Özgür Akkaya
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Ottimo Yönetim Danışmanlığı ve Müşavirliği A.Ş.
ozgur_akkaya@ismmmo.org.tr

İdarenin Tek Taraflı Bir İşlemi Olan Risk Analiz Sistemi Uygulamalarının Teorik Temellerinin İrdelenmesi

1-GİRİŞ

İdare hukukundaki işlemlerin ezici çoğunluğu icrai niteliktedir. Bu şu anlama gelir ki, idari işlemler, idarenin tek yanlı irade açıklamalarıyla oluşur ve tamamlanır. Yani idare tek yanlı olarak açıklayacağı iradesiyle hukuki sonuçlar doğurur; hukuk düzeninde değişikliklere yol açar; ilgili kişilerin hakları ve yükümlülükleri üzerinde etkide bulunur. Tüm bunların olabilmesi için de ilgili kişinin iradesine ihtiyaç yoktur. İşte idarenin tek yanlı olarak açıkladığı iradesiyle hukuki sonuçlar doğurmasına, düzende değişikliğe yol açmasına idari kararların “icrailik özelliği” denir.

6 Ocak 1982 tarih ve 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 14’üncü maddesinin üçüncü fıkrasının d bendinde “icrai işlem” terimi yerine “kesin ve yürütülmesi gereken işlem” terimi kullanılmaktadır. Türk yargı içtihatlarında “icrai işlem” kavramı yerine “kesin ve yürütülmesi zorunlu işlem” kavramı kullanılmaktadır.

2-İNCELENEN KONU VE SORUN

2.1. İcrai Olmayan İşlemler

İdare nedir ? İdare belli bir amacın gerçekleştirilmesi için kurulan örgüt veya bu amaca ulaşmak için yürütülen planlı insan faaliyetidir. İdareden çıkan her türlü işlem idari karar niteliğinde olmayabilir yani idarenin icrai olmayan işlemleri de vardır. İcrai olmayan kararlara idari yargıda iptal davası açılamaz. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununa göre ,  bir idari işlemin idari davaya konu olabilmesi için “kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem” olması gerekir.

2.2. İcrai Olmayan Bir İşlem “Hazırlık İşlemleri”

Hazırlık işlemleri: Bir idari kararın alınmasından önce yapılan, karar almaya yetkili makamı bağlamayan; ama bu makamı bilgilendirici, aydınlatıcı ve yönlendirici işlemlerdir. Bu tür işlemler, asıl işlemin hazırlık sürecinde aşılması gereken bir aşamayı oluştururlar. Bu aşama geçildikten sonra idari işlem yapılır. Hazırlık işlemleri, idari kararı meydana getiren asıl iradenin bir parçasını oluşturmazlar. Esasında bu işlemler idari işlemin oluşum sürecindeki her bir usul aşamasında gerçekleştirilen işlemlerdir. Bakanlığın bilgi isteme işlemleri, idari yazışmalar, inceleme kararları , tutanaklar.

Danıştay Dördüncü Dairesi 16 Ocak 1995 tarih ve E.1994/3073 sayılı kararında sevk irsaliyesi bulunmadığını tespit eden tutanağın  bir idari işlem olmadığına ve bundan dolayı bu tutanağın tel başına dava konusu yapılamayacağına karar vermiştir.

İdarenin bir başka işlemi hazırlamak için yaptığı araştırma ve incelemeler icrai nitelikte değildir.

2.3. Ayrılabilir İdari İşlemlerin Durumu

Hazırlık işlemleri icrai nitelikte değildir ve bunlara doğrudan doğruya dava açılamaz. Ancak hazırlık işlemleri ayrılabilir işlem niteliğindeyseler bunlara karşı da doğrudan doğruya dava açılabilir.  Eğer bir işlem, idari karar alma sürecinde bulunduğu yer itibariyle hazırlık işlemi olmakla birlikte tek başına hukuki sonuç doğuruyor, ilgili kişinin hakları üzerinde etki doğurabiliyorsa, bu işlem asıl işlemden ayrılabilir nitelikte bir işlemdir ve buna karşı asıl işlemden ayrı olarak dava açılabilir. Bunda idare hukuku teorisi bakımından yadırganacak bir husus yoktur. Hukuk düzeninde değişiklik yapan kişilerin haklarını  etkileyen işlemlerin yargı denetimine tabi olması gerekir.

2.4. Sorunumuz Nedir?

Sorun “Mükellefiyet kaydının analiz ve değerlendirme sonuçlarına bağlı olarak terkini” olarak karşımıza çıkmaktadır. Sorunu teşekkül eden Vergi Usul Kanunu 160/A ve bu maddenin uygulamasını gösteren 520 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğidir.

2.4.1. Vergi Usul Kanununun 160A Maddesi ile 520 no.lu tebliğin “hukuka” uygunluğunun incelenmesi

Mükellefiyet süresi, aktif ve öz sermaye büyüklüğü, ödenen vergi tutarı, çalışan sayısı, vergisel yükümlülüklerin yerine getirilip getirilmediği gibi hususlar dikkate alınarak mükelleflerin vergisel uyum seviyelerine yönelik olarak Hazine ve Maliye Bakanlığınca yapılan analiz ve değerlendirme çalışmaları neticesinde sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğu tespit edilen mükellefler vergi incelemesine sevk edilir ve bunlar nezdinde yoklama yapılır.

Yoklamayı müteakip, Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen esaslar çerçevesinde vergi dairesinin mükellefin sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğuna ilişkin görüşü ve ilgisine göre vergi dairesi başkanı veya defterdarın onayı ile mükellefiyet kaydı terkin edilir ve bu durum mükellefe tebliğ edilir.

Görüldüğü “Bakanlıkça” gibi mükellefin vergisel uyum seviyelerine yönelik bir takım analizler yapılmakta, sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğu tespit edilen mükellefler vergi incelemesine sevk edilerek haklarında yoklama işlemi yapılmalıdır.  Mükellef hakkında doğrudan “160A yoklaması” veyahut “Özel esas yoklaması” konu ve başlığı ile yoklama yapılmakta yoklamalarda mükellef faal olsa dahi yoklamayı müteakip mükellef özel esaslara alınmak suretiyle vergi mükellefiyeti tek taraflı olarak terkin edilmekte, bu durum mükellefe yazı ile bildirilmektedir. Mükellef hakkında burada hiçbir savunma alınmadan ve hiçbir mevzuatta yer almayan birçok kıstasa göre tek taraflı uyum seviyeleri belirlenmekte ve uyum seviyesinde olmayanlar doğrudan mükellefin hiçbir savunması alınmadan en sonunda terkin işlemi ile mükellef özel esaslara alınmış duruma gelmektedir.

Madde hükmü incelendiğinde sahte belge düzenleme riski yüksek olduğu tespit edilen mükelleflerin hazırlık işlemleri bitirildikten sonra mükellefiyet terkini gerçekleşir ve mükellefe tebligat yapılır. Sahte belge düzenleme riski yüksek olma gerekçesi ile mükellefiyet sadece terkin edilmemekte ayrıca mükellef özel esaslara da alınmaktadır.

Kanunu aydınlatan 520 sıra numaralı tebliğde de konu açıklanmış ve şu ifadelere yer verilmiştir.

“…Bakanlık ilgili birimleri tarafından yapılan analiz ve değerlendirme sonuçları ile yoklama neticesinde tespit edilen hususlar, vergi dairesi nezdinde oluşturulan bir komisyon tarafından değerlendirilir.

Söz konusu komisyon, vergi dairelerinde, vergi dairesi müdürünün başkanlığında, vergi dairesi müdürü tarafından görevlendirilen, başkan dâhil toplam 3 kişiden oluşur.

Komisyon tarafından, söz konusu analiz ve değerlendirme sonuçları ile yapılan yoklama neticesinde tespit edilen hususlarla birlikte;

- Tarh zamanaşımı süresi içindeki dönemlere ilişkin beyannameler ve Ba-Bs bildirimleri,

- Daha önce yapılmış yoklamalara ilişkin tutanaklar,

- Tahakkuk, tahsilat ve vergi borcu bilgileri,

- Alış ve satış ilişkisi içinde olunan mükelleflere ilişkin bilgiler,

- Alış ve satış yapılan mükelleflere ilişkin sahte belge düzenleme ve kullanma fiillerine ilişkin tespitler,

ile vergi dairesinde bulunan diğer bilgi ve kayıtlar (vergi incelemesi bilgileri, kira sözleşmesi, elektronik ortamda bulunan bilgiler vb.) dikkate alınarak mükellefin, cari dönem ve tespitin ilgili olduğu dönem itibarıyla faaliyetinin bulunup bulunmadığı, bulunması hâlinde işletme kapasitesi ile beyanlarının (satış hasılatının, stoklarının, maliyetlerinin vb.) uyumlu olup olmadığı değerlendirilir.

Komisyon, gerek görmesi durumunda, mükelleften ilave bilgi, belge ve açıklama isteyebilir…”

Komisyon gerek görmesi halinde mükelleften “ilave” bilgi istemektedir. Adeta vergi idaresi mükellef hakkında ticareti anayasal zemine de aykırı bir biçimde engelleyecek boyutlarda idari işlem tesis etmektedir. Bu süreçlerin hepsi şahsıma göre ayrılabilir idari işlemdir. Ve her bir safhası mükellef aleyhine (tek başına sonuç doğurmasa bile) sonucu doğrudan etkileyecek çok önemli işlemlerdir. Ve diğer taraftan mükellef incelemeye sevk edilir ancak inceleme sonuçlanmadan doğrudan idari makam onayı ile mükellefiyet terkin edilmekte ve çalışma hürriyeti engellenmektedir.

2.4.2. İdarenin Analiz ve Değerlendirme Çalışmaları

213 sayılı Kanunun 160/A maddesinin birinci fıkrasında, mükellefiyet süresi, aktif ve öz sermaye büyüklüğü, ödenen vergi tutarı, çalışan sayısı, vergisel yükümlülüklerin yerine getirilip getirilmediği gibi hususlar dikkate alınarak mükelleflerin vergisel uyum seviyelerine yönelik olarak Bakanlıkça yapılan analiz ve değerlendirme çalışmaları neticesinde sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğu tespit edilen mükelleflerin vergi incelemesine sevk edileceği ve bunlar nezdinde yoklama yapılacağı hükme bağlanmıştır.

Sahte belge düzenleme riski yüksek olan mükelleflerin belirlenmesine yönelik olarak yapılan analiz ve değerlendirme çalışmalarında, esas olarak, mükellefler tarafından verilen beyanname ve bildirimler, sicil, ortaklık, tahakkuk, tahsilat ve mükellefiyete ilişkin diğer bilgiler ile diğer kurum ve kuruluşlardan alınan gümrük beyannameleri, kapasite raporu, yatırım teşvik belgesi gibi bilgi ve belgeler dikkate alınır.

Bu kapsamda, mükelleflerin aktif ve öz sermaye büyüklükleri, iş yeri, taşıt, makine, teçhizat, demirbaş bilgileri ve çalışan sayıları itibarıyla üretim ve/veya ticaret/faaliyet kapasitesi ile beyan ve bildirimlerinin uyumlu olup olmadığı, haklarında sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma yönünden rapor/tespit bulunup bulunmadığı, alış ve satış yaptıkları mükellefler hakkında düzenlenen/yapılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme/kullanma rapor/olumsuz tespit bilgileri, ortaklık yapısı ile ortaklara ilişkin bilgiler gibi hususlara bağlı olarak analiz ve değerlendirme çalışmaları yapılır.

Usulen olmasa da esasen idari işlemin sonucuna istikamet veren unsur idarenin analiz ve değerlendirme çalışmalarıdır. Tek taraflı bir işlemdir. Mükelleflerin bu analiz ve değerlendirme çalışmalarına katılamayışı amaca giden yolda yanlış sonuçlara yol açmaktadır.

3. DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

Öncelikle analiz ve değerlendirme çalışmalarının sonucunda mükellefler kategorize edilmekte ticaretlerine son verilmektedir. Bu husus çalışma hayatında barışın sağlanmasını engeller. Yasa maddesi ve tebliği incelendiğinde

• Analiz ve değerlendirme çalışmalarının yapılması,
• Bağlı olunan vergi dairesinde bir komisyon oluşturulması,
• Komisyon kararları neticesinde mükellefiyetin sahte belge düzenleme ihtimalinin yüksek olduğuna karar verilmesi
• Karar neticesinde özel esaslara alınmak suretiyle terkin işleminin yapılması

bu dört işlem süreci paket halinde değil de parçalara bölünerek incelendiğinde ilgili mükellefin hakları ve sicili hakkında hukuki sonuç doğurmasa bile esas kararın verildiği odak noktası olduğu düşüncesinden hareketle, her bir adımda mükellefin izahının da alınması bir keyfiyet değil de zaruri hale getirilmelidir. Şuan için bu adımlar tek başına idari işlem olarak kabul edilmediğinden dava konusu da edilemiyor. Adımla mükellefin hiçbir müdehalesi olamadan belki de hiç haberi olmadan ilerlemektedir. Mükellef hakkında analiz ve değerlendirme yaparken bunu dosya üzerinden sayıları çapraz kontrole tabi tutarak kanaat oluşturmanın hukuka uygun olmadığı kannatindeyiz.

Son söz:

Zira sahte belge düzenlediği gerekçesiyle mükellefiyet terkini işlemini gerçekleştirmek, bir insanın kalbini canlı iken söküp alarak hayatına son vermek gibidir.

15.11.2021

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.