Özlem Kırkaya
Yeminli Mali Müşavir
M Choice YMM ve Denetim Hizmetleri A.Ş.
ozlem.kirkaya78@gmail.com

Özel Hastaneler ve Hekimler Risk Altında

Özel Hastanelerde Çalışan Hekimlerin Sunduğu Hizmetler Karşılığı Aldığı Bedel Ücret Mi Serbest Meslek Kazancı Mı? İşgücü Temin Hizmeti Mi? Yoksa Düzenlenen Bu Belgeler Sahte Mi?

Özel hastanelerde çalışan hekimlerin düzenlediği belgelerde kdv oranının %18 olması gerektiğine ilişkin yazımızda da belirttiğimiz üzere özel hastanelerde çalışan hekimlerin bazıları hizmetin karşılığını sadece tanzim edilen ücret bordrosuna istinaden  almakta iken diğerleri ise kadrolu(tam zamanlı)- geçici (kısmi zamanlı) çalıştıkları hastanelerde verdiği hizmetin karşılığının bir kısmını tanzim edilen ücret bordrosu ile alırken geri kalanını hastane adına fatura yada serbest meslek makbuzu düzenleyerek almaktadır. Geçmiş yıllarda hizmetlerinin karşılığını ücret bordrosu ve fatura/serbest meslek makbuzu ile alan hekimler için  tartışma konusu bu hekimlerin elde ettiği gelirin ücret mi serbest meslek kazancı mı olduğuna ilişkin olmasına rağmen günümüzde tartışma bu hekimlerin verdiği hizmetin işgücü temin hizmeti mi olduğuna ilişkindir. Bu yazımızda bu hekimlerin elde ettiği gelirin niteliği ve bu hekimlerin düzenlediği belgeler tartışılmaktadır.

I- ÜCRET

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 61.maddesinde ücret " Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir." şeklinde tanımlanmış ve maddenin devamında "Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez." düzenlemesi yapılmıştır.

Kanun'un 62. maddesinde ise işveren " İş verenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir." şeklinde tarif edilmiştir.

4857 sayılı İş Kanunu'nun 2. maddesinde işçinin, işverenin ,iş ilişkisinin ve işyerinin tanımı şöyle yapılmıştır : "Bir iş sözleşmesine dayanarak çalışan gerçek kişiye işçi, işçi çalıştıran gerçek veya tüzel kişiye yahut tüzel kişiliği olmayan kurum ve kuruluşlara işveren, işçi ile işveren arasında kurulan ilişkiye iş ilişkisi denir. İşveren tarafından mal veya hizmet üretmek amacıyla maddî olan ve olmayan unsurlar ile işçinin birlikte örgütlendiği birime işyeri denir." Aynı Kanun'un 8.maddesinde "- İş sözleşmesi, bir tarafın (işçi) bağımlı olarak iş görmeyi, diğer tarafın (işveren) da ücret ödemeyi üstlenmesinden oluşan sözleşmedir. İş sözleşmesi, Kanunda aksi belirtilmedikçe, özel bir şekle tâbi değildir." şeklinde bir düzenleme mevcuttur.

5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu'nun 3.maddesinde hizmet akdi ve ücret " Hizmet akdi: 22/4/1926 tarihli ve 818 sayılı Borçlar Kanununda tanımlanan hizmet akdini ve iş mevzuatında tanımlanan iş sözleşmesini veya hizmet akdini,  Ücret: 4 üncü maddenin birinci fıkrasının (a) ve (c) bendi kapsamında sigortalı sayılanlara saatlik, günlük, haftalık, aylık veya yıllık olarak para ile ödenen ve süreklilik niteliği taşıyan brüt tutarı, " ifade eder şeklinde tanımlanmıştır. Aynı Kanun'un 4.maddesinde ise " Hizmet akdi ile bir veya birden fazla işveren tarafından çalıştırılanlar" maddenin a bendi kapsamında sigortalı sayılır iken,  " Ticarî kazanç veya serbest meslek kazancı nedeniyle gerçek veya basit usûlde gelir vergisi mükellefi olanlar ve anonim şirketlerin yönetim kurulu üyesi olan ortakları, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komandite ortakları, diğer şirket ve donatma iştiraklerinin ise tüm ortakları " maddenin b bendi kapsamında sigortalı olarak tanımlanmıştır.

22/4/1926 tarihli ve 818 sayılı Borçlar Kanunu'nu yürürlükten kaldıran 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu'nun 393.maddesinde " Hizmet sözleşmesi, işçinin işverene bağımlı olarak belirli veya belirli olmayan süreyle iş görmeyi ve işverenin de ona zamana veya yapılan işe göre ücret ödemeyi üstlendiği sözleşmedir.İşçinin işverene bir hizmeti kısmi süreli olarak düzenli biçimde yerine getirmeyi üstlendiği sözleşmeler de hizmet sözleşmesidir." şeklinde tanımlanmış olup, 394.maddesinde ise " Hizmet sözleşmesi, kanunda aksine bir hüküm olmadıkça özel bir şekle bağlı değildir. Bir kimse, durumun gereklerine göre ancak ücret karşılığında yapılabilecek bir işi belli bir zaman için görür ve bu iş de işveren tarafından kabul edilirse, aralarında hizmet sözleşmesi kurulmuş sayılır." şeklinde hizmet sözleşmesinin nasıl kurulacağı açıklanmıştır.

İş Kanunu'ndaki iş ilişkisinin, Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu'ndaki hizmet akdinin ve Borçlar Kanunu'ndaki hizmet sözleşmesinin tanımına burada yer verilmiştir. Ancak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun vergi kanunlarının uygulanması ve ispat başlıklı 3.maddesinde yer alan " Bu kanunda kullanılan "Vergi Kanunu" tabiri işbu kanun ile bu kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade eder.Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır. İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır." hükmünden vergilendirmenin vergiyi doğuran olayın ilgili olduğu kanunun esas alınarak yapılacağı anlaşılmaktadır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunda  ücret ve işverenin tanımında diğer kanunlara herhangi bir atıf yapılmadığından bir hizmetin karşılığı olan bedelin tespitinde adı geçen kanundaki tanımdan hareket edilerek gelirin niteliği belirlenecektir. Kaldı ki, bir işyerinde herhangi bir çalışanın iş akdi ve hizmet akdi olmaksızın çalışarak gelir elde etmesi durumunda bu gelir vergi kanunları açısından ücret olarak vergilendirilir.

II- SERBEST MESLEK KAZANCI

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 65. maddesi " Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır." olarak serbest meslek kazancını tanımlamıştır. Aynı Kanun'un 66.maddesinde ise serbest meslek erbabı serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenlerin  serbest meslek erbabı olduğu ve  serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılmasının da  bu vasfı değiştirmeyeceği belirtilmiştir.

III- ÜCRET- SERBEST MESLEK KAZANCI AYRIMI

221 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nde Gelir Vergisi Kanununun 65.maddesinde tanımlanan serbest meslek faaliyeti ile ilgili olarak bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olup olmadığı, faaliyetin;

- sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması,

- bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması,

- devamlı olması,unsurlarını taşıyıp taşımadığına bağlı bulunduğu belirtilmiştir.

Bu unsurların, bir taraftan serbest meslek kazancı ile ticari kazanç, öte yandan serbest meslek kazancı ile ücret ilişkisinin sınırlarını belirlediği,ayrıca, faaliyetin devamlı olması özelliğinin de serbest meslek faaliyetini, arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyetinden ayırdığı ifade edilmiştir.

Söz konusu tebliğde gerek ücret gerek serbest meslek kazancının emeğe dayanan gelir unsurları olduğu belirtilmiştir. Serbest meslek kazançlarında emek; bir işverene tabi olmaksızın, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına değerlendirilmektedir. Bir işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışılması halinde ise elde edilen gelir ücrettir.

Tebliğin devamında  uygulamada bazı durumlarda ücret ile serbest meslek kazancının ayırımında zorluklarla karşılaşıldığı belirtilmiş olup,bu durumda yukarıda da belirtildiği gibi esas alınacak en önemli ölçütün; iş yerine bağlılık ve işverene tabilik olduğu ifade edilmiştir. Tebliğe göre  İş yerine bağlılıktan maksat; kendisine ait olmayan bir organizasyonun işyerinde çalışılmasıdır. İşverene tabilikten maksat ise; işverenin hizmetli üzerinde hiyerarşik bir kontrol ve yaptırım uygulama hakkının bulunup bulunmamasıdır. Bu unsurların bulunmaması halinde, gelir vergisi açısından işverene tabi olarak işveren-hizmetli ilişkisinden bahsedilemeyeceği belirtilmiştir.

Ayrıca 40 nolu Vergi Usul Kanunu Sirkülerinin 2. bölümünde sağlık kuruluşlarında çalışan hekimlerin, elde ettikleri gelirin niteliği belirlenirken; hekimlerin işe başlama bildirimi, bildirim üzerine düzenlenen yoklama fişi, varsa kira sözleşmesi, özel hastane işleten gerçek veya tüzel kişilerle hekim arasında düzenlenen sözleşmeler dikkate alınarak;

- Hekimlerin, günlük çalışma saatlerinin bir kısmında çalışmak üzere kiraladıkları (sağlık kuruluşlarının odaları dahil) bu işyerlerinde kendi nam ve hesabına serbest meslek faaliyetinde bulunması, mesleki faaliyetine ilişkin tahsilatları için hizmet verdiği hastalara serbest meslek makbuzu vermeleri kaydıyla elde ettikleri gelirin serbest meslek kazancı,

- İşveren ile hekim arasında hizmet sözleşmesi düzenlenmesi, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak onun emir ve talimatları dahilinde çalışılması halinde ise elde edilen gelirin ücret,

olarak değerlendirilmesi gerektiği belirtilmiştir.

IV- İŞGÜCÜ TEMİN HİZMETİ

İşgücü temin hizmeti daha öncesinde 18.11.2005 tarih   25997 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 96 Seri Nolu,31.12.2005 tarih 26040(4.M) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 97 Seri Nolu,  14/04/2012 tarih 28264 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 117 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nde düzenlenmişti. 26.04.2014 tarih 28983 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergi Genel Uygulama Tebliği daha önce yayımlanan tüm Kdv tebliğlerini yürürlükten kaldırmıştır.

Katma Değer Vergi Genel Uygulama Tebliği'nin Mükellefiyet başlıklı I. kısmının  C. Mükellef ve Vergi Sorumlusu başlıklı bölümünün 2.1.3.2.5. kısmında işgücü temin hizmetleri açıklanmıştır. Bu açıklamalar aşağıda yer aldığı gibidir:

İşgücü Temin Hizmetleri

Tevkifat Uygulayacak Alıcılar ve Tevkifat Oranı
Tebliğin (I/C-2.1.3.1/a ve b) bölümünde sayılanlara, faaliyetlerinin yürütülmesi ile ilgili işlemlerde kullanılan işgücünün sağlanması şeklinde verilen hizmetlerde (işgücü temin hizmeti alımlarında), alıcılar tarafından (9/10) oranında KDV tevkifatı uygulanır.

Kapsam

Gerçek veya tüzel kişiler, faaliyetlerinin yürütülmesine ilişkin olarak ihtiyaç duydukları işgücünü, kendilerine hizmet akdi ile bağlı ücretli statüsünde hizmet erbabı çalıştırarak temin etmek yerine, alt işverenlerden veya bu alanda ya da başka alanlarda faaliyette bulunan diğer kişi, kurum, kuruluş veya organizasyonlardan temin etmektedirler.

Bu tür hizmetler, esas itibarıyla, temin edilen elemanların, hizmeti alan işletmenin bilfiil sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılabilmesinin mümkün bulunduğu durumlarda tevkifat kapsamına girmektedir.

Bu şekilde ortaya çıkan hizmetlerde aşağıdaki şartların varlığı halinde tevkifat uygulanır:
- Temin edilen elemanların, hizmeti alana ücretli statüsünde hizmet akdiyle bağlı olmaması gerekmektedir.
- Temin edilen elemanların, hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılması gerekmektedir. Elemanların işletmenin mal ve hizmet üretimi safhalarından herhangi birinde çalıştırılması halinde, sevk, idare ve kontrolün hizmeti alan işletmede olduğu kabul edilir.

Dolayısıyla işgücü temin hizmetinin varlığının tespitinde; hizmetin ifasında kullanılan elemanların işgücü temin hizmetini veren firmanın bünyesinde bulunması ve ona hizmet akdiyle bağlı olması, hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılması gibi karineler göz önünde bulundurulur, bu hususların varlığı, taraflar arasında bir sözleşme yapılmışsa bu sözleşmedeki hükümler veya sözleşmeye bağlı teknik şartnamedeki açıklamalar da dikkate alınarak tespit edilir.

İşgücü temin hizmeti veren mükellefin, söz konusu hizmeti bir başka mükelleften temin ettiği elemanları kullanarak sunması halinde, sadece kendisine verilen işgücü temin hizmetinde tevkifat uygulanır."

23/06/2010 tarih KDVK-59/2010-7 sayılı KDV Sirküleri'nde de bu konu ile ilgili açıklama yapılmıştır. Söz konusu sirkülerin Değerlendirme başlıklı D. bölümünde aşağıdaki açıklamalar yapılmış olup, özel hastanede çalışan hekim için de örnek verilmiştir:

"Bu açıklamalar çerçevesinde; işgücü temin hizmetinden bahsedilebilmesi için temin edilen elemanların, hizmeti alan işletmeye ücretli statüsünde hizmet akdiyle bağlı olmaması ve hizmeti alanın sevk ve idaresi altında çalıştırılabilmesi yeterlidir. Öte yandan, temin edilen elemanların işletmenin mal veya hizmet üretimi safhalarından herhangi birinde çalıştırılması halinde, sevk ve idarenin hizmeti alan işletmede olduğu kabul edilecektir.

Bu hususların varlığı, taraflar arasında bir sözleşme yapılmışsa bu sözleşmedeki hükümler veya sözleşmeye bağlı teknik şartnamedeki açıklamalar da dikkate alınarak tespit edilecektir.

Hizmetin niteliğinin tespit edilmesinde, temin edilen elemanların SSK primlerinin, tedavi giderlerinin, işyerinde yeme içme ve barınma gibi ihtiyaçlarının hizmeti satın alan işletme tarafından karşılanıp karşılanmadığı vb. hususlarda yapılmış belirlemeler de dikkate alınacaktır.

Örnek : (C) özel hastane işletmesinin ortağı olan Doktor (A), hem ortağı olduğu hastanede hem de haftanın üç günü (D) özel sağlık merkezinde çalışmaktadır. Doktor (A) nın, haftanın üç günü (D) özel sağlık merkezinde belirli bir bedel karşılığında çalışması hususunda her iki işletmenin anlaşmış olması ve bu hizmetin (C) tarafından (D) ye fatura edilmesi halinde, söz konusu işlem iş gücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilecek ve işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV, (D) tarafından % 90 oranında tevkifata tabi tutulacaktır. 

Ancak, Doktor (A) nın, haftanın üç günü (D) özel sağlık merkezinde belirli bir bedel karşılığında çalışması hususunda her iki işletme arasında bir anlaşma olmaması ve bu hizmetin (C) tarafından (D) ye fatura edilmemesi halinde, (A) tarafından (D) özel sağlık merkezine verilen hizmet, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde vergilendirilecek ve bu hizmet işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilmeyecektir."

08/08/2011 tarih KDVK-60/2011-1 sayılı Kdv Sirküleri ve  21/06/2012 tarih KDVK-63/2012-3 sayılı Kdv Sirküleri'nde de işgücü hizmet teminine ilişkin aynı açıklamalar yapılmış ve aynı örnek verilmiştir.

Ancak Sirkülerde verilen bu örnekteki çalışma şekli yazımızın ilerleyen bölümlerinde açıklanacağı üzere mümkün değildir.

V- ÖZEL HASTANELERİN PERSONELE İLİŞKİN YÜKÜMLÜLÜKLERİ

27.03.2002 tarih 24708 sayılı Resmi Gazete'de yayınlanan Özel Hastaneler Yönetmeliği'nin 5.maddesine göre" Özel hastaneler, bu Yönetmelikte asgari olarak öngörülen bina, hizmet ve personel standartlarını haiz olmak kaydıyla, yirmi dört saat süreyle sürekli ve düzenli olarak, bir veya birden fazla uzmanlık dalında hastalara ayakta ve yatırarak muayene, teşhis ve tedavi hizmeti verir." ve 6.maddesine göre " Özel hastane kadroları, Bakanlıkça belirlenen sağlık hizmet bölgelendirmesine göre planlanan hekim sayısı ve hizmet ihtiyacı dikkate alınarak Bakanlıkça belirlenir ve yatırım listesinde ilan edilir..." Aynı yönetmeliğin 7.maddesinde ise " Özel hastanelerin kadroları, Sağlık Kuruluşları Yönetim Sistemine, Bakanlıkça elektronik ortamda kaydedilir. Mesul müdür, bu sistem üzerinden hastanenin her bir uzmanlık dalı için toplam kadrosunu, kullanabileceği kadrosunu ve aktif çalışanını takip eder, hekim ayrılış ve başlayış tekliflerini bu sistem üzerinden yapar ve çalışma belgelerini düzenler. .... Hekim başlatma talebi uygun bulunanların çalışma belgesi müdürlükçe onaylanır."

Yönetmeliğin 4.maddesinin j.bendinde "Faaliyet izin belgesi: EK-7’de örneğine yer verilen ve ruhsatlandırılmış hastanelerin faaliyete geçebilmeleri  için veya faaliyette olan hastanelerin hasta kabul ve tedavi  edeceği uzmanlık dalları ile bu uzmanlık dallarının gerektirdiği personeli, hizmet verilen laboratuvarları, diğer tıbbî hizmet birimlerini ve yatak kapasitesi ile bunlardaki değişikliklerin yer aldığı Bakanlıkça düzenlenen belgeyi ifade eder" şeklinde tanımlanmıştır.

Yönetmeliğin ruhsatlandırma başlıklı 15.maddesinde ise :..." Özel hastaneye ruhsat verilmesinden sonra EK-1’de gösterilen personelin sayısı, ismi, unvanı, uzmanlık dalı veya meslekî diğer kariyerleri ile ilgili bilgileri ihtiva eden personel listesi, kısmi zamanlı çalışan tabipler de dahil tabiplerle yapılmış sözleşmelerin aslı veya mesul müdür tarafından tasdikli örnekleri ile konsültan hizmet verilecek uzmanlık dallarının listesi müdürlüğe verilir. Müdürlük tarafından, konsültan hizmet verilecek dallarda çalışacak tabipler dışındaki diğer personelini tamamladığı tespit edilen özel hastaneler, en geç beş iş günü içerisinde Bakanlığa bildirilir.Bütün bu işlem ve işlerin tamamlanmasından sonra Bakanlıkça, EK-7’de örneği gösterilen Faaliyet İzin Belgesi yedi iş günü içinde düzenlenir ve bu belgenin verilmesi ile özel hastane hasta kabul ve tedavisine başlar. "  ve diğer personel başlıklı 19.maddesinde ise "Tabip ve tabip dışı personel özel hastane kadrosunda sözleşmeyle ve Ek-12'deki Personel Çalışma Belgesi düzenlenerek çalışır. Çalışanların işten ayrılışları, en geç beş iş günü içinde müdürlüğe bildirilir ve çalışma belgesi iptal edilir. ..... Ayrılanın yerine başlayış dışındaki her türlü personel başlayışlarında ise, öncelikle mesul müdür tarafından başlayacak personele çalışma belgesi düzenlenerek müdürlüğe onaylatılır ve çalışma belgesi onaylandığı tarihten itibaren personel hastanede çalışabilir.Personel çalışma belgesinin aslı, personelin dosyasında saklanır. Tabibin/uzmanın diploması ve uzmanlık belgesi ile çalışma belgesinin noter ya da Müdürlük onaylı örneğinin, poliklinik odasında hastaların rahatlıkla görebileceği bir yere asılması gerekir. Sağlık Kuruluşları Yönetim Sistemine uygun olan işlemler, bu sistem üzerinden yürütülebilir."  
Yönetmeliğin yasaklar başlıklı 66.maddesinde ise "Bu Yönetmelik kapsamındaki hastane ve kişiler için yasak olan fiil ve davranışlar aşağıda belirtilmiştir.   

 ....

j) Özel hastanelerde, adlarına personel çalışma belgesi düzenlenmeyen tabip ve diğer sağlık personeli çalıştırılamaz. "

Yönetmeliğin Özel hastanenin kalite ve verimliliğini artırmak amacıyla izin verilebilecek hususlar başlıklı ek5.maddesinde  "Kalite ve verimliliği artırmak amacıyla Bakanlıkça, ek 4 üncü maddedeki planlamadan istisna olarak ruhsatlı hastanelere aşağıdaki hususlarda izin verilebilir:

.....

e) (Değişik:RG-21/3/2014-28948) Ayrıca;....

5) Muayenehanesi bulunan tabipler, resmi çalışma saatleri dışında özel hastanelerde sadece nöbet tutabilirler. Bu tabiplerin nöbet listesi aylık olarak düzenlenir ve Müdürlükçe onaylanır.

ı) (Ek:RG-23/9/2010-27708) (Değişik birinci cümle:RG-7/4/2011-27898) 1219 sayılı Kanunun 12 nci maddesine uygun olmak kaydıyla mesleğini serbest olarak icra eden hekimler muayenehanesine müracaat eden hastalarının teşhis ve tedavisini özel hastanelerde yapabilirler. Bu durumda hastalar, hastanedeki tedavi masraflarının kendileri tarafından karşılanacağı hususunda bilgilendirilir. Bu hekimlere hizmet sunan hastanenin mesul müdürü her ay sonu itibariyle tedavi edilen hasta sayısı ve hekim ismini müdürlüğe bildirir. Ayrıca bu şekilde tedavi gören hastalara ayrıntılı fatura düzenlenir.

Özel hastaneler yönetmeliğinde yer alan özel hastanenin tanımına ve personeline ilişkin maddelerine göz attığımızda özel hastanelerin personeli ile hizmet vermek üzere yapılandığı anlaşılmaktadır. Mevzuattaki düzenlemelerin analizinden özel hastanelerin dışarıdan hizmet satın alarak faaliyetlerini yürütmek amacıyla kurulmadığı , bina, ekipman ve personeli ile hizmet sunmak amacıyla kurulduğunun ortada olduğu görülmektedir. Ayrıca hekimler için il bazında planlama yapıldığından dolayı , doktorların hastanede çalışmaları kurallara bağlanmış olup, çalışan doktorların çalışma belgesi olmadan hastanede hizmet veremeyeceği açıkça belirtilmiştir. Bu çalışma belgeleri de hastanenin mesul müdürü tarafından düzenlenip il sağlık müdürlüğüne gönderilerek onaylattırılmaktadır.

VI- SAHTE BELGE NEDİR?

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359.maddesinin b fıkrasında sahte belgenin tanımı aşağıda yer aldığı gibi yapılmıştır.

" b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir."

VII- VERGİLENDİRME HATASI NEDİR?

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 118.maddesinde vergilendirme hatalarının aşağıdaki gibi olduğu belirtilmiştir.

" Vergilendirme hataları şunlardır:

1. Mükellefin şahsında hata: Bir verginin asıl borçlusu yerine başka bir kişiden istenmesi veya alınmasıdır;

2. Mükellefiyette hata: Açık olarak vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesi veya alınmasıdır;

3. Mevzuda hata: Açık olarak vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınmasıdır;

4. Vergilendirme veya muafiyet döneminde hata: Aranan verginin ilgili bulunduğu vergilendirme döneminin yanlış gösterilmiş veya süre itibariyle eksik veya fazla hesaplanmış olmasıdır."

VIII- SONUÇ

Özel hastanelerin personele ilişkin yükümlülüklerinden de anlaşılacağı üzere özel hastaneler çalıştırdıkları hekim için personel çalışma belgesi düzenleyerek il sağlık müdürlüğüne onaylattırmaktadırlar; ayrıca muayenehanesi olan hekimlerin özel hastanelerde çalışması yasaktır. Bu nedenle özel hastanelerde hizmetin karşılığının bir kısmını tanzim edilen ücret bordrosu ile alırken geri kalanını hastane adına fatura yada serbest meslek makbuzu düzenleyerek alan hekimlerin elde ettikleri gelirin niteliğine baktığımızda bu gelirin ücret olduğu ortadadır. Bu şekilde mükellefiyet tesis ettiren doktorların nasıl mükellefiyet tesis ettirdiklerine ilişkin bilgi "Özel hastanelerde çalışan hekimlerin düzenlediği serbest meslek makbuzları yada faturalardaki kdv oranı %8 mi %18 mi olmalı?" yazımızda ayrıntıları ile açıklanmıştır. Söz konusu yazımızda da açıklandığı üzere bu şekilde mükellefiyet tesis ettiren doktorların sağlık hizmeti vermesi söz konusu değildir. Bu kişilerin çalışma belgelerinde hangi hastanede hangi statüde çalıştıkları belirtildiğinden bu kişiler ancak istihdam edildikleri hastanede sağlık hizmeti verebilmektedirler.

Serbest meslek erbabı olarak mükellefiyet tesis ettiren hekimlerin elde ettikleri gelirin serbest meslek kazancı olarak da nitelendirilmesi mümkün değildir. Çünkü bu hekimlerin düzenledikleri belgelere baktığımızda sadece hastane adına düzenlenmiş serbest meslek makbuzlarının olduğunu görmekteyiz. Ancak, 221 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nde de belirtildiği üzere serbest meslek kazancındaki asli unsur faaliyetin "bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması" dır. Bu durum 40 nolu Vergi Usul Kanunu Sirkülerinin 2. bölümünde de "sağlık kuruluşlarında çalışan hekimlerin işyerlerinde kendi nam ve hesabına serbest meslek faaliyetinde bulunması, mesleki faaliyetine ilişkin tahsilatları için hizmet verdiği hastalara serbest meslek makbuzu vermeleri kaydıyla elde ettikleri gelirin serbest meslek kazancı olarak kabul edileceği" şeklinde belirtilmiştir. Zaten bir hekimin bir kuruma sağlık hizmeti vermesi de mümkün değildir, hekim ancak o kurumun çalışanlarına sağlık hizmeti verebilir. Ayrıca Özel Hastaneler Yönetmeliğinin ek5.maddesinin ı bendinde muayenehanesi olan hekimlerin kendilerine müracaat eden hastalarının tedavisini özel hastanelerde nasıl yapabileceği belirtilmiştir. Bu düzenleme uyarınca da muayenehanesi olan hekim hastasının teşhis ve tedavisini özel bir hastanede yaptığında kendi vermiş olduğu hizmet karşılığı tahsil ettiği bedel için hastası adına makbuz düzenlemelidir. Hastanın hastanenin hizmetlerinden- tahlil,tetkik,yatarak tedavi görmüş ise oda ücreti vb. - faydalanması durumunda hastane bu bedeller için hasta adına fatura düzenlemelidir.

Ülkemizde faaliyette bulunan bazı özel hastanelerde çalışan doktorlar ise şirket kurmakta ve bu şirkete mükellefiyet tesis ettirerek hastane adına fatura düzenlemektedirler. Bu hekimler faturada hizmetin niteliğini "işgücü temin hizmeti" veya "hekim hizmeti " olarak değerlendirip fatura tanzim etmekte ve hesaplanan kdv'den de 9/10 oranında tevkifat yapılmaktadır. Ancak kurulan bu şirketleri analiz ettiğimizde bunların tek yada iki ortaklı kurulmuş, çalışanı olmayan ve  hekimin genellikle ikametgah adresinde faaliyette bulunuyormuş gibi görünen şirketler olduğunu görmekteyiz.  Bu şekilde fatura düzenleyen hekimler daha büyük risk almaktadırlar. Her ne kadar 23/06/2010 tarih KDVK-59/2010-7 sayılı KDV Sirküleri'nde verilen hastane örneğinde verilen hizmet işgücü temin hizmeti olarak değerlendirilmişse de bunun uygulanma olanağı bulunmamaktadır. Çünkü işgücü teminin de amaç faaliyetlerinin yürütülmesine ilişkin olarak ihtiyaç duyulan işgücünü, işletmelerin kendilerine hizmet akdi ile bağlı ücretli statüsünde hizmet erbabı çalıştırarak temin etmek yerine, alt işverenlerden veya bu alanda ya da başka alanlarda faaliyette bulunan diğer kişi, kurum, kuruluş veya organizasyonlardan temin etmektir. Bu şekilde ortaya çıkan hizmetlerde temin edilen elemanların (doktorların)  hizmeti alana (özel hastane) ücretli statüsünde hizmet akdiyle bağlı olmaması  ve temin edilen elemanların, hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılması şartlarının birlikte bulunması gerekir. İşgücü temin hizmeti veren işletmeler diğer işletmede görevlendirdiği personelin aylığını, sigortasını, yemeği vb giderlerini kendisi karşılamakta ve hesapladığı bu giderlere belli bir kar oranı koyarak hizmeti alan işletmeye fatura düzenlemektedir. İşgücü temin hizmeti veren şirket kendisine hizmet akdiyle bağlı personelini diğer işletmede görevlendirmektedir. Bu işletmelerde şirket ortaklarının şirketi kurma amacı kendilerinin bu şekilde görevlendirilmesi olmayıp, bünyesindeki personeli bu şekilde istihdam ederek kar etmektir. Ayrıca yukarıda ayrıntılarına yer verdiğimiz 4857 sayılı İş Kanunu ve 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu'na göre de işletme sahibinin(işveren) kendi kurmuş olduğu şirkette hizmet akdi ile çalışması mümkün değildir. Zaten şirket ortaklarının amacı da kurmuş oldukları şirketten ücret geliri değil, kar payı elde etmektir. Şirket kurarak hastane adına fatura düzenleyen hekimlerin durumunu irdelediğimizde bunların verdiği hizmeti işgücü temin hizmeti olarak değerlendirmek mümkün değildir. Çünkü işgücü temin hizmetinin ilk şartı temin edilen elemanların hizmeti alana hizmet akdiyle bağlı olmamasıdır .Ancak bu doktorlar  hastaneye iş/hizmet akdi ile bağlıdır, dolayısıyla şartlardan biri gerçekleşmemiştir.İşgücü temin hizmetinin ikinci şartı ise temin edilen elemanların, hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılmasıdır. İkinci şart sağlandığında ücretin tanımında yer alan işverene tabiyet ve belirli bir işyerine bağlılık şartları da gerçekleşmektedir. Dolayısıyla bu hekimlere düzenledikleri belgeler karşılığı ödenen bedellerin tamamı ücrettir.

Tüm bu düzenlemeleri birlikte değerlendirdiğimizde bu hekimlerin mükellefiyet tesis ettirerek düzenlemiş oldukları belgelerin sahte olduğu sonucuna varılmaktadır. Ancak bu durumda mükellefiyet tesis ettirerek belge düzenlemedeki amaç düzenlenen bu belgeler karşılığında komisyon geliri elde etmek değil, hekimlere ücret olarak yapılan ödemeleri gizlemektir. Bu uygulamanın nedeni ise hekim ile hastane arasındaki vergi yükünün paylaşılamamasıdır. Çünkü bir işletme ile ücret anlaşması brüt veya net olarak yapılmaktadır. Hastane hekim ile olan anlaşmasını net olarak yaptığında vergi yükü hastanede , brüt olarak yaptığında doktorda kalmaktadır. Yapılan ödemelerin yüksek tutarlı olmasından dolayı da ödenen ücretlerdeki vergi oranı %35 civarında olmakta ve hastane/hekim için büyük bir maliyet oluşturmaktadır. Ancak görünen o ki, ne hastaneler ne de hekimler bu uygulamanın sonuçlarından haberdar değildir. Çünkü 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3.maddesinin b bendinde de belirtildiği üzere vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır ve  yapılacak bir vergi incelemesinde vergi inceleme elemanının  düzenlenen bu belgelerin sahte olduğu kanaatine varması halinde bu hekimlerin düzenlemiş olduğu belgelerdeki katma değer vergisi hastanenin indirim konusu yaptığı katma değer vergisinden tenzil edilecek , maliyetlere yansıtılan tutarlar (kdv hariç tutar) bu maliyet hesaplarından tenzil edilerek gelir tablosu yeniden düzenlenecek ve yapılan ödemeler ücret olarak değerlendirilip stopaj yapılmadığından dolayı gelir vergisi stopajı hesaplanarak  kurum adına ek vergi tarhiyatları yapılıp , yapılacak bu tarhiyatlara 3 kat tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesi gündeme gelecektir. Hekimler için ise düzenlenen bu belgelerden komisyon geliri elde etmediklerinden dolayı herhangi bir vergi ödemişler ise bu kendilerine iade edilecektir. Yapılan işlemin mali boyutu bu olmakla birlikte vergi inceleme elemanınca  vergi suçu işlenip işlenmediği de hem hastane hem hekim açısından değerlendirilecektir. Vergi müfettişinin suçun oluştuğuna ilişkin kanaate varması halinde ise vergi suçu raporu tanzim edilip  hem hastane yetkilileri hem de hekimin yargılanmaları sağlanacaktır. Yapılacak bir vergi incelemesinde vergi inceleme elemanının olayı vergilendirme hatası olarak değerlendirmesi halinde ise, vergi tarhiyatları aynen yapılacak olup, vergi ziyaı bir kat olarak uygulanacak ve vergi suçu raporu düzenlenmeyecektir.

Bu hekimlerin düzenlediği belgelerde %18 oranında kdv hesaplanması gerektiğine ilişkin yazımız ile bu yazımız arasında çelişki bulunduğu düşünülebilir. Çünkü bu belgelerin sahte olarak değerlendirilmesi halinde bu belgelerde hesaplanacak kdv oranının bir önemi kalmamaktadır. İlk yazımızda bu hekimlerin belirtilen şekilde mükellefiyet tesis ettirerek sağlık hizmeti vermelerinin kanunen mümkün bulunmadığı belirtilmiştir. Ancak yine 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 9.maddesinde de belirtildiği üzere "vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş bulunması mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunu kaldırmaz" hükmü uyarınca bu hizmetlerin sağlık hizmeti olarak değerlendirilmesi halinde %18 oranında kdv hesaplanması gerekmektedir.

Bundan sonraki yazımızda sosyal güvenlik kurumu ile anlaşma yapan sağlık kuruluşlarının çalıştırdıkları hekimlerden aynı zamanda fatura karşılığı hizmet almasına izin veren 5510 sayılı Kanundaki değişiklikler ele alınacaktır. Söz konusu değişikliklerde uygulamanın Kurumca çıkartılacak yönetmelikle düzenleneceği belirtilmiş ancak bugüne kadar henüz bir yönetmelik yayımlanmamıştır. Sonuçları ceza mahkemelerinde yargılanmaya kadar varacak olan böylesine önemli bir konuda Maliye Bakanlığı'nın da bu yönetmelikte görüş bildirerek bu uygulamayı netleştirmesi gerektiği kanaatindeyiz.

01.07.2015

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.