Mustafa Özden Düzgün
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Mali Hukuk Uzmanı
Uludağ Üniversitesi
Mali Hukuk Ana Bilim Dalı Doktora Öğrencisi
ozdenduzgun@hotmail.com

Vergi Kanunlarının Yer Bakımından Uygulanması

Giriş

            Vergi kanunları soyut ve genel birtakım kurallar içermektedir. Bu kuralların somut olaylara uygulanabilmesi bakımından, vergi kanunlarının uygulandığı yerin, yani kanunların hangi coğrafi sınırlar dahilinde uygulanabileceğinin bilinmesi, kanunların uygulanması bakımından büyük önem taşımaktadır. Kanunların yer bakımından uygulanmasıyla esas itibariyle kanun çıkartan devletin egemenlik alanı ifade edilir. Kanunların yer bakımından uygulanmasında iki temel ilke vardır. Bunlardan biri kanunların mülkiliği (yerselliği) veya kaynak ilkesi, diğeri kanunların şahsiliği (kişiselliği) ilkesidir.

l. Vergi Kanunlarının Yer Bakımından Uygulanmasında Benimsenen İlkeler

A.Kaynak İlkesi

Kaynak ilkesi, devletin egemenlik sınırları içinde meydana gelen vergiyi doğuran işlemlerin o ülke tarafından vergiye tabi tutulmasıdır. Vergilendirme yetkisi kural olarak, sadece ülkenin mali sınırları içinde uygulanabilmektedir. Bir ülkenin mali sınırları gümrük sınırlarına eşittir. Bu anlamda ülke içinde bulunan serbest bölgeler, serbest liman ve antrepolar ülke dışı sayılmaktadır. Bu ilkeye göre önemli husus vergi kaynağının hangi ülkede olduğudur. Örneğin Türkiye’de yaşayan bir Alman vatandaşının ikametgâhı Türkiye’de olmasa bile Türkiye’de sahip olduğu servet unsurları veya elde ettiği gelirleri nedeniyle Türk vergi kanunlarına göre vergiye tabi tutulacaktır.

B.Şahsilik İlkesi

Bir devletle şahsi ilişki (yerleşim yeri, vatandaşlık v.b. kişisel özellikler) içinde bulunan kişiler nerede olurlarsa olsunlar bağlı oldukları devletin kanunlarına tabi tutulurlar. Bu ilkeye göre bir vatandaşın hem kendi ülkesinde hem de yabancı ülkelerde gerçekleştirdiği tüm işlemlerden ve yaptığı tüm faaliyetlerden kendi devletinin kanununa göre vergi ödemesi gerekir. Vergi hukuku açısında bir devletle mükellef arasındaki şahsi ilişkinin kurulması yerleşim yeri (ikametgâh) ve vatandaş olma (tabiiyet) olmak üzere iki şekilde karşımıza çıkmaktadır.

II.Türk Vergi Kanunlarının Yer Bakımından Uygulanmasında Benimsenen İlkeler

1-Gelir Vergisi Kanunu

Tam mükelleflerin hangi ülkede olursa olsun, elde etikleri bütün gelirler toplanarak vergilendirilmektedir. Bu itibarla Gelir Vergisi Kanunu’nun 3’üncü maddesi, tam yükümlülükte ikametgah esası ile tabiiyet esasına dayalı şahsilik ilkesini benimsemektedir. Buna karşılık dar mükellef gerçek kişilerin yalnız Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilmesini kabul etmektedir. Bu anlamda Gelir Vergisi Kanunu, dar yükümlülükte kaynak ilkesini benimsemektedir.

2-Kurumlar Vergisi Kanunu

Kanuni veya iş merkezinden biri Türkiye’de bulunan kurumlar tam yükümlüdür. Tam yükümlü kurumlar, Türkiye’de elde ettikleri kazançlarla birlikte Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tümü üzerinden vergilendirilmektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu tam yükümlülükte şahsilik ilkesini benimsemiştir. Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre kanuni ve iş merkezinden her ikisi de Türkiye’de bulunmayan kurumlar dar mükellef durumundadır. Dar yükümlülükte, dar yükümlü kurumların sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları vergilendirilmektedir. Bu itibarla, Kurumlar Vergisi Kanunu dar yükümlülükte kaynak ilkesini benimsemektedir.

3-Katma Değer Vergisi

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. Maddesi, Türkiye’de yapılan mal teslimi ve hizmet ifası ile her türlü mal ve hizmet ithalatını vergilendirmektir. Katma Değer Vergisi Kanunu kaynak ilkesini benimsemektedir.

4-Veraset Ve İntikal Vergisi Kanunu

Hem mülkilik hem şahsilik ilkesini benimsemiştir. Türkiye’de bulunan malların veraset yoluyla ya da herhangi bir suretle ivazsız olarak bir kişiden diğer bir kişiye intikalini vergileme konusunda kaynak ilkesi benimsenmektedir. T.C. vatandaşı olan kişilerden veya T.C. vatandaşı olan kişilere veraset yoluyla ya da ivazsız olarak malvarlığı değerlerinin intikalini vergilendirmek konusunda ise vatandaşlığa dayalı şahsilik ilkesi benimsenmektedir.

5-Emlak Vergisi Kanunu

Türkiye’de bulunan bina ve arazileri vergilendirmektedir. Bu itibarla kaynak ilkesinin en belirgin biçimde benimsemektedir.

6-Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu

Türk siciline kayıtlı motorlu kara, hava ve deniz taşıtlarını vergilendirdiğinden sicil esasına dayalı olarak kaynak ilkesini benimsemektedir.

7-Damga Vergisi Kanunu

Türkiye’de düzenlenen ya da yabancı ülkelerde düzenlenerek Türkiye’de resmi dairelere ibraz edilen veya hükümlerinden yararlanılan kağıtları vergilendirerek kaynak ilkesini benimsemektedir.

8-Gümrük Vergisi Kanunu

Türkiye’de ithalattan alınan bir vergi olduğundan kaynak ilkesine dayanmaktadır.

 

III. Çifte Vergilendirmenin Sınırlandırılması

Devletlerin vergi kanunlarının yer bakımından uygulanması konusunda kaynak ya da şahsilik ilkelerinden birisini vergi sistemlerine temel yapabilmesi, birden fazla ülkenin vergilendirme yetkisinin bazen aynı yükümlü ya da aynı vergi konusu üzerinde çakışması sonucunu doğurmaktadır. Bu durumda, hukuki ya da iktisadi anlamda bir çifte vergilendirmenin varlığından söz edilmektedir.

Hukuki anlamda çifte vergilendirme, birden fazla devletin, aynı kişinin, aynı vergi konusu için birden fazla kere vergiye tabi tutulmasıdır.

İktisadi anlamda çifte vergilendirme, aynı vergi konusu üzerinden, birden fazla kişinin, birden fazla devlet tarafından vergi yükümlülüğüne tabi tutulmasıdır.

Çifte vergilendirmeyi önlemek için, devletin tek yanlı olarak vergilendirme yetkisini sınırlandırması başvurulacak ilk yoldur. İkinci yol ise çifte vergilendirmeyi önlemeye yönelik uluslararası andlaşmalardır.

A-Çifte Vergilendirmeyi İç Hukukta Sınırlandırılması

1-İndirim Yöntemi

Bu yönteme göre, yurtiçi ve yurtdışı kazançları toplanmakta; bulunan matrahtan, yabancı ülkede ödenen vergiler indirilerek kalan tutar vergilendirilmektedir.

2-Mahsup Yöntemi

Çifte vergilendirmenin önlenmesinde, OECD’nin örnek modelinin benimsendiği yöntemlerden biridir. Vergilendirmede ikameti esası alan bir ülke, vergi borcunun, yükümlülerin gerek yurt içinde gerekse yurt dışında elde ettiği tüm kaynaklar üzerinden hesaplamakla birlikte, yabancı ülkede ödenen benzeri vergilerin, hesaplanan toplam vergiden düşülmesini benimsemektedir.

3-İstisna Yöntemi

OECD modelinde, çifte vergilendirmeyi önleme yöntemidir. Vergi sadece ülke içinde sahip olunan kaynaklar üzerinden hesaplanmaktadır; yabancı ülkelerdeki gelir ve servet unsurları hesaplamaya dahil edilmemektedir.

B-Çifte Vergilendirmeyi Uluslararası Andlaşmalarla Sınırlandırılması

İç hukuktaki düzenlemelerin bazı durumlarda yetersiz kalması uluslararası ekonomik ilişkiler yaygınlaşıp yoğunlaştıkça, ülkeleri aralarında andlaşma yaparak çifte vergilendirme sorununa daha kapsamlı ve kalıcı çözümler aramaya yöneltmektedir. Çifte vergiyi önleme anlaşmaları genellikle gelir ve servet vergilerine ilişkin olarak yapılmaktadır. Çifte vergilendirmeyi önleme konusunda OECD tarafından yürütülen çalışmalar sonucunda 1961 yılında OECD modeli diye bilinen Gelir ve Servet Vergilerinde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Andlaşma Projesi ortaya çıkmıştır. Bu modelde gelirin vergilendirilmesinde, esas olarak, şahsilik-ikametgah ilkesi benimsenmektedir. Daha sonraki yıllarda Birleşmiş Milletler tarafından yeni bir proje geliştirilmiştir. Birleşmiş Milletler modelinin belli başlı farkı, kaynak ilkesine ağırlık vermesidir. Bu bakımdan bu model az gelişmiş denilen ülkeler için daha uygun sayılmaktadır.

 

KAYNAKÇA

KARAKOÇ Yusuf, Genel Vergi Hukuku, 7.Baskı, Yetkin Yayınları, Ankara 2014

ÖNCEL Mualla- Kumrulu Ahmet- Çağan Nami, Vergi Hukuku, 25. Baskı, Turhan Kitabevi, Ankara 2016

ŞENYÜZ Doğan, YÜCE Mehmet, GERÇEK Adnan, Vergi Hukuku, 8. Baskı, Ekin Kitabevi, Bursa 2017

19.04.2017

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.