Rahmi Uygun
Yeminli Mali Müşavir
Köker Yeminli Mali Müşavirlik Bağımsız Denetim A.Ş.
Ortağı - Baş Denetçi

Alınan Çeklerin Dönem Sonu Envanter, Değerleme ve Muhasebe İşlemleri

I. GİRİŞ

Muhasebenin temel kavramlarından süreklilik kavramı işletmelerin kuruluş sözleşmelerinde aksine bir hüküm olmadıkça faaliyetlerinin sahipleri ve ortaklarının yaşam sürelerine bağlı olmaksızın sonsuza kadar süreceğini varsayar. İşletmelerin sonsuz kabul edilen ömürlerinin işletmeyi yönetenlerin başarı ve performanslarını ölçmek, aynı zamanda işletmenin verimliliğini ve etkenliğini değerlendirmek amacıyla belirli dönemlere bölünmesi ve her bir dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanması da dönemsellik kavramı olarak adlandırılır.

Aynı döneme ait hâsılat, gelir ve karların aynı döneme ait gider, maliyet ve zararlarla karşılaştırılması, gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmeleri bu kavramın gereğidir. Tahakkuk esası, gelirin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmesi ve hukuken talep edilebilir hale gelmesi şeklinde tanımlanabilir. Daha basit bir anlatımla tahakkuk esası, gelirlerin tahsil edilip edilmediğine giderlerin ise ödenip ödenmediğine bakılmaksızın doğdukları anda muhasebeleştirilmeleridir.

İşletmelerin sonsuz kabul edilen ömürlerinin belirli dönemlere bölünmesi ve her bir dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanabilmesi için, muhasebe süreci içinde dönem sonu işlemleri olarak adlandırılan bir takım kayıt ve değerleme işlemlerinin yapılması gerekir.   

Türk muhasebe hukukunun temellerini oluşturan ve muhasebe uygulamalarına büyük ölçüde yön veren Türk Ticaret Kanunu ve Vergi Usul Kanununda dönem sonu işlemlerinin bütünü envanter sözcüğü ile açıklanmaya çalışılmıştır.

 Muhasebe süreci açısından bakıldığında dönem sonu işlemleri sadece envanter işlemlerinden daha kapsamlı olup envanteride içine alan finansal tabloların hazırlanmasından kapanış kayıtlarının yapılmasına kadar devam eder. Envanter işlemleri işletmelerin varlık ve kaynaklarının tespiti ve tespit edilen bu kıymetlerin değerlemesi olmak üzere iki aşamada gerçekleştirilir.

Muhasebe süreci açısından bakıldığında dönem sonu işlemleri envanter işlemlerinden daha kapsamlı, envanteri de içine alan, finansal tabloların hazırlanmasından kapanış kayıtlarının yapılmasına kadar devam eden bir süreçtir. Envanter işlemleri işletmelerin varlık ve kaynaklarının tespiti ve tespit edilen bu kıymetlerin değerlemesi olmak üzere iki aşamada gerçekleştirilir.

 

II. ENVANTER

Türk Dil Kurumunun yayınladığı Türkçe Sözlükte envanter “Bir ticaret kuruluşunun para, mal ve diğer varlıklarıyla genel olarak borçlu ve alacaklı durumlarını, nicelikleri ve değerleriyle ayrıntılı olarak gösterme, mal ve değerlere ait döküm” olarak tanımlanmıştır.

Türk Ticaret Kanununun 73. maddesinde envanter “Envanter çıkarmak; saymak, ölçmek, tartmak ve değerlendirmek suretiyle, bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları kat’ i bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmektir. Mevcutlar, alacaklar ve borçlar işletmeye dâhil iktisadi kıymetleri ifade eder…” şeklinde tanımlanmıştır      

Envanter Vergi Usul Kanununun 186. maddesinde ise “Envanter çıkarmak, bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmektir. Şu kadar ki ticari teamüle göre tartılması, sayılması ve ölçülmesi mutad olmayan malların değerleri tahminen tespit olunur…” biçiminde tanımlanmıştır.

II.1 Alınan Çeklerin Envanter İşlemleri

Alınan çeklerin envanter işlemleri kasada yada işletme içinde başka bir yerde muhafaza ediliyorsa bunların sayılması ve tutanağa geçirilmesi yoluyla yapılır. Daha sonra tespit edilen fiili tutarlar kaydi tutarlarla yani alınan çekler hesabının kalanıyla karşılaştırılarak farklılık olup olmadığı tespit edilir. Eğer bir farklılık varsa nedenleri araştırılarak gerekli düzeltme kayıtları yapılır. Alınan çeklerin envanteri sırasında, işletme portföyünde bulunmamakla birlikte mülkiyeti işletmeye ait olup tahsile ya da teminata verilen çeklerde belge incelemesi yoluyla tespit edilerek sayım tutanağına geçirilir.

 Mülkiyeti işletmeye ait olup ta envanter sırasında tahsile veya teminata verilme gibi nedenlerle işletme portföyünde bulunmayan çeklerin, bulundukları yerin muhasebe kayıtları üzerinden izlenebilmesi için yardımcı hesaplardan(alt hesap, muavin hesap) veya nazım hesaplardan yararlanılır.

Alınan çeklerin envanteri sırasında işletmenin portföyünde bulunan ileri tarihli[1]  çeklerde tespit edilerek, işletme yönetiminin politikası eğer çekleri vadelerine kadar bekletip vadeleri geldiğinde tahsil etmek yönünde ise bu takdirde özün önceliği kavramı gereği bunların hazır değerler grubu içinde değil ticari alacaklar grubunda, eğer ileri tarihli çekler işletmenin esas faaliyet konusuyla ilgili işlemler dışında alınmışlarsa bunlarında diğer alacaklar grubunda raporlanmasını sağlamak üzere gerekli kayıtlar yapılır.

4 Sıra Numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde[2] yapılan açıklamalar ve bu konuyla ilgili olarak verilen özelgelere[3] bakıldığında, Mali İdarenin görüşünün de ileri tarihli çeklerin alacak senetleri hesabında izlenmesi yönünde olduğu görülmektedir.

Ayrıca alınan çekler mevcudu içinde mal veya hizmet satışından ya da bir alacak karşılığı olmayıp sadece karşı taraftan teminat için alınan çeklerin olup olmadığı belirlenerek bunların hazır değerler içinde değil nazım hesaplarda gösterilmesi sağlanmalıdır. İşletmenin elinde karşılıksız[4] çekler var ise bunların şüpheli alacaklar hesabına aktarılması sağlanmalıdır.

Karşılıksız çıkan ve işleme konulmadan düzenleyicisine veya cirantasına iade edilen çekler alınan çekler hesabından çıkartılarak ilgili cari hesabına kaydedilir. Karşılıksız çıkan çekler için yasal takibe geçildiğinde ise eğer çekler esas faaliyet konusu ile ilgili olarak alınmışsa 128 Şüpheli Ticari Alacaklar hesabına, esas faaliyet konusu dışındaki işlemler için alınmışsa 138 Şüpheli Diğer Alacaklar Hesabına aktarılır. Bu hesaplara alınan tutarların tahsil edilememe olasılığına göre ihtiyatlılık kavramı gereği uygun karşılıklar ayrılır. Ayrılan karşılıkların mali karın tespiti aşamasında gider olarak dikkate alınabilmesi için Vergi Usul Kanunu’nun 323. maddesindeki[5] şartları da ayrıca taşıması gerekir. Ancak bu şartları karşılamasa bile ticari karın tespiti aşamasında tahmin edilen risk kadar karşılık ayrılmalıdır. 

 

III. ALINAN ÇEKLERİN DEĞERLEMESİ

Türk parası üzerinden düzenlenen çekler itibari değerleriyle değerlenirler. Dolayısıyla dönem sonunda bu çeklerle ilgili olarak başkaca bir değerleme işlemine gerek olmaz.

Yabancı para üzerinden düzenlenen ve dönem sonu itibariyle işletmenin elinde bulunan çekler ise Maliye Bakanlığınca yayımlanan döviz alış kuru ile değerlendirilerek bilanço günündeki Türk Lirası karşılıkları tespit edilir ve bu tutarlar alınan çekler hesabının kalanıyla yani kayıtlı değerlerle karşılaştırılarak ortaya çıkan olumlu ya da olumsuz kur farkları yabancı paralarda olduğu gibi kambiyo karı veya kambiyo zararı olarak sonuç hesaplarına aktarılırlar.

Yabancı para üzerinden düzenlenen ileri vadeli çekler özün önceliği kavramı gereği hazır değer olarak değil de vadeli bir alacak olarak değerlendirilip reeskont işlemine tabi tutulacaksa reeskonta tabi tutulacak değer dönem sonu kur değerlemesi yapıldıktan sonraki değer olmalıdır. Başka bir anlatımla yabancı para üzerinden düzenlenen ileri tarihli çekler önce kur değerlemesine tabi tutulacak sonra değerlenmiş bu tutarlar üzerinden reeskont hesaplanacaktır.

SPK düzenlemelerine tabi olan şirketler dönem sonunda mevcutlarında bulunan ileri vadeli çekleri ticari alacaklar grubunda yer alan 121- Alacak Senetleri veya 127- Diğer Alacaklar hesaplarının altında açacakları yardımcı hesaplarda izleyebilirler. SPK düzenlemelerine göre ileri tarihli çekleri, reeskonta tabi tutarak bilanço günündeki gerçek değerlerine indirgemek zorunludur.

Vergi kanunları açısından ise alınan ileri tarihli çeklerin reeskonta tabi tutularak reeskont faiz giderlerinin gider olarak dönem kazancından indirilmesi mümkün değildir.     

Dolayısıyla gerek Türk parası gerekse yabancı para üzerinden düzenlenen ileri tarihli çekler için hesaplanan reeskont tutarları ticari kar veya zararın tespiti aşamasında gider olarak dikkate alınıp,  mali kar veya zararının tespiti aşamasında ise kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilip vergi matrahının belirlenmesi aşamasında matraha ilave edilmelidir.

Aynı şekilde izleyen yılın dönem başında reeskont faiz giderlerinin iptal edilerek reeskont faiz geliri olarak kaydedilmelerinde de bu durum göz önünde bulundurulmalı, mali kar veya zararın hesaplanması sırasında reeskont faiz geliri vergi matrahının tespiti aşamasında matrahtan indirilmelidir.

IV. ALINAN ÇEKLERİN MUHASEBELEŞTİRİLMELERİ

Türk parası ve yabancı para üzerinden düzenlenen çeklerin muhasebeleştirilmeleriyle ilgili çeşitli örnekler aşağıdaki gibidir.

Örnek 1: Çeklerin Bulundukları Yer Açısından İzlenmesi

a) İşletme, 10 Ocak 2009 tarihinde Alıcı Karaelmas Madencilik Anonim Şirketine 100.000 TL + % 18 KDV tutarında mal satıyor. Alıcı Karaelmas A.Ş mal bedeli ve KDV için aynı gün, 14 Ocak 2009 tarihini taşıyan bir çek düzenleyip veriyor.   

b) İşletme,  118.000 TL tutarındaki çeki, tahsil edilerek ticari mevduat hesabına aktarılması için 11 Ocak 2009 tarihinde Ziraat Bankasına ciro ediyor.

c) Ziraat Bankası 15 Ocak 2009 Tarihinde çek tutarının tahsil edilerek işletmenin hesabına geçirildiğini bildiriyor. 

	10- Ocak–2009
	101 ALINAN ÇEKLER	118.000
	101,01 Portföydeki TL  Çekler         118.000
	600 YURT İÇİ SATIŞLAR		100.000
	391 HESAPLANAN KDV		18.000

 

	11- Ocak- 2009
	101 ALINAN ÇEKLER	118.000
	101.02 Tahsildeki TL Çekler                  118.000
	101 ALINAN ÇEKLER		118.000
	101,01 Portföydeki TL Çekler118.000

 

	15- Ocak- 2009
	102BANKALAR	118.000
	102,01 Ziraat Bankası                   118.000
	101 ALINAN ÇEKLER		118.000
	101,02 Tahsildeki TL Çekler 118.000

 

 Örnek 2: İleri Vadeli Çeklerin Diğer Ticari ve Çeşitli Alacaklar Hesabına Aktarılması

Alınan çeklerle ilgili olarak yapılan envanter çalışmalarında dönem içinde 101 Alınan Çekler Hesabında izlenen ve dönem sonunda işletmenin portföyünde bulunan çeklerden 170.000 TL tutarındaki kısmının ileri vadeli çekler olduğu ve bu çeklerden 80.000 TL’lik kısmının işletmenin esas faaliyet konusu kapsamındaki işlemler, geriye kalanların ise diğer işlemler dolayısıyla alındığı belirleniyor.     

	31- Aralık–2008
	127 DİĞER TİCARİ ALACAKLAR	80.000
	127,09 İleri Vadeli Çekler                    80.000
	136 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR	90.000
	136,09 İleri Vadeli Çekler                   90.000
	101 ALINAN ÇEKLER		170.000
	101,01 Portföydeki TL Çekler 170.000	80.000
	127,09 İleri Vadeli Çekler                    80.000
	136,09 İleri Vadeli Çekler                   90.000

 

İzleyen dönem başında ise, geçmiş dönemde finansal tabloların düzenlenmesi sırasında özün önceliği kavramına uygun, doğru raporlama yapabilmek amacıyla 127 ve 136 kod numaralı hesaplara alınan tutarlar tekrar alınan çekler hesabına aktarılır.   

	01- Ocak–2009
	101 ALINAN ÇEKLER	170.000
	101,01 Portföydeki TL Çekler 170.000
	127 DİĞER TİCARİ ALACAKLAR		80.000
	127,09 İleri Vadeli Çekler  80.000
	136 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR		90.000
	136,09 İleri Vadeli Çekler  90,000	80.000
	127,09 İleri Vadeli Çekler                    80.000
	136,09 İleri Vadeli Çekler                   90.000

  

Örnek 3: Uzun Vadeli Çeklerin Duran Varlık Grubundaki Hesaplara Aktarılması

 Dönem sonunda işletmenin elinde bulunan toplam 230.000 TL tutarındaki ileri vadeli çekin 100.000 TL tutarındaki kısmının vadesi bilanço tarihi itibariyle bir yıldan daha uzundur.   

	31- Aralık–2008
	127 DİĞER TİCARİ ALACAKLAR	130.000
	236 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR	100.000
	101 ALINAN ÇEKLER		230.000

 Dönem başında ise, geçmiş dönemde finansal tabloların düzenlenmesi sırasında özün önceliği kavramına uygun, doğru raporlama yapabilmek amacıyla 127 ve 236 kod numaralı hesaplara  alınan tutarlar tekrar alınan çekler hesabına aktarılır.   

	31- Aralık–2008
	101 ALINAN ÇEKLER	230.000
	127 DİĞER TİCARİ ALACAKLAR		130.000
	236 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR		100.000

 

 Örnek 4: Alınan Çeklerin Değerlemesi ve Reeskontu

İşletme 30 Eylül günü yaptığı bir satış nedeniyle aldığı ve 1$= 1,20 TL kuru üzerinden 101 Alınan Çekler ana hesabı ile 101,01 Portföydeki Çekler yardımcı hesabına kaydettiği 30.000 $ tutarındaki ve 180 gün vadeli çekin bilanço tarihindeki değerleme kuru 1$= 1,50 TL ve LIBOR[6]  % 3’ dür.  

	31- Aralık–2008
	101 ALINAN ÇEKLER	9.000
	101,01 Portföydeki Çekler           9.000
	646 KAMBİYO KARLARI		9.000
	30.000*(1,50-1,20)=9.000

 Reeskont tutarının hesaplanmasında iç ıskonto formülü kullanılır. 238 Sıra numaralı VUK Genel Tebliğinde de reeskont tutarının hesaplanmasında iç ıskonto formülünün kullanılması önerilmiştir.

Reeskont tutarı, iç ıskonto yöntemine göre aynı sonucu veren,  değişik şekillerde formüle edilerek hesaplanabilir.  

F= A. N. T/ 36.500 + ( N. T )          veya 

F= A- [ A.36.500 / (36.500 + N. T) ] 

Formüllerdeki;

F = Reeskont tutarı

A = Nominal Değer

N = Faiz Oranı

T = Vadeye Kalan Gün Sayısı’nı göstermektedir.

Reeskontu TL tutarları üzerinden hesaplayabileceğimiz gibi yabancı para tutarları üzerinden de hesaplayabiliriz. Ancak yabancı para üzerinden hesaplama yaptığımızda bulduğumuz tutarı bilanço tarihindeki değerleme kuru ile çarpıp Türk Lirası tutara dönüştürmemiz gerekir.

Örneğimizdeki verileri yerine koyduğumuzda reeskont tutarını şu şekilde hesaplayabiliriz.

F= 45.000*3*88 / 36.500 + ( 3* 88) 

F= 11.880.000 / 36.764 = 323,14 TL 

	31- Aralık–2008
	657 REESKONT FAİZ GİDERLERİ	323,14
	657,02 İleri Vadeli Çekler Reeskont Giderleri  323,14
	122 ALACAK SENETLERİ REESKONTU		323,14

 Ancak ticari karın tespiti açısından gider kabul edilen bu durum mali karın tespiti aşamasında gider olarak kabul edilmeyerek vergi matrahına eklenir. Dolayısıyla kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindeki bu tür işlemlerin, fonksiyon hesaplarının bütünlüğünü ve yapısını bozmadan muhasebe kayıt sisteminde bilgi amaçlı izlenebilmesi için ayrıca aşağıdaki kayıt yapılmalıdır.

	31- Aralık–2008
	950 KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER	323,14
	950,02 İleri Vadeli Çekler              323,14
	951 KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDER		323,14
	ALACAKLI HESABI

 İzleyen yılın başında 122 Alacak Senetleri Reeskontu hesabı kapatılır. 

	01- Ocak- 2009
	122 ALACAK SENETLERİ REESKONTU	323,14
	647 REESKONT FAİZ GELİRLERİ		323,14

 Bir önceki dönem hesaplanan reeskont faiz gideri mali karın tespiti sırasında gider olarak dikkate alınmadığından, reeskont faiz geliri de aynı şekilde vergi matrahına dahil edilmeyecektir. Bu durumun muhasebe kayıtlarında izlenebilmesi için aşağıdaki kayıt yapılmalıdır. 

	01- Ocak- 2009
	952 VERGİYE TABİ OLMAYAN GELİRLER	323,14
	953 VERGİYE TABİ OLMAYAN GELİRLER		323,14
	ALACAKLI HESABI

 

 KAYNAKÇA

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu

625 Sayılı Türk Ticaret Kanunu

1 Sıra Numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği

4 Sıra Numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği

238 Sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği

Seri XI, No= 1 Sermaye Piyasasında Mali Tablo ve Raporlara İlişkin İlke ve Kurallar Hakkında Tebliğ

 

---

DİPNOTLAR:
[1] Yasal olarak mümkün olmamakla birlikte çeklerin düzenlenmesi anında keşide tarihi ileri bir tarih olarak yazılarak çeklere bir anlamda vade konulmaktadır. Başka bir anlatımla çekler ödeme aracı olarak değil kredi aracı olarak kullanılmaktadır.

[2] 18–03- 1995 Tarih 22231 Sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır

[3] Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün 23- 11- 1994 gün ve 77700 sayılı özelgesi

[4] Bir çekin, çeki elinde bulunduran tarafından tahsil edilebilmesi için ilgili bankada keşidecinin emrine tahsis edilmiş bir karşılığının bulunması gerekir.(TTK Mad.695) bankada çek tutarı kadar para yoksa çek karşılıksızdır denilir.

[5] VUK Madde 323, “Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;

1. dava veya icra safhasında bulunan alacaklar,

 2. yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar şüpheli alacak sayılır. Yukarıda sayılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir….” 

[6] London Inter bank Offered Rate=Londra bankalar arası faiz oranı. Londra bankalar arası para piyasasında bankaların birbirlerine Amerikan doları üzerinden borç verme işlemlerinde uyguladıkları ve referans faiz olarak kullanılan orandır. Bu oran Maliye Bakanlığı ve TC Merkez Bankası tarafından ilan edilmemekte, bu kurumlar dışındaki kaynaklardan edinilen bilgilere göre değerleme yapılmaktadır.

Vergi Usul Kanunu’nun 280 ve 281. maddesi hükümlerine göre ve 238 Sıra Numaralı VUK Genel Tebliğinde yapılan açıklamalara göre Türk ve yabancı para üzerinden düzenlenmiş senetlerde faiz oranı açıklanmışsa bu oran esas alınır. Oran açıklanmamışsa Türk parası üzerinden düzenlenmiş senetlerde TC Merkez Bankası tarafından ilan edilen kısa vadeli avans kredilerine uygulanan faiz oranı,(bu oran 28- 12- 2007 tarihinden itibaren % 27’ dir.) yabancı para üzerinden düzenlenen senetlerde Londra Bankalar Arası Faiz Oranı (LIBOR) esas alınır. Ancak unutulmamalıdır ki Vergi Usul Kanunu’nun 280. maddesi yabancı paralarla 281. maddesi ise senede bağlı alacaklarla ilgilidir. Dolayısıyla özün önceliği kavramı gereği muhasebe ilkelerine göre alınan çeklere reeskont hesaplansa bile bu tutarlar kanunen kabul edilmeyen gider izleyen dönemde de mali kardan düşülecek gelir olarak dikkate alınacaktır.    

05.03.2009

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.