Mustafa Özden Düzgün
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Mali Hukuk Uzmanı
Uludağ Üniversitesi
Mali Hukuk Ana Bilim Dalı Doktora Öğrencisi
ozdenduzgun@hotmail.com

Vergi Hukukunun Kaynakları

Vergi hukukunu, kamu giderlerinin finansmanı için kamunun elde edeceği tüm gelirleri kapsayan kurallar bütünü şeklinde tanımlayabiliriz. Kamu gelirlerinin en önemlisi vergi gelirleridir. Vergi, devletin egemenlik hakkını kullanarak, kişilerin kamu giderlerini karşılamak için karşılıksız olarak ödediği bedeldir. Hukukun kaynakları denildiğinde, genel olarak bir ilişkinin düzenlenmesinde geçerli kural veya normlar anlaşılır. Bu kurallar veya normlar; hukuki niteliklerine, kuralı koyan organa ve kuralın görünüm biçimine göre çeşitli şekillerde sınıflandırılabilir. Hukuki niteliklerine göre kaynaklar, bağlayıcı (asli) ve bağlayıcı olmayan (ikincil, tali) kaynaklar şeklinde ikiye ayrılmaktadır. Kuralları koyan organlara göre kaynaklar; yasama[1], yürütme[2] ve yargı organlarından doğan kaynaklar[3] ile diğer kaynaklar[4] olarak dört gruba ayrılmaktadır. Kuralların görünüm biçimine göre ise kaynaklar yazılı ve yazılı olmayan kaynaklar olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Bu yazıda; hiyerarşik bağlayıcılık ve yeni vergi normu getirip getirmeme bakımından vergi hukuku kaynaklarından niteliklerine göre vergi hukuku kaynaklarının üzerinde durulacaktır.

 

l-BAĞLAYICI (ASLİ) KAYNAKLAR

Bağlayıcı, asli veya birincil kaynaklar da denen kaynaklar geçerli bir vergi normu (kuralı) koyan kaynaklardır.

A-Anayasa

Anayasa, vergi hukukunun temel kaynaklarındandır. Normlar hiyerarşisinde en üst norm anayasadır. Bir alt norm üst norma aykırılık oluşturamaz. İngiltere’de halk hareketine bağlı olarak vergilendirme yetkisine sınırlama getiren ilk anayasal belge 1628 tarihli Haklar Dilekçesi (Petition Of Rights) olmuştur. Buna göre parlamentonun izni olmadıkça kralın vergi tarh edemeyeceği kuralı getirilerek temsilsiz vergi olmaz ilkesine vurgu yapılmıştır. Vergilendirme bir yönü ile kişilerin hak ve özgürlüklerine, malvarlıklarına yönelen bir müdahale niteliği taşımaktadır. Bunların sınırlandırılması dayanağını Anayasa’da belirtildiği gibi ancak kanunla yapılır. 1982 Anayasa’sının 73’üncü Maddesi vergi hukukunun anayasal dayanağını ve birincil kaynağını oluşturmaktadır. Anayasa’nın Vergi Ödevi başlığını taşıyan 73’üncü maddesi şöyledir.

“Herkes kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.

Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.

Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur değiştirilir veya kaldırılır.

Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.”

 

 

B-Kanun

Kanunlar, anayasanın yetkili kıldığı organ tarafından çıkarılan yazılı, genel, sürekli ve soyut kurallardır. Kanun yapma yetkisi Türkiye Büyük Millet Maclisi’ne aittir. Bu yetki devredilemez.[5] Kanun teklif etmeye Bakanlar Kurulu ve milletvekilleri yetkilidir.[6] Bakanlar Kurulunun önerisine “kanun tasarısı” milletvekilleri tarafından yapılan öneriye “kanun teklifi” denir. Vergilerin mutlak bir kanuna dayanması gereğine “vergide kanunilik” ilkesi denir. Anayasa, vergilerin ancak kanunla konulacağı, kaldırılacağı ve değiştirileceğini açıkça belirtmekle, vergilendirme yetkisini yasama organına vermektedir. [7] Vergi kanunlarının iki önemli özelliği vardır. Vergi kanunlarında konu, vergiyi doğuran olay, mükellef, matrah, oran, muafiyet ve istisnaların alt ve üst sınırları gibi verginin temel unsurlarının açıkça düzenlenmesi gerekir.  Vergi kanunları Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girdikten sonra hemen uygulanmaz. Belli bir mali yılda tahsil edilecek vergilerin o yıl bütçe yasasında C cetvelinde yer alması gerekir. Buna ön izin ilkesi denir. C cetvelinde yer almayan bir vergi yasası, yürürlükte olmakla birlikte o yıl uygulanmaz.

C-Uluslararası Vergi Anlaşmaları

Kişi haklarına ya da mülkiyet haklarına dokunan uluslararası vergi andlaşmaları yürütme organının onayı ve Resmi Gazete’de yayımı ile yürürlüğe girmez. Türkiye Büyük Millet Meclisi’nin andlaşmayı bir kanunla uygun bulması gerekmektedir. Uluslararası vergi andlaşmalar çifte vergilendirmenin[8] önlenmesi amacıyla yapılmasının yanında vergi kaçakçılığının ve vergiden kaçınmanın önlenmesi, vergi kanunlarının uyumlaştırılması gibi gerekçelerle de yapılabilmektedir. Kanunlaşan andlaşmalar kanunlardan önce gelmektedir ve Anayasa aykırılığı iddiasıyla Anayasa Mahkemesine başvurulamaz.[9]

D-Kanun Hükmünde Kararname

Kanun hükmünde kararnameler Bakanlar Kurulu’nun Anayasa’dan aldığı asli düzenleme yetkisi çerçevesinde çıkarttığı kanun düzeyinde bir düzenleyici işlemdir. Kanuna Hükmünde Kararnameler iki yöntemle çıkarılabilmektedir. Bunlardan birincisi, Türkiye Büyük Millet Meclisi’nin kabul ettiği Bakanlar Kuruluna verilen yetki kanununa dayanılarak; ikincisi ise, olağanüstü hal ve sıkıyönetim süresince Cumhurbaşkanının başkanlığında toplanan Bakanlar Kurulu tarafından kanun hükmünde kararname çıkarılmasıdır. Sıkıyönetim ve olağanüstü haller saklı kalmak üzere, olağan dönemlerde Kanun Hükmünde Kararnamelerde Anayasa’nın Siyasal hak ve ödevler bölümünde yer alan vergi ödevi, kanun hükmünde kararnamelerle düzenlenemez.[10] Olağanüstü hal ve sıkıyönetim süresince vergi konusunda düzenleme yapılabilmektedir.[11]  Olağanüstü hal sıkıyönetim ve savaş hallerinde çıkarılan kanun hükmünde kararnamelerin Anayasa’ya aykırılığı ileri sürülememektedir.[12]

E-Bakanlar Kurulu Kararları (Kararname)

Bakanlar Kurulu Kararları vergi hukukunun yürütme organından doğan kaynaklardandır. Bakanlar Kurulu Kararları ile vergi hukuku açısından geçerli kural olan kanunilik ilkesinin istisnası sayılabilecek düzenlemeler yapılmaktadır.[13]  Bakanlar Kurulu, muaflık, istisna, indirim ve oran unsurlarına yönelik yapacağı bu düzenlemeyi ancak kanunda belirtilen alt ve üst sınırlar içinde yapabilir. İlgili konuda düzenlemenin yapılabileceği konusunda kanunla Bakanlar Kurulu’na yetki verildiğine ilişkin açık hüküm olmalıdır. Nitekim Gelir Vergisi Kanunu’nun tanıdığı yetki ve sınırlar çerçevesinde Bakanlar Kurulu’nun belli kazanç türlerinde stopaj oranlarının değiştirilmesine ilişkin kararları bu özel yetkinin kullanılmasına bir örnektir.[14] Bakanlar Kurulu Kararlarının hukuka uygunluğunun yargısal denetimi Danıştay tarafından yapılmaktadır. Bakanlar Kurulunun sınırlı vergilendirme yetkisi Anayasa’nın 167’nci maddesinin 2. Fıkrasında ek mali yükümlülükler açısından tam yetkiye dönüşmektedir.[15]

F-Diğer Düzenleyici İşlemler

1-Tüzük

Kanun hükümlerinin genel soyut düzenlemeler olduğu dikkate alındığında bunların uygulamaya aktarılması sırasında daha ayrıntılı açıklayıcı ve somut olaylara yönelik biçimlerinin bilinmesine gerek duyulur. Tüzükler; kanunların uygulamasını göstermek veya emrettiği işleri belirtmek üzere Bakanlar Kurulu tarafından Danıştay’ın incelemesinden geçirilmek şartıyla, Cumhurbaşkanlığının imzalamasıyla kanunlar gibi yayımlanır.[16]  Tüzüklerin çıkarılmasındaki ayrıntılı yöntem nedeniyle, tüzükler pek kullanılmamaktadır. Vergilendirme alanında çıkarılmış tüzük örneği olarak emlak vergisine ilişkin olarak çıkartılan tüzüğü[17] gösterebiliriz.

2-Yönetmelik

Yönetmelikler, Bakanlıklar ve diğer kamu tüzel kişileri tarafından, görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve tüzüklerin uygulamasını sağlamak amacıyla ve bunlara aykırı olmamak şartıyla çıkarılan düzenleyici idari işlemler olup hangi yönetmeliklerin Resmi Gazete’de yayımlanacağı kanunla belirtilir.[18]Yönetmeliklere örnek olarak Bakanlar Kurulu Kararı’na dayanan Sakatlık İndiriminden Yararlanacak Hizmet Erbabının Sakatlık Derecelerinin Tespit Şekil ve Uygulaması Hakkında Yönetmelik[19] gösterilebilir. Norm (kural) koyan yönetmelikler bağlayıcı kaynak niteliğindedir.

3-Bakanlık Kararları

Belli konularda getirdikleri ayrıntıya ilişkin, genel objektif düzenlemeler itibariyle çeşitli bakanlık kararları da bağlayıcı birer kaynak niteliği taşımaktadır. Bu kararlara örnek olarak katma değer vergisinde beyannamenin şekil ve içeriğini düzenlenmesine ilişkin Maliye Bakanlığı kararları gösterilebilir.

G-Anayasa Mahkemesi Kararları

Anayasa Mahkemesi, Anayasa’da belirtilen ilkeler çerçevesinde kanunların, kanun hükmünde kararnamelerin ve Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü’nün Anayasaya uygunluğunu denetleyen yüksek mahkemedir.[20] Anayasa Mahkemesine doğrudan doğruya iptal davası açabilme hakkı, Cumhurbaşkanına, iktidar ve ana muhalefet partisi Meclis grupları ile TBMM üye tam sayısının en az beşte biri tutarındaki üyelere aittir. İktidarda birden fazla siyasi partinin bulunması halinde, iktidar partilerinin dava açma hakkını en fazla üyeye sahip olan parti kullanır.[21] Anayasa Mahkemesi kararları Resmi Gazete’de yayınlanarak yürürlüğe girmekte ve kural olarak, yayın tarihinden itibaren hüküm ifade etmektedir. Ancak, Mahkeme iptal kararının yürürlüğe gireceği tarihi bir yılı geçmemek üzere ayrıca kararlaştırabilir. Anayasa Mahkemesi kararları kesin olup yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzel kişileri bağlayıcı[22] niteliğiyle vergi hukukunun da asli kaynakları arasında yer almaktadır.

H-İçtihadı Birleştirme Kararları

İçtihadleri Birleştirme Kurulu[23] Dava dairelerinin veya idare ve vergi dava daireleri kurullarının kendi kararları veya ayrı ayrı verdikleri kararlar arasında ayrılık veya uyuşmazlık görüldüğü taktirde içtihatlerin birleştirilmesine veyahut birleştirilmiş içtihatlerin değiştirilmesine karar verir.[24] İçtihadı Birleştirme Kararları, Danıştay daire ve kurulları ile idari mahkemeler ve idareyi bağlayıcı[25] nitelikleri gereği vergi hukukunun asli kaynakları arasında yer almaktadır.

I-Maliye Bakanlığının Bağlayıcı Nitelikteki Tebliğleri

Genel tebliğler, vergi kanunlarının uygulaması konusunda Maliye Bakanlığı tarafından çıkartılan ve kanunların açıklanmasını ve yorumlanmasını kapsayan genel nitelikteki direktiflerdir. Nitekim, bazı vergi kanunları belirli konularda Maliye Bakanlığı’na yükümlü ve vergi idaresini bağlayıcı düzenlemeler yapma imkanı vermektedir. Kanunların açıkça verdiği yetkiye dayanarak çıkarılan bu tür tebliğler vergi hukukunun asli kaynakları arasında sayılmaktadır.[26]

II-BAĞLAYICI OLMAYAN (YARDIMCI=İKİNCİL) KAYNAKLAR

Yeni vergi normu koyma özelliği taşımayan, ancak vergi hukuku uygulamalarına yön veren, yol gösteren kaynaklara bağlayıcı olmayan kaynaklar denir. Bağlayıcı olmayan kaynaklar mükellefi ve vergi organlarını bağlamaz.

A-Yargı Kararları

Yargı kararları mahkemeler tarafından davayı sonuçlandıran kararlar olup, mahkemenin uyuşmazlık hakkındaki yorumunu ortaya koyar. Bir mahkemenin verdiği kararlar sadece o davanın taraflarını ilgilendirir, diğer kişileri ve mahkemeleri bağlamaz.

B-Açıklayıcı Genel Tebliğler

Vergi hukuku alanında en çok kullanılan ve Maliye Bakanlığı tarafından kanun hükümlerinin yorumlanması ve açıklanması amacıyla doğrudan uygulamayı belirlemeye yönelik çıkarılan genel tebliğler bulunur. Açıklayıcı tebliğler yorum niteliği taşır vergi dairelerini ve vergi inceleme elemanlarını bağlar. Bu tebliğler idari düzenleyici işlem niteliğinde olmadığından ve icrai (yürütülmesi zorunlu) karakteri bulunmadığından mükellefleri ve yargı organlarını bağlamaz. Bu nedenle açıklayıcı tebliğler iptal davasına konu olmaz.

C-Genelgeler

Maliye Bakanlığı uygulamada birliği sağlamak için örgütüne ve alt birimlerine belirli konulara ilişkin gönderdiği yazılı emirlerdir. Bunlar iç yazışma niteliği taşır.

D-Özelgeler

Özelge, mükelleflerin vergi durumlarını ve vergi uygulaması bakımından, kendilerince açık olmayan ve tereddüt ettikleri konular hakkında yazılı olarak açıklama talebinde bulunmaları üzerine Gelir İdaresi Başkanlığı’nca veya yetkili kıldığı makamlarca kendilerine verilen yazılardır.[27] Özelgeler, vergi uygulamaları alanında idarenin görüşünün öğrenilmesi veya idarenin görüşünü açıklaması aracıdır. Kendisine özelge ile görüş bildirilen yükümlünün, bu görüş doğrultusunda işlem yapması halinde, vergi cezası kesilmez ve gecikme cezası hesaplanmaz.[28] Özelgeler, İcrai bir nitelik tanımadığı için iptal davasına konu edilemezler.

 

 

E-Sirküler

Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından mükelleflerin vergi durumları ve uygulamaları bakımından tereddüt yaratan konularda istemiş oldukları açıklamaların her mükellefin isimleri belirlenerek ayrı ayrı yazı ile verilmesi yerine, aynı durumda bulunan tüm mükelleflere aynı anda ve tek elden duyurulmasının sağlanması amacıyla yayınlanan yazılardır. Sirküler yeni bir kural veya hüküm getirmez. Mükellef ve yargı organları açısından bağlayıcılığı yoktur. İcrai nitelikleri olmadığı için iptal davası açılması mümkün değildir.

F-Bilimsel Görüş (Doktrin)

Üzerinde tartışma bulunan konularda genellikle bilim insanlarının, düşünür ve uygulamacıların ileri sürmüş oldukları görüş ve kanaatlerden oluşur. Bilim insanlarının çoğunluğunun aynı yönde düşünerek ortaya koydukları ve katıldıkları yaygınlık kazanan görüşlere baskın görüş denir. Bilimsel görüşler açıklayıcı yorum niteliğinde olup bağlayıcı değildir.

G-Örf ve Adet

Örf ve adet toplum içinde uyulması zorunluluk hissedilecek şekilde oluşan gelenek, görenek ve davranış kalıplarıdır. Vergi hukukunda örf ve adetin kaynak olma işlevi çok zayıftır. Türk vergi kanunlarında çok seyrek de olsa örf ve adete ilişkin hükümler yer almaktadır.[29] Hukukun yazılı kaynakları arasında yer almaz.

 

 

KAYNAKÇA

KARAKOÇ Yusuf, Genel Vergi Hukuku, 7.Baskı, Yetkin Yayınları, Ankara 2014

ÖNCEL Mualla- Kumrulu Ahmet- Çağan Nami, Vergi Hukuku, 25. Baskı, Turhan Kitabevi, Ankara 2016

ŞENYÜZ Doğan, YÜCE Mehmet, GERÇEK Adnan, Vergi Hukuku, 8. Baskı, Ekin Kitabevi, Bursa 2017

T.C. Anayasası

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu

2575 Sayılı Danıştay Kanunu

Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu

 

---

[1] Anayasa,Kanun,Uluslararası Vergi Anlaşmaları

 

[2] KHK,BKK,Tüzük,Yönetmelik,Genel Tebliğler, Genelge/ Genel Yazı, Sirküler, Özelgeler/Muktezalar

 

[3] Anayasa Mahkemesi Kararları, içtihadı Birleştirme Kararları, Yargı Kararları

 

[4] Bilimsel Öğreti (Doktrin), Örf ve Adet

 

[5] T.C.Anayasası Madde 7

 

[6] T.C. Anayasası Madde 88

 

[7] T.C. Anayasası Madde 73/3

 

[8] Çifte vergilendirme, birden fazla devletin vergilendirme yetkisi çatışmaktadır.

 

[9] T.C. Anayasası Madde 90/5 “Usulüne göre yürürlüğe konulmuş Milletlerarası Andlaşmalar kanun hükmündedir. Bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamaz. Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümleri esas alınır.”

 

[10] T.C. Anayasası Madde 91

 

[11] T.C. Anayasası (Madde 15)-(Madde 121)-(Madde 122)

 

[12] T.C.Anayasası Madde 148/1

 

[13] T.C.Anayasası Madde 73/4: Vergi resim harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırların içinde değişiklik yapma yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.

 

[14] 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu Madde 94

 

[15] T.C.Anayasası Madde 167/2 :Dış ticaretin ülke ekonomisinin yararına olmak üzere düzenlenmesi amacıyla ithalat, ihracat ve diğer dış ticaret işlemleri üzerine vergi ve benzeri mali yükümlülükler dışında ek mali yükümlülükler koymaya ve bunları kaldırmaya kanunla Bakanlar Kuruluna yetki verilebilir.

 

[16] T.C.Anayasası Madde 115

 

[17] Emlak Vergisi Kanunu’nun 31. Maddesine istinaden çıkarılan “Emlak Vergisine Matrah Olacak Vergi Değerlerinin Takdirine İlişkin Tüzük

 

[18] T.C.Anayasası Madde 124

 

[19] 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun Madde 31’inci maddeye istinaden çıkarılmıştır.

 

[20] T.C.Anayasası Madde 148

 

[21] T.C.Anayasası Madde 150

 

[22] T.C.Anayasası Madde 153

 

[23] 2575 Sayılı Danıştay Kanunu Madde 18: Danıştay Başkanı, Başsavcı, başkanvekilleri, dava daireleri başkanları ve üyelerinden kurulur.

 

[24] 2575 Sayılı Danıştay Kanunu Madde 39

 

[25] 2575 Sayılı Danıştay Kanunu Madde 40

 

[26] 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 315’inci maddesine göre bazı amortisman oranlarını belirleyen 234 ve 333 No’lı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri.

 

[27] 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu Madde 413

 

[28] 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu Madde 369

 

[29] Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu Madde 4/c: Örf ve adete göre verilmesi mutad bulunan hediye, cihaz, yüzgörümlüğü ve drohmalar (Gayrimenkuller hariç)

17.04.2017

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.