pazarda kendilerini yeni ve güçlü rakiplerle mücadele içinde bulmuşlardır. Bu ortamda diğer işletmelere göre başarılı olarak ayakta kalabilmek, kalite, maliyet, hız üçlüsünün sağladığı yüksek rekabet gücü üstünlüğü ile mümkün olmuştur.

Tek başına maliyet ya da hızdan hareketle yüksek rekabet gücü sağlamak olanaksız olduğu halde kaliteden hareketle maliyet ve hız faktörlerini iyileştirmek olasıdır. Kalite, maliyetleri düşürdüğü gibi hız avantajıda sağlar. Kaliteyi sağlamanın ön şartı ise, ister mal ister hizmet üreten işletme olsun toplam kalite yönetimi felsefesinin o işletmede uygulanmasıdır.

Toplam kalite yönetimi, sadece ürün ya da hizmet kalitesi ile ilgili olmayıp, aynı zamanda günümüzün çağdaş bir yönetim felsefesidir. Toplam kalite yönetiminin rekabet gücünü yükseltmesinin temel nedenini, bir taraftan işletmenin tüm faaliyetlerinde kaliteyi yükseltmesi ve diğer taraftan da verimliliği arttırması oluşturur. Oysa toplam kalite yönetimi felsefesini benimsemeyen bir işletmede kalitenin yükseltilmesi kesinlikle maliyetleri arttırmakta, bu da işletmenin rekabet gücünü azaltmaktadır. (Sevim,1997,213)

Aşağıdaki şekil’de de görüleceği üzere toplam kalite yönetimi felsefesinin uygulanmaya başlanmasıyla, tüm çalışanların motivasyonu, katılımı ve eğitimi, planlı, sistematik yaklaşım, kapsamlı yaygın faaliyetler, sürekli gelişme iyileştirme, hataların önlenmesi, yüksek verimlilik, ürün ve Pazar çeşitlemesi sonucunda yüksek kalite, düşük maliyet ve yüksek rekabet gücüne ulaşılmaktadır. (Üstün, 1996,350)  

 

Toplam kalite yönetimi felsefesinin yerleşebilmesi, uygulanabilmesi ve sürekli kılınabilmesi için, kalitedeki gelişmelerin ölçülmesi ve açık bir şekilde raporlanması gerekir.

2.2 Kalite Maliyetleriyle İlgili Giderler:

Bugüne kadar maliyet sistemi içinde ayrıca izlenmeyen kalite maliyetlerinin, toplam kalite yönetimi anlayışının işletmelerimiz tarafından yönetim felsefesi olarak uygulanmaya başlamasından sonra maliyet sistemi içinde ayrıca izlenmesi ve raporlanması gereği ortaya çıkmıştır. Kalite maliyetlerinin tanımlanması, sınıflandırılması ve analiz edilmesi işletmede maliyetleri azaltma olanağının olup olmadığı, hedeflenen kalite düzeyine ulaşılıp ulaşılmadığı gibi soruların yanıtlanmasında yönetime yararlı bilgiler sağlamaktadır (Uysal, 2001:96).

Küçük ve orta ölçekli yeraltı kömür işletmelerinde ve genel olarak madencilik sektöründe toplam kalite anlayışını yönetim felsefesi olarak benimseyen ve uygulayan işletmelerin sayısının her geçen gün artması kalite maliyetlerinin, bu işletmelerin muhasebe sistemi içinde ayrı bir başlık altında izlenmesini gerekli kılmıştır. İşletme yönetimlerine kalite maliyetleriyle ilgili alacağı kararlara ışık tutacak ayrıntılı bilgiler sağlayabilmek için hesap planının, kalite maliyetlerini fonksiyon, gider yerleri ve gider çeşitleri itibariyle izlenebilecek şekilde yapılandırılması önem arz etmektedir. Bu yapılandırma ile kalite maliyetleri çeşit açısından izlenebildiği gibi eş zamanlı kayıt sistemi ile gider yerleri ve ortaya çıktıkları işletme fonksiyonları itibariyle de izlenebilirler.  Yönetimin bilgi gereksinimleri doğrultusunda kalite maliyetleri daha ayrıntılı olarak önleme maliyetleri, değerlendirme maliyetleri, içsel başarısızlık maliyetleri ve dışsal başarısızlık maliyetleri olarak bölümlendirilip bu bölümlendirme de alt hesaplarla detaylandırılabilir. Çalışmamızda yer altı kömür işletmelerinde sıklıkla ortaya çıkan, dışsal başarısızlık maliyetlerinden reklamasyon ve tazminat giderlerini açıklamaya çalışacağız.      

            2.2.1 Reklamasyon Giderleri

Reklamasyon, satış işlemi gerçekleştikten sonra, alıcının satılan malın istenilen kalite standartlarına uymadığını tespiti üzerine malı iade etmeden kabul edebilmesi için satıcı tarafından daha önceden anlaşılmış satış fiyatından daha düşük bir fiyat teklif etmesiyle ortaya çıkan bir satış indirimi veya satış kaybıdır (Yükçü, 1999:241).

Reklamasyon olgusu faturalarda sadece “reklamasyon” olarak ifade edilmesine rağmen özde çok farklı uygulamalar olabilir.  Bu uygulamalar reklamasyonun bir iskonto, iade ya da tazminat ve ceza biçiminde ortaya çıkmasıdır. 

İskonto biçiminde reklamasyon satılan mal veya hizmetin istenilen kalite düzeyinde olmaması nedeniyle alıcının indirim talep etmesi ile ortaya çıkar.  İskonto biçiminde yaşanan reklamasyon aynı zamanda bir kalite maliyetidir.  Kalite maliyetleri içinde dışsal başarısızlık maliyetleri grubunda uzlaşma maliyeti olarak yer alır (Yükçü, 2000,36).

Çalışma konumuzu oluşturan işletmelerin ürettikleri maden cevherlerinin satışında reklamasyonun iskonto biçimindeki uygulanışına çok yakın indirimler söz konusu olmaktadır. Örneğin, yeraltı kömür işletmelerinde satılan kömürlerin alıcı tarafından yapılan kontrollerinde tespit edilen, rutubet, kalori, kükürt gibi değerlerin sözleşme ile belirlenen kalite standartlarına uygun olmaması halinde satış fiyatından belirli indirimlerle kömür iade edilmeksizin kabul edilmektedir.  İhale şartnamelerinde penalite uygulaması olarak adlandırılan bu indirimlerin neye göre nasıl hesaplandığına kısaca değinmek bu gibi cezalarla sık karşı karşıya kalan maden işletmeleri için gerekli önlemleri alabilmeleri açısından faydalı olacaktır.

Kömürlere alt ısı, kül ve elek altı değerleri bakımından ayrı penalite uygulanmaktadır.

Kalori değerine göre penalite: kalorisi baz kalori ile ret kalori arasında olan partilere, aşağıdaki formüle göre hesaplanmaktadır.

Penalite =  Baz kalori – Parti Kalorisi x Baz Fiyat / Baz Kalori

Örnek: Bir işletme ile yapılan anlaşmada 5.000 kcal / kg baz kalorili kömürün fiyatı 300,00 TL / ton olarak belirlenmişse ve parti analiz değeri 4810 kcal / kg bulunmuş ise,

Penalite = (5000 – 4810) x 300,00 / 5.000 = 11,40 TL / ton penalite uygulanacaktır.

Kalorisi, (baz kalori) – (baz kalori değeri) =  – 200 arasında olan partilerde yukarıdaki formül uygulanmakta olup, kalorisi, baz kalori değeri – 200’ ün altında bulunan partilerde (baz kalori) – (parti kalorisi) ne, parti kalori değerine paralel olarak artan oranlarda penalite uygulanacaktır.  Bu gibi durumlarda uygulanacak penalite katsayısı aşağıdaki formüllerden bulunacaktır. 

Penalite = (Baz kalori - Parti kalorisi) x Baz Fiyat / Baz Kalori x Penalite Katsayısı

Penalite Katsayısı = 1000 + (Baz Kalori - Parti Kalorisi) / Baz Kalori

Örnek: Bir işletme ile yapılan anlaşmada 5700 kcal / kg baz kalorili kömür fiyatı 320,00 TL / ton olarak belirlenmiş ve parti analizi 5410 kcal/ kg bulunmuş ise;

Parti kalorisi, baz kalori değeri – 200’ün altında olduğundan, öncelikle penalite katsayısı bulunacaktır.

Penalite Katsayısı = 1000 + ( 5700 – 5410 ) / 5700 = 1.000,0509

Penalite = ( 5700 – 5410 ) x 320,00 / 5700 x 1.000,0509= 16,28 TL/ ton penalite uygulanacaktır.

Kül değerine göre ve elek altı değerine göre penalitelerde, aynı formüller yardımıyla hesaplanırlar.  Formüllerde geçen baz kalori, baz fiyat,  kül değeri terimlerinin anlamları ise şu şekildedir.

Baz kalori: işletmenin teklif formunda, kömürü için bildirdiği kaba nem dahil alt ısı değeridir.

Baz fiyat: işletmenin teklif formunda bir ton kömürü için baz kalori karşılığı bildirdiği nakliye hariç fiyatıdır.    

Kül değeri: kül değerinden havada kuru kömürde (kaba nem hariç) % kül miktarı anlaşılacaktır.

Ödemeye esas fiyat: baz kalori ve baz fiyat esas alınarak bu şartname esaslarına ve analiz sonuçlarına göre bulunacak nakliye hariç ocak ağzı fiyatıdır.

Reklamasyon giderleri olarak detaylandırdığımız bu hesap kalori değerine göre penalite, kül değerine göre penalite, elek altı değerine göre penalite olarak (4) gider çeşitleri hesabının altında bilgisayar programlarının kodlamayla ilgili verdiği izin ölçüsünde tekrar alt kırılımlara ayrılarak detaylandırılabilir. Örnek bir kodlama aşağıdaki gibi olabilir.

760 Pazarlama Satış ve Dağıtım giderleri

  760,4 Çeşitli Giderler

    760.4.47 Kalite Maliyetiyle ilgili giderler

      760.4.47.470 Reklamasyon Giderleri

        760.4.47.470.01 Kalori Değerine Göre Penalite

        760.4.47.470.02 Kül Değerine Göre Penalite

         760.4.47.470.03 Elek Altı Değerine Göre Penalite

Reklamasyon giderleri yukarıda açıklamaya çalıştığımız kalite maliyetleriyle ilgili tüm giderleri içerir. 

3.SONUÇ

Kalite maliyetlerinin bu şekilde ayrıntılı olarak izlenmesi,  yöneticilerin dikkatini bu gider çeşidi üzerine çekerek, onların üretilen kömürdeki olumsuzlukları kayıtlar üzerinden görmelerini kolaylaştırır. Örneğin elek altı değerlere göre uygulanan penaliteler karşısında oluşan satış kayıpları iyi analiz edilerek işletmeye kurulacak bir elekle bu kayıplar önlenebilir.  Yine aynı şekilde kül ve kalori değerine göre oluşan satış kayıpları analiz edilerek bir yıkama tesisi kurarak bu kayıpların önlenmesine karar verilebilir. Maden işletmeleri sermaye ve finansman yetersizliği nedeniyle bu tesisleri kuramasalar bile başka işletmelerden bu hizmetleri satın alma veya yeraltında üretim esnasında bazı iyileştirmeler yapılabilmesi olanakları ile maliyet fayda analizleri bu hesabın işletme yönetimlerince incelenip değerlendirilmesiyle sağlanabilir.

KAYNAKÇA
MARŞAP, Akın;2000,Yönetsel Sistem, Gazi Büro Ltd. Şti, Ankara.
YÜKÇÜ, Süleyman; 1999, Kalite Maliyetlerinin Muhasebeleştirilmesi, İzmir.
YÜKÇÜ, Süleyman; 2000,”Reklamasyon Nedir”, Yaklaşım, S.93,Eylül 2000,ss.36-43.
BOZKURT, Rıdvan, Kalitenin Esasları ve Deming’in Ondört İlkesi, Verimlilik Dergisi, milli Prodüktivite Merkezi Yayınları, Ankara, Mart–1994
SEVİM Adnan, Toplam Kalite Yönetimine Bir Araç Olarak Toplam
Kalite Maliyetlerinin Tekdüzen Hesap Planı Çerçevesinde Muhasebeleştirilmesi,
Anadolu Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, cilt. XII. Eskişehir, 1997
ÜSTÜN Rıfat, Maliyet Muhasebesi Tekdüzen Hesap Planı Uygulamaları, Bilim Teknik Yayınevi, 5.baskı, İstanbul, 1996, 

25.01.2011

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.