Rahmi Uygun
Yeminli Mali Müşavir
Köker Yeminli Mali Müşavirlik Bağımsız Denetim A.Ş.
Ortağı - Baş Denetçi

Bağımsız Denetim Kalitesinin Kontrolü

I-GİRİŞ

Dünyanın en büyük enerji şirketlerinden biri sayılan Enron’un, 2001 yılı Ekim ayında, 1997–2000 yılları arasında finansal durumu ve faaliyet sonuçlarıyla ilgili olarak kamuoyuna sunduğu bilgilerin yapılan muhasebe hataları nedeniyle yanlış olduğunu açıklaması ve düzeltilmiş finansal tablolara göre şirketin bu yıllarda karda değil büyük zararda olduğunun ortaya çıkmasıyla başlayan muhasebe skandalları ekonomik sonuçlarının yanı sıra muhasebe ve denetim mesleğini de derinden etkilemiştir.

Enron şirketi ile başlayan ve küresel bir etki yaratarak tüm dünyaya yayılan muhasebe ve denetim skandalları sonrasında, kamuoyunun işletmelerin açıkladığı finansal raporlara ve denetim şirketlerinin verdiği görüşlere güveninin sarsılması üzerine bağımsız denetim sisteminin güvenilirliğini arttırmak ve gözetimini düzenlemek amacıyla uluslararası meslek kuruluşları tarafından standartlar yayınlanmış ayrıca bu standartların zorunlu olarak uygulanabilmesi için her ülke kendi mevzuatlarında çeşitli yasal düzenlemeler yapmışlardır.

Çalışmanın konusu, kalite güvence sisteminin genel çerçevesini oluşturan uluslararası standart ve kurallar esas alınarak, ülkemiz mevzuatlarında yapılan yasal düzenlemelerin son durumunun bir özetini yapmaktır.

II-KALİTE GÜVENCE SİSTEMİNİN DEĞERLENDİRİLMESİYLE İLGİLİ STANDARTLAR

Denetimi, bir doğruluk, uygunluk ve akılcılık sorgulaması olarak tanımladığımızda, bu faaliyetin bizzat kendisinin de kalite ve güvenilirlik sorgulamasına konu edilmesi gerekir. Sözü edilen kalite ve güvenilirliğin güvencesi ise, yapılan işin kalitesine ilişkin ölçütler bütünü olan denetim standartlarıdır.

Kalite güvence sisteminin değerlendirilmesiyle ilgili IFAC tarafından çıkartılmış birbirini tamamlar nitelikte ISQC 1 ve ISA 220 kodlu iki ayrı düzenleme bulunmaktadır

Bunlardan ISQC 1 (Quality Control For Firms that Perform Audits and Reviews of Historical Financial Information and Other Assurance and Related Services Engagements) 2004 yılında IFAC’ bünyesindeki Uluslararası Denetim ve Güvence standartları Kurulu (IAASB) tarafından yayınlanan (Geçmiş) Tarihsel Finansal tabloların denetimini yapan ve diğer güvence hizmetlerini yapan firmalar için kalite kontrolü adında yayınlanan standarttır.

Bu standart denetim kuruluşlarının ve personelinin mesleki standartlar ile yasal düzenlemelere uyduğunun ve denetim raporunun denetlenen işletmenin içinde bulunduğu şartlara uygun biçimde yayınlandığının makul (belirli, sınırlı, abartısız) bir güvencesini sağlamak üzere denetim kuruluşlarının bir kalite kontrol sistemi kurmalarını zorunlu kılmaktadır.

ISA/UDS 220 (Qualıty Control For Audit Work) ise yine IFAC’ a bağlı olarak çalışan Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu (IAASB) tarafından hazırlanarak 2002 yılı sonunda yayınlanan kalite kontrolüyle ilgili uluslararası denetim standardıdır.  

Standart denetim çalışmalarına ait kalite kontrol politikaları ve prosedürlerinin belirlenerek, bunların, hem denetim firmaları genelinde,  hem de bireysel denetimler düzeyinde uygulanması ile ilgili düzenlemeleri içermektedir. 

Standartların isimlerinden anlaşılacağı üzere ISQC1 denetim ve benzeri güvence çalışmaları yapan şirketler için kalite güvence standartlarını tanımlarken IAS/UDS 220 sadece denetim çalışmalarına yöneliktir. Bunların yanı sıra yine IFAC tarafından yayınlanmış olan Etik Kurallar (Code of Ethies) bu standartlarla birlikte ele alınması gereken düzenlemeler olup, standart ve kurallar bir bütün olarak kalite güvence sisteminin genel çerçevesini belirlemektedir. (Şavlı, 2007, 311–319)

III-DENETİM KALİTESİNİN, KALİTE KONTROL SİSTEMİNİN TANIMI, AMACI VE UNSURLARI

Genel olarak denetim kalitesi, denetlenen işletmenin finansal tablolarına ilişkin uygun görüşü sunmak ve bu görüşü gerekli kanıtlarla ve objektif(Nesnel) yargılarla desteklemektir. Başka bir anlatımla denetçiler bağımsız, güvenilir, yeterli ve uygun denetim kanıtları ile desteklenmiş denetim raporları düzenlediklerinde kaliteli bir hizmet vermiş olacaklardır. (Durukan, Kapucugil İkiz, 2007, 35–62)

ISA/UDS 220 esas alınarak yayınlanan Sermaye piyasasında bağımsız denetimi düzenleyen Seri X 22 Sıra Numaralı Tebliğde, denetim kalitesinin kontrolünün amacı verilen denetim hizmet kalitesinin yüksek olmasını sağlamak üzere denetim kuruluşları tarafından kalite kontrol yöntemlerinin geliştirilmesi ve bunların sorumlu ortak baş denetçiler gözetiminde uygulanmasıdır şeklinde tanımlanmıştır.

Yine aynı tebliğin Bağımsız denetim kalitesinin Kontrolüyle ilgili dördüncü kısmının 3. maddesinde, kalite kontrolü ve sistemin gözetimi aşağıdaki gibi tanımlanmıştır.

Bağımsız denetimin kalitesinin Kontrolü; Bağımsız denetim raporu tamamlanmadan önce, bağımsız denetim ekibinin önemli nitelikteki kararları ile bağımsız denetim raporuna ilişkin ulaştıkları sonuçların objektif bir şekilde değerlendirilmesine ilişkin süreci,

Kuruluşun Kalite kontrol Sisteminin gözetimi ise; Bağımsız denetim kuruluşu tarafından, kalite kontrol sisteminin etkin bir şekilde işlediğine dair makul bir güvencenin sağlanması amacıyla, tamamlanmış bağımsız denetimlerle ilgili periyodik olarak yapılan kalite kontrolleri de dahil, devamlı olarak uygulanan kalite kontrol yöntemlerinin işleyişinin izlenmesini ifade eder.

ISQC1 Geçmiş (Tarihi) Finansal tabloların denetimini yapan ve diğer güvence hizmetlerini yapan firmalar için kalite kontrolü ile IAS/UDS- 220 Geçmiş (Tarihi) finansal Bilgilerin denetiminde kalite kontrol adlı standartlar ve bu standartlar esas alınarak yayınlanan Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Seri X, No 22 sayılı tebliğ ile Bankalarda Bağımsız Denetim Gerçekleştirecek Kuruluşların Yetkilendirilmesi ve Faaliyetleri Hakkında Yönetmelikte bağımsız denetimin kalitesinin kontrolü beş ana başlık altında ele alınarak incelenmiştir. Bu beş başlık aynı zamanda kalite kontrol sisteminin unsurlarını oluşturmaktadır.

1-                Bağımsız Denetim ekibinin belirlenmesi ve Sorumlulukları

2-                Etik kurallar

3-                Bağımsız denetim hizmetinin üstlenilmesi ve yürütülmesi (müşteri ile denetim ilişkisinin başlatılması ve devam ettirilmesi, denetim faaliyetlerinin yürütülmesi)

4-                Bağımsız denetim kalitesinin kontrolü

5-                Gözetim (denetim kuruluşunun kalite kontrol sisteminin gözetimi)

Denetim kuruluşları ve bu kuruluşlarda görev alan denetçilerin kaliteli bir denetim çalışması gerçekleştirmek için denetimin kalitesini sağlayacak ve koruyacak bu unsurları uygulamaları zorunludur. 08 Eylül 2003 tarih 25223 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan Sigortacılık Bağımsız Denetim İlkelerine İlişkin yönetmelikte bu unsurlar (İlkeler, Ögeler) aşağıdaki şekilde ele alınıp açıklanmıştır. 

Bağımsız Denetimde Kalite Kontrol İlkeleri

Madde 9- Kuruluş ve denetçi, kaliteli bir denetim çalışması gerçekleştirmek için azami gayret göstermek, aşağıda belirtilen denetim kalitesini sağlayacak ve koruyacak ilkeleri uygulamak zorundadır;

a. Mesleki Gereklilikler: Kuruluşun ve denetçinin; bağımsızlık, dürüstlük, tarafsızlık, gizlilik ve profesyonel davranış ilkelerine uygun davranması.

b. Mesleki Yeterlilik: Kuruluşun ve denetçinin, sorumluluklarını doğru bir şekilde yerine getirebilmesi için gerekli teknik bilgiye ve mesleki yeterliliğe sahip olması.

c. Görev Dağılımı: Denetim çalışmasının gerekli düzeyde teknik bilgi, mesleki yeterlilik ve beceriye sahip olan denetim elemanları tarafından gerçekleştirilmesi.

d. Yönlendirme: Denetimin istenen kalitede olabilmesini ve denetim sonunda tam ve doğru bir görüş bildirilebilmesini teminen, yapılan işin her seviyede gözden geçirilmesi ve denetçinin görevleri konusunda yönlendirilmesi.

e. Görüş Alma: Mesleki sır olgusunun göz önünde tutulması ve şirketin adının belirtilmemesi kaydıyla, gerekli görülen durumlarda, konuyla ilgili deneyimi ve bilgisi olan kişilerden görüş alınması.

f. Görev Kabulü ve Devamlılık: Yeni görev kabulü için veya gelecek dönemlerde denetime devam edilebilmesi için değerlendirme yapılması, yapılacak değerlendirmede kuruluşun durumunun özellikle bağımsızlık ilkelerine uygunluk ve verilecek hizmetin kapsam ve boyutu yönünden değerlendirilmesi.

g. İzleme: Kalite kontrol metotlarının yeterliliği ve işlevselliğinin izlenmesi

Bu unsurlar kapsamında kurulacak olan bir kalite güvence sistemi aşağıdaki başlıklar altında yapılandırılabilir.

I- Kalite Güvence Sistemine  İlişkin Yapı:

1. Amaç

2. Kapsam

3. Tanımlar

4. Bağımsız Denetim Ekibi ve Sorumlulukları

5. Etik İlkeler

6. Bağımsızlık

7. Bağımsız Denetim Hizmetinin Üstlenilmesi ve Yürütülmesi

8. Danışma

9. Bağımsız Denetim Kalitesinin Kontrolü

10. Gözetim

11. Kalite Güvence Ekiplerinin Oluşturulması ve Görevleri

12. Diğer Hususlar

Yukarıdaki başlıklar altında yapılandırılan kalite güvence sisteminin işlevselliğini sağlayacak politika ve yöntemleri gösteren örnek bir format ise aşağıdaki gibi olabilir. (UDS 220 Ek)

a) Mesleki Gereksinimler

Kuruluşta çalışan personel bağımsızlık, dürüstlük, objektiflik, güvenilirlik ve mesleki davranış ilkelerine bağlı olmalıdır.

Bu politikanın uygulanabilmesi için bu konulardaki sorunları çözümleyebilecek ve rehberlik yapacak bir kişinin görevlendirilmesi, şirket içindeki her düzeydeki personele bu politika ve politikanın gerçekleştirilmesi için izlenecek yolun duyurulması, bu politika ve yöntemlere uyulduğunun takip edilmesi gerekir. Örneğin, bağımsızlık ilkesinin zedelenip zedelenmediğini kontrol etmek için, personelin düzenli aralıklarla bağımsızlığı zedeleyen işletmeler hakkında bilgilendirilmesi, bağımsızlığı zedeleyen müşterilerin ve diğer işletmelerin (müşterilerin bağlı işletmeleri, iştirakleri gibi) bir listesinin hazırlanarak muhafaza edilmesi, bu listeye bağımsızlıklarını kontrol etmek isteyen tüm personelin ulaşabilmesinin sağlanması, listedeki değişikliklerin anında personele duyurulmasının sağlanması, personelden yıllık bazda yasaklanmış yatırımlar yapmadıkları ve yasaklanmış ilişkilerinin bulunmadığı yönünde yazılı bildirimler alınması, kurumun denetlenen müşterilerle olan ilişkileri dönemsel olarak İnceleyerek birlikte olunan alanlardan herhangi birinin kurumun bağımsızlığını zedeleyip zedelemediğini veya zedeleyebilir olup olmadığının belirlenmesi.

b) Yetenekler Ve Uzmanlık

Kurum, sorumluluklarının gereğini özenle yerine getirmek üzere gerekli teknik standartları ve mesleki uzmanlığı kazanmış ve bunu devam ettiren personellerle donatılmış olmalıdır.

Bu politikanın uygulanabilmesi ve nitelikli eleman temin edebilecek şekilde personel ihtiyaçlarının planlamasının yapılabilmesi için,

Mevcut müşterileri, büyüme öngörüsünü ve emekliliği esas alarak sayısal işe alma hedeflerinin belirlenmesi,

İşe alma programının etkinliğinin izlenmesi,

İş için başvuranlara ve yeni personele kurumun kendileriyle ilgili politika ve yöntemlerinin bildirilmesi,

Mesleki gelişimi sağlamak için sürdürülecek mesleki eğitim faaliyetlerinin personele iletilmesi,

Kurumun teknik politika ve yöntemlerini içeren mesleki teknik standartlardaki güncel gelişmeler hakkında personelin bilgi edinmesinin sağlanması,

Kurum içindeki çeşitli düzeydeki yetki ve sorumlulukların belirlenerek görevde yükselmek için gerekli niteliklerin hazırlanması ve duyurulması,

Personelin başarısını değerlendirip ödüllendirilmesi ile ilgili programların hazırlanması,

Terfi kararını alacak şirket yetkililerinin belirlenmesi gerekir.

c) Görevlendirme

Denetim görevi koşulların gerekli kıldığı yeterlilik ve teknik eğitim derecesine sahip olan personele verilmelidir.

Bu politikanın uygulanabilmesi için,

Denetim kuruluşu genelinde ve her bir bölüm için personel gereksinimlerinin planlanması,

İşgücü gereksinimlerini belirlemek ve denetim çalışmalarını takvime bağlamak üzere zaman öngörülerinin hazırlanması,

Personelin görevlendirilmesinde denetimin etkin yürütülmesini ve değişik alanlarda uzmanlık ve bilgi birikimine sahip personelin getireceği farklı bakış açılarını da dikkate alarak süreklilik ve görev değişiminin her ikisinin de göz önünde bulundurulması gerekir.

d) Yetkilendirme

Yapılan çalışmanın uygun kalite standartlarını karşıladığına dair makul bir güvence sağlanabilmesi için her düzeyde yapılan çalışma ile ilgili yeterli yönlendirme, gözetim ve kontroller yapılmalıdır.

Bu politikanın uygulanabilmesi için,

Denetimin planlanması için denetim de görevlendirilen uygun personellere sorumluluk verilmesi,

Denetim çalışmaları için ayrıntılı bilgi edinilmesi veya geçmiş denetimlerde elde edilmiş bilgilerin gözden geçirilerek güncellenmesi,

Denetimin tamamlanması için gerekli olan zamanın belirlenmesi, işgücü gereksinimlerinin ve uzmanlık ihtiyacının belirlenmesi,

Müşteri ve bulunduğu sektörü etkileyen mevcut ekonomik koşulların öneminin ve denetim çalışmasına olası etkisinin dikkate alınması,

Denetimde görev alan personel arasındaki mesleki görüş farklılıklarını gidermek için yöntemler oluşturulması,

Astların eğitimi ve geliştirilmesi için uzman personelin teşvik edilmesi,

Personelin çeşitli alanlarda ve farklı endüstri kollarında deneyim kazanması,

Yardımcıların değişik kişilere bağlı olarak çalışması ve denetimin bir çok kısmına dahil edilmesi gerekir. 

e) Danışma

Gerektiğinde firma içi ve firma dışında bulunan uzman kişilere danışılmalıdır.

Bu politikanın uygulanabilmesi için,

Personelin, firmanın danışma politika ve yöntemleri hakkında bilgilendirilmesi,

Personelin, karmaşık ya da beklenmedik hususlarda yetkili kaynakları kullanmaya teşvik edilmesi,

Referans bilgilerin toplandığı kütüphane veya benzeri diğer kaynaklara ulaşabilmek için gerekli alt yapının hazırlanması,

Danışma gerektiren alanlardaki ve uzmanlığa ihtiyaç duyulan durumlarda gerekli olacak dokümantasyonun kapsamının tanımlanması işlemleri yapılmalıdır.

f) Müşterilerin Kabulü Ve Elde Tutulması

Olası müşterilerin değerlendirilmesi ve mevcut müşterilerin sürekli incelenmesi sağlanmalıdır. Bir müşteriyi kabul etme veya elde tutma konusunda karar verirken, firmanın bağımsızlığı, müşteriye uygun hizmet verme yeteneği ve müşteri yönetiminin dürüstlüğü göz önünde tutulmalıdır.

Bu politikanın uygulanabilmesi için,

Olası müşterilere ait yıllık faaliyet raporları, ara dönem finansal tabloları ve vergi beyannamelerinin incelenmesi,

Olası müşterilerin değerlendirilebilmesi için üçüncü kişilerden elde edilebilecek her türlü bilginin araştırılması,

Önceki denetçi ile görüşülmesi,

Firma için olağan dışı riskler oluşturacak konuların göz önünde bulundurulması,

Olası müşteriye hizmet verme durumunda firmanın bağımsızlığının ortadan kalkıp kalkmayacağının değerlendirilmesi,

Firmanın müşterilerin kabulüne ilişkin politika ve yöntemleri hakkında ilgili personelin bilgilendirilmesi,

Belirli olayların ortaya çıkmasına bağlı olarak, ilişkilerin sürdürülüp sürdürülmeyeceğini saptamak üzere müşterilerin değerlendirilmesi, belirli olaylara örnek olarak yönetim kurulu, müdürlerin değişmesi, ortaklık yapısının değişmesi, mali durumdaki değişiklikler, işin kapsam ve yapısının değişmesi, işletme hakkında dava açılması gösterilebilir.

Firmanın, müşterilerin elde tutulmasına ilişkin politika ve prosedürleri hakkında ilgili personelin bilgilendirilmesi gerekir.

g) İzleme

Kalite kontrol politika ve yöntemlerinin yeterliliği ve faaliyet etkinliği izlenmelidir.

Bu politikanın uygulanabilmesi için,

Firmanın izleme programının kapsam ve içeriğinin tanımlanması,

İzleme faaliyetlerinin zamanlaması ve sıklığının belirlenmesi,

İzleme elemanları ile işin yürütülmesinde ve yönetiminde görev almış personel arasında ortaya çıkabilecek anlaşmazlıkları çözümlemek üzere yöntemler oluşturulması,

İzleme faaliyetine katılacak personelin uzmanlık düzeyi ile onların seçim yöntemlerinin oluşturulması,

Alınan işlerin mesleki standartlar ve firmanın kalite kontrol politika ve yöntemleri ile uyumunun gözden geçirilmesi,

İzleme faaliyetlerinin sonuçları ışığında kalite kontrol politika ve yöntemlerinde değişiklik gerekip gerekmediğinin belirlenmesi gerekir.

IV-SONUÇ

Kalite güvence sistemiyle ilgili olarak yayınlanan uluslararası standartlar esas alınarak ülkemiz sermaye piyasası mevzuatında çeşitli yasal düzenlemeler yapılmıştır. Yasal düzenlemeler çerçevesinde bağımsız denetim şirketleri tarafından uygulanmakta olan kalite kontrol sistemleri, bir yandan denetim şirketlerinin karşılaşabilecekleri işletme risklerini azaltırken, diğer yandan bu şirketlerde görev yapan denetçilerin denetim risklerini azaltmakta,  aynı zamanda finansal tablo kullanıcılarının yayınlanmış tablolara güvenilirliklerini de arttırmaktadır.

Dolayısıyla, riskleri azaltıcı yönde zincirleme olarak böylesine olumlu etki yaratan uygulamaların, denetim şirketleri tarafından sadece yasal gereklilikleri yerine getirmenin ötesinde daha kapsamlı olarak ele alınıp, mevcut kontrol sistemlerinin geliştirilmesi ve iyileştirilmesi yönünde ek çalışmalar yapılması yararlı olacaktır.

KAYNAKLAR
- ŞAVLI, Tuba, 2007, Türkiye’ de Kalite Güvence Sisteminin değerlendirilmesi, 2. Uluslararası Türkiye Muhasebe Denetimi 8. Türkiye Muhasebe Denetimi Sempozyumu, Editör,  İBİŞ, Cemal, İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası Yayın No:92, ss, 309–320 DURUKAN, M. Banu, KAPUCUGİL İKİZ, Aysun; 2007, “Denetim Kalitesi, Kalite ve Hizmet Kalitesine İlişkin Modeller: Kavramsal Çerçeve, Audit Qualıty and Models Of Service Qualıty: A Conceptual Framework” Mali Çözüm, S.82, Temmuz-Ağustos 2007, ss.35–62. 
- Sigortacılık Bağımsız Denetim İlkelerine İlişkin Yönetmelik
- Bankalarda Bağımsız Denetim Gerçekleştirecek Kuruluşların Yetkilendirilmesi ve Faaliyetleri Hakkında Yönetmelik
- 3291 Sayılı Sermaye Piyasası Kanunu, Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ (Seri X, No:22)
- Türkiye Denetim Standartları Kurumu, Uluslararası Denetim Standartları

20.12.2010

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.