Rahmi Uygun
Yeminli Mali Müşavir
Köker Yeminli Mali Müşavirlik Bağımsız Denetim A.Ş.
Ortağı - Baş Denetçi

Madenlerde Amortisman, Maden İmtiyaz ve İşletme Hakları Amortismanı

 I.GİRİŞ

Amortisman uygulamalarında özellik taşıyan konulardan birisi de maden imtiyaz ve işletme hakları üzerinden hesaplanacak amortismanlarla ilgilidir.

Yasalarımıza göre ülkemizde maden ve petrol yataklarının mülkiyeti devletin hüküm ve tasarrufu altında bulunmaktadır. Bu durum 3213 Sayılı Maden Kanunu’nun 4. maddesinde “Madenler Devletin hüküm ve tasarrufu altında olup içinde bulundukları arzın mülkiyetine tabi değildir.”  şeklinde ifade edilmiştir.

Dolayısıyla ülkemizde bu tür yatakları işleten gerçek ve tüzel kişilerin sahip oldukları maden ve petrol yatakları değil,  sadece bu yatakların işletme hak ve imtiyazlarıdır. (Akdoğan ve Tenker, 1994,90).

Ülkemizde muhasebe uygulamalarına yön veren Türk Ticaret Kanunu, Vergi Kanunları, Sermaye Piyasası Kanunu ve Bankalar Kanununda, değerleme ölçülerinin birbirinden farklı olması, işletmelerin, finansal durumları ve faaliyet sonuçlarını bilgi kullanıcılarına sunarken tabi oldukları mevzuata göre aynı dönem için farklı finansal tablolar düzenlemelerine neden olmaktadır.  

Çalışmanın amacı, maden işletmelerinin işletme hak ve imtiyazları üzerinden hesapladıkları amortisman tutarlarını, mevzuatımızdaki düzenlemeler kapsamında vergisel açıdan inceleyerek uygulamada yaşanan sorunlara çözüm üretmektir.   

II. MADEN İŞLETME VE İMTİYAZ HAKLARI AMORTİSMANI

Özel tükenmeye tabi varlıklarla ilgili amortisman uygulamaları, diğer maddi ve maddi olmayan duran varlıklar ile ilgili amortisman uygulamalarına göre farklı özellikler taşımaktadır.

Genel olarak amortisman, varlıklarda, kullanım, aşınma, yıpranma, teknolojik değişiklikler ve zaman gibi faktörler nedeniyle meydana gelen değer azalışlarının tespit edilerek, bunların faydası tükenen maliyetler olarak dönem giderlerine sistematik olarak dağıtılması olarak tanımlanabilir. Maddi ve maddi olmayan duran varlıkların maliyet bedelleri üzerinden hesaplanacak amortisman tutarları bu varlıkların ekonomik ömürleri tahmin edilerek belirlenirken, özel tükenmeye tabi varlıklar olarak aktifleştirilen işletme ve imtiyaz hakları maliyet bedellerinin hangi sürelerde ve hangi oranlar üzerinden gidere dönüştürülüp yok edileceği ise maden sahalarındaki toplam ve çıkartılan rezerv miktarları esas alınarak belirlenir.

Faydası tükenen imtiyaz ve işletme hakları maliyet bedellerinin amortisman yoluyla gidere dönüştürülmesini ele alan ve kısaca maden amortismanı olarak adlandırılan bu özellikli konuyu açıklayabilmek için öncelikle imtiyaz ve işletme hakları ile rezerv kavramlarının açıklanması faydalı olacaktır.

II.1 İmtiyaz ve İşletme Hakkı Kavramları     

Maden işletmeleri açısından üretimi, emek, sermaye ve diğer üretim araçlarının bir araya getirilmesi suretiyle madenin doğal yatağından koparılarak yeryüzüne çıkartılması faaliyetleri şeklinde tanımlayabiliriz. Maden üretiminin yapılabilmesi için emek, doğa, sermaye, girişimci ve teknoloji gibi üretim unsurlarının bir araya getirilmesi ve birleştirilmesi gerekir.

Maden işletmeleri, tükenen ve yeniden üretilmesi mümkün olmayan doğal kaynakların üretimi ile uğraştıklarından bu işletmeler üretimin ana unsurlarından doğa ve emek ile çok yakından ilişkilidirler.  Kaynağın tükenmesi, genellikle işletmelerin de sonu olduğundan maden işletmelerinin ömrü maden yataklarının rezervi ile sınırlıdır. (Kazgan,1965:245) 

Maden Yasası hükümlerine göre işletme hakkı, madeni bulan kişinin ruhsat almak şartı ile belli bir süre o madenin bulunduğu sahada maden cevheri aramak, çıkartmak bunlardan faydalanmak ve maden cevherinin çıkartılması için gerekli yer altı ve yer üstü tesisleri yapmak hakkına sahip olmasıdır.

İmtiyaz ise, devletin çeşitli organları tarafından, bir kimseye belli bir kamu malının kullanılması hakkının verilmesini ifade eder.

Anayasamız hükümlerine göre, idarenin şahıslara bir takım borç ve hükümlere tabi olmak kaydı ile Devlete veya kişilere ait sahalarda bazı hak ve yararlar vermesi mümkündür (Akyol ve Küçük, 2001:1020).

İmtiyaz ve işletme haklarıyla ilgili olarak Anayasa ve Maden Yasasında yapılan düzenlemelerin yanı sıra Vergi Usul Yasasında da maden ve taş ocaklarında üretim faaliyetinde bulunan maden işletmelerinin aktifleştirdikleri imtiyaz ve maliyet bedellerini ne şekilde itfa edecekleri hüküm altına alınmıştır.  Vergi Usul Yasasının 316. Maddesi “İşletme sebebiyle içindeki cevherin azalmasından dolayı maddi değerini kaybeden madenlerin ve taş ocaklarının imtiyaz ve maliyet bedelleri, ilgililerin müracaatları üzerine bunların büyüklük ve mahiyetleri göz önünde tutulmak ve her maden ve taş ocağı için ayrı ayrı olmak üzere Maliye ve Enerji Tabii Kaynaklar Bakanlıklarınca belli edilecek nispetler üzerinden yok edilir”  şeklinde düzenlenmiştir.

Gerçek ya da tüzel kişilerin Maden Yasamızda sayılan madenleri üretebilmeleri için iki yöntem söz konusudur.  Bunlardan ilki gerçek veya tüzel kişilerin bu madenlerin işletme ruhsatına sahip olmalarıdır.  Maden yasasına göre işletme ruhsatı alınabilmesi için öncelikle ilgililerin Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığı Maden İşleri Genel Müdürlüğüne başvurarak arama ruhsatı, aramalar sonucunda maden çıkarılmaya karar verilirse yine aynı birimden ön işletme ruhsatı ve son olarak da maden üretiminde bulunabilmek için işletme ruhsatı almaları gerekmektedir. Dolayısıyla işletmeler ancak,  bu ruhsat aşamalarını gerçekleştirdikten sonra maden üretmeye başlayabilirler. Maden üretebilmenin ikinci yöntemi ise, işletme ruhsatına sahip bulunan kişi ya da kurumlardan ilgili sahanın rödovans karşılığı kiralanması veya kullanım hakkının satın alınmasıdır (Erişti, 1995:166). 

Seçilen yöntemlere göre amortisman yoluyla itfa edilecek bedel de değişmektedir. İlk yönteme göre edinilen madenlerde itfa edilecek bedel imtiyaz bedelidir.  İmtiyaz bedeli, imtiyaz alınabilmesi için tanzimi gereken topoğrafik haritaların yapılması, maden sahasına gönderilen teknik ve diğer personelin ücretleri, sondaj masrafları gibi cevherin saptanması ile ilgili tüm giderlerle, imtiyaz harcı, damga vergisi gibi vergi resim ve harçları içerir.  İkinci yönteme göre edinilen madenlerde itfa edilecek bedel ise maliyet bedelidir.  Maliyet bedeli,  maden ocağının imtiyaz hakkı sahibinden devralınması karşılığında imtiyaz sahibine ödenen bedel ve buna ilişkin giderleri içerir.

Ancak madenler hukuken devletin hüküm ve tasarrufu altında bulunduğundan, yani arazi sahiplerinin özel mülkiyetinde sayılmadığından,   kamu sektörü dışında kalan işletmelerde amortismana esas değer genellikle imtiyaz bedeli olmaktadır.  Maliyet bedeli sadece, işletilmesi için ruhsat verilmiş maden sahasının, imtiyaz ruhsatı sahibinden satın alınması durumunda söz konusu olmaktadır (Yalçın ve Yücel, 1996:152).

II.2 Maden İşletmelerinde Bulunan Taşınabilir Makine, Tesis ve Cihazlar İle Galeri, Kuyu, Varagel, Desandri, Depolama Sahaları ve Yolların Amortismanları  

Maden işletmelerinde kullanılan taşınabilir makine, tesis, cihaz, taşıt araçları ve demirbaşlar madenin elde edilme şekli ne olursa olsun genel esaslara göre amortismana tabi tutularak itfa edilirler.  Bu sabit kıymetlerle ilgili olarak maden amortismanı hükümleri uygulanmaz.  Maden sahasındaki galeri, kuyu, lağım, varagel, desandri, silolar, depolama sahaları, yollar gibi maden sahasının terki ile değerini tamamen kaybedecek olan tesisler üzerinden ayrılacak amortismanlar ise vergi idaresi uygulamasına göre madenin arama suretiyle bulunması veya başkasından devir alınmasına göre değişmektedir.  Madenin arama suretiyle bulunması halinde, maden amortismanına göre amortisman yoluyla yok edilecek bedel, sadece imtiyaz bedelinden ibarettir.  İmtiyazların alınmasından sonra, maden sahasında açılacak galeri, kuyu, lağım, varagel, desandri, silolar, depolama sahaları, yollar, havalandırma tesisleri genel esaslara göre ilgili kıymetlerin ekonomik ömürleri göz önünde bulundurularak hazırlanmış amortisman listelerindeki oranlar esas alınarak itfa edilirler.  Madenin bir başkasından satın alınmak suretiyle edinilmesinde, maden amortismanına göre itfa edilecek bedel, devir alma dolayısıyla yapılan ödeme ve buna ilişkin giderlerden oluşan maliyet bedelidir.  Bu durumda madenin önceki sahibi tarafından yapılmış olan galeri, kuyu ve diğer tesislerin bedeli de maliyet bedelinin içinde yer aldığından bu tesisler genel hükümlere göre değil, maden amortismanı hükümlerine göre itfa edilecektir.

Maden işletmelerindeki galeri, kuyu, desandri, varagel ve benzeri tesislerin arama ve imtiyaz ruhsatı alma yöntemiyle ediniminde başka, devir alma yoluyla ediniminde başka şekilde itfa edilmesi bir çelişki olarak görülmekle birlikte vergi idaresince yapılmakta olan bu uygulama biçimi yerleşmiştir (Özbalcı, 1998:715).

İşletmenin tüm ömrü göz önünde bulundurulduğunda aslında her iki uygulama biçiminde de sonuç değişmemektedir.   

II.3 Görünür,  Muhtemel ve Mümkün Rezerv

Maden amortismanı ile ilgili düzenlemelerin yapıldığı V.U.K’nun 316. Maddesine göre, mükelleflerin kendileri tarafından amortisman oranı tespit etmeleri mümkün değildir.  Oran, Maliye ve Sanayi Ticaret Bakanlıklarınca oluşturulacak bir komisyon tarafından her maden ocağının rezerv durumu ve işletme imkanları dikkate alınarak belirlenir.  Amortisman oranının belirlenmesinde göz önünde bulundurulacak olan görünür ve muhtemel rezervlerin hesaplanması ise,  Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığı Tarafından yapılır.

Madenlerde amortisman oranı yani, imtiyaz veya maliyet bedelleri üzerinden hesaplanacak tükenme payları madenin görünür ve muhtemel rezervleri göz önünde bulundurularak tespit edilir. Tükenme paylarının ne şekilde hesaplandığını anlayabilmek için öncelikle görünür ve muhtemel rezerv kavramlarının açıklanması faydalı olacaktır. 

Rezerv genel olarak, tüm kaynakların varlığı belirlenmiş ve işletebilirliği saptanmış bölümü olarak tanımlanabilir.  Pratikte en çok kullanılan rezerv sınıflandırması görünür rezerv, muhtemel rezerv ve mümkün rezerv şeklindeki sınıflandırmadır.  Bu sınıflandırmanın dayanağı rezervin belirlilik derecesi yani rezervin varlığı hakkında elde ettiğimiz bilgilerin yeterliliği ve duyarlılığıdır. Azalan belirlilik derecelerine göre yapılan yukarıdaki sınıflandırmayı ayrıntılı olarak şu şekilde açıklayabiliriz (Caner, 1976:3–4).

Görünür Rezerv: Üç boyutu ile belirlenmiş olan ve bu boyutlar içerisinde devamlılığı konusunda en az risk taşıyan cevher kütlesini belirtir.  Prospeksiyon çalışmaları, jeolojik ve jeofizik etütleri yapıldıktan sonra kuyu, galeri gibi madencilik işlemleri veya sondajlarla üç boyutlu (uzunluk, genişlik, derinlik) olarak belirlenmiş olan, ayrıca jeolojik etkenlerin kesin olarak bilinmesi sonucu belirli sınırlara erişmesi beklenen ve bu sınırlar içerisinde devamlılık göstermeme olasılığı çok az olan, dolayısıyla işletme hesaplarına ve planlama çalışmalarına temel teşkil eden bir rezerv sınıfıdır.  Pratikte hata sınırı genellikle +  % 20 olarak kabul edilir.

Muhtemel Rezerv: İki boyutuyla belirlenmiş olan ve devamlılığı konusunda daha büyük risk taşıyan cevher kütlesini belirtir.  Prospeksiyon çalışmaları, jeolojik ve jeofizik etütleri tamamlanmış olup, cevherin muhtemelen bulunduğunu gösteren jeolojik etkenler bilinmekle birlikte kuyu, yarma, galeri gibi madencilik işlemlerinin veya sondajların çok geniş aralıklarla yapılmış olması nedeniyle sınırları ve devamlılığı görünür rezervde olduğu kadar kesinlikle belirlenemeyen bu nedenle işletme hesaplarına ve planlama çalışmalarına baz teşkil edecek belirliliğe erişmesi için ek arama çalışmalarını gerektiren bir rezerv sınıfıdır.  Pratikte hata sınırı genellikle + % 40 olarak kabul edilir.

Mümkün Rezerv: Boyutları hiçbir şekilde belirlenmemiş olan ve varlığı ancak ümit edilen cevher kütlesini belirtir.  Hata sınırı genellikle + % 50’ nin üzerinde kabul edilir.

II.4 Maden İmtiyaz ve İşletme Hakları Tükenme Paylarının Hesaplanması

Yukarıdaki tanımlardan rezerv hesabının kısaca bir hacim ve ağırlık hesabı olduğunu söyleyebiliriz. Rezerv hesaplanırken yatak yaklaşık olarak geometrik bir şekil olarak düşünülür.  Burada yatağın daha çok bir prizma, piramit veya bir koniye benzediği varsayılır, bu yaklaşık şeklin hacmi bulunarak cevherin yoğunluğuyla çarpılır ve bu şekilde rezerv hesaplanmış olur. Toplam rezerv bu şekilde hesaplanıp belirlendikten sonra maden işletmelerinin yıllık cevher üretim miktarları göz önünde bulundurularak aktifleştirilen imtiyaz veya işletme hakları maliyet bedelleri itfa edilir.

Örneğin, imtiyaz ruhsatı için 100.000 TL harcama yapılan ve görünür rezervi 200 ton olarak hesaplanan bir taşkömürü maden Ocağından 200X yılında 60 ton 200Y yılında 40 ton ve 200Z yılında 100 ton cevher üretimi yapılmış olsun.

Örneğimizdeki 100 bin TL tutarındaki imtiyaz bedelinin itfası 200 ton cevherin tamamen çıkartılması veya ocağın herhangi bir nedenle terk edilmesine kadar devam edecektir.  200X yılında 60 ton cevher çıkarılması o yıl rezervin 60 / 200 = 0.30 yüzde otuzunun çıkarıldığını gösterir. Bu durumda 200Xyılında itfa edilecek imtiyaz bedeli 100 x 0.30 = 30 bin TL olacaktır.  Bu hesaplama ışığında 200Y yılında itfa edilecek bedel 40 / 200 = 0.20, 100 x 0.20 = 20 bin TL, 200Z yılında ise 100 / 200 = 0.50, 100 x 0.50 = 50 bin TL olacaktır.  Aynı sonuca 100 bin liralık maliyet bedelinin toplam rezerve bölünmesi suretiyle bulunacak ton başına maliyetin yıllık üretim miktarı ile çarpılması ile de varılabilir.  Bu durumda birim maliyet 100.000 / 200 = 500 TL / ton olacaktır.

                                        İMTİYAZ VEYA MALİYET BEDELİ

                      ----------------------------------------------------- X YILLIK ÜRETİM,

                      GÖRÜNÜR VEYA MUHTEMEL REZERV

Formülünden;

200X’ de itfa edilecek bedel 500 x 60   =  30.000 TL

200Y’ de itfa edilecek bedel 500 x 40   =  20.000 TL

200Z’ de itfa edilecek bedel 500 x 100 =  50.000 TL olarak hesaplanır. 

Maliye Bakanlığı uygulaması rezerv hesabının, birim maliyet yönteminden hareketle sabit bir tutarın tespit edilmesi şeklinde yapılması yönünde olup, Maliye Bakanlığı ile Sanayi ve Ticaret Bakanlığı arasında madenlerde uygulanacak amortisman oranının yukarıdaki formülle hesaplanması hususunda anlaşma bulunmaktadır. Dolayısıyla, rezerv miktarının Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığına tespit ettirilerek belgelendirilmesi durumunda yukarıda belirtilen yöntemle amortisman hesaplanması mümkündür.  Görünür ve muhtemel rezervin bilinmemesi veya bilinmekle birlikte Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığına tespit ettirilmemesi halinde ise,  mali karın tespiti aşamasında vergisel açıdan amortisman ayrılması mümkün değildir.

Mali idarenin görüşü de yukarıda açıklanan şekilde olmakla birlikte (İstanbul defterdarlığı Usul Gelir müdürlüğünün,12–09–2002–7404, B.07,4.DEF.0.34.20./VUK–316–8166 sayılı özelgesi)  bu görüşün aksi yönünde görüşlerde bulunmaktadır. Şöyle ki bazı yazarlar rezervler, Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığına tespit ettirilse dahi,  yasada Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığına tespit ettirilen rezervler için ayrıca Maliye Bakanlığı tarafından amortisman nispeti tespitine gerek yoktur şeklinde açık bir düzenleme olmadığından, Bakanlık tarafından rezerv tespit edilmesinin tek başına amortisman hesaplamak için yeterli olmayacağı oranın mutlaka Maliye Bakanlığı tarafından belirlenmesi gerektiği yönünde görüşler ileri sürmektedir.

III. SONUÇ

Ülkemizde tükenme amortismanı ile ilgili yasal düzenlemeler Vergi Usul Kanununun madenlerde amortisman başlıklı 316. maddesinde ele alınmıştır. Madde, “ İşletme sebebiyle içindeki cevherin azalmasından dolayı maddi değerini kaybeden madenlerin ve taş ocaklarının imtiyaz veya maliyet bedelleri, ilgililerin müracaatları üzerine bunların büyüklük ve mahiyetleri göz önünde tutulmak ve her maden veya taş ocağı için ayrı ayrı olmak üzere Maliye ve Sanayi Bakanlıklarınca belli edilecek nispetler üzerinden yok edilir.” Hükmünü içermektedir.

Madde hükmünden aktifleştirilen imtiyaz ve maliyet bedellerinin tükenme paylarının hesaplanmasında kullanılacak oranın mükellefler tarafından değil bizzat Maliye ve Sanayi Bakanlıklarınca belli edilecek oranlar üzerinden yok edilmesi gerektiği anlaşılmaktadır.

Maliye ve Sanayi ve Ticaret Bakanlıkları arasında her yıl hesaplanacak tükenme payının, imtiyaz ve maliyet bedellerinin görünür veya muhtemel rezerve bölünmesiyle elde edilecek tutarın yıllık üretim miktarıyla çarpılarak belirlenmesi hususunda anlaşma bulunmaktadır.

Bu anlaşmayla müracaatta bulunan her bir mükellef için ayrı ayrı oran belirlemek yerine mükelleflerin yukarıdaki formülü uygulayarak kolayca tükenme payı hesaplamaları sağlanarak hem resmi formaliteler azaltılmış hem de kanun hükmüne uygunluk sağlanmıştır.

Ancak Maliye Bakanlığı muhtelif zamanlarda verdiği görüşlerde, bu formülün mükelleflerce Bakanlığa müracaat etmeden serbestçe uygulanabilmesini, görünür ve muhtemel rezervlerin Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığına tespit ettirilmesi şartına bağlamıştır.

Dolayısıyla mükelleflerin mali karın tespitinde dikkate alacakları tükenme payı giderlerini ileride herhangi bir cezalı tarhiyata muhatap olmamak için mutlaka yukarıdaki esasları göz önünde bulundurarak hesaplamaları gerekmektedir.  

KAYNAKÇA
AKDOĞAN, N ve N, TENKER; 1994, Tekdüzen Muhasebe Sisteminde Mali Tablolar ve Oran Analizi, İstanbul SMMMO Yay. İstanbul. AKYOL, M.E ve M.KÜÇÜK; 2001, Tekdüzen Hesap Planı ve Mali Tablolar, Cilt 1 ve 2, Yaklaşım Yay. Ankara. CANER, G; 1976, Rezerv, Tenör ve İşletilebilirlik Kavramları, Maden Tetkik ve Arama Enstitüsü Yay. Ankara ERİŞTİ, Murat; 1995, “Madenlerde Amortisman”, Vergi Dünyası CD’si, 2001. KAZGAN, H; 1965, Maden İşletme Ekonomisi, İstanbul. ÖZBALCI, Y; 1998, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yay. Ankara. YALÇIN, H. Ve S.YÜCEL; 1996, Gelir ve kurumlar Vergisi Uygulamasında Giderler, İstanbul.

DİĞER KAYNAKLAR
Maden Kanunu, Vergi Usul Kanunu

27.07.2010

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.