Okan Coşgun
Yeminli Mali Müşavir
Eski Hesap Uzmanı
okancosgun@corpusymm.com

Ar-Ge Merkezi ve Teknokent’te İlave Teşvik Süresini İçeren Yeni Tebliğ Taslağının Değerlendirilmesi

1. GİRİŞ         

Teknokent ve Ar-ge merkezlerinde pandeminin başladığı dönemden itibaren esnek çalışma modeli uygulanmaktadır. Buna göre, toplam çalışma süresinin veya toplam personel sayısının belli bir kısmı için Ar-ge merkezine veya teknokente gelmeden gelir vergisi stopaj teşvikinden faydalanmak mümkün olmuştur.

Söz konusu uygulama, 11.10.2021 tarihi itibariyle sona ermiş ve yasal düzenlemeler ile boşluk doldurulmuştur. Önce, 03.02.2021 tarihli 7263 sayılı Kanun ve daha sonra 25.12.2021 tarihli 7346 sayılı Kanunla düzenlemeler yapılmıştır.

Yapılan düzenlemeler, 11.10.2021 tarihli uygulamadan doğan boşluktan sonra hesaplamanın nasıl yapılması gerektiğiyle ilgili tereddütleri gidermek yerine daha da arttırmıştır. Zira yapılan düzenlemedeki ifadeler pandemi dönemi uygulamalarındaki esnekliği tam olarak sağlamamakta, personelin teşvik kapsamında fiilen çalışması şartını içermektedir.

Kamuoyuna yansıdığı kadarıyla, Hazine ve Maliye Bakanlığı ile Ticaret Bakanlığı arasında hesaplamanın nasıl olması gerektiğiyle ilgili fikir aykırılıkları bulunmaktaydı. Bu sebeple, Kanun’un uygulamasına ilişkin detayları içeren Tebliğ taslağı ancak 15.03.2022 tarihinde Gelir İdaresi Başkanlığı internet sitesinde yayınlanabildi.

Tebliğ taslağının da ciddi şekilde tartışılacak tarafları bulunmaktadır. Konu, bundan sonra Ar-ge teşviki düzenlemelerine atıf yapılarak irdelenecek, yeri geldiğinde teknokent düzenlemesine atıf yapılacaktır.

2. TEBLİĞ TASLAĞINA DAİR DEĞERLENDİRMELER

2.1. İlave Süre Hesaplamasının Kanun Hükmü Karşısındaki Durumu

7346 sayılı Kanun’un ilgili hükmü şu şekildedir:

“Buna ilave olarak gelir vergisi stopajı teşviki kapsamında Bölgede çalışan personelin toplam sayısının veya teşvike konu edilen toplam çalışma sürelerinin yüzde yirmisini (Cumhurbaşkanı Kararıyla %50’sini) aşmamak kaydıyla bu fıkrada belirtilen durumlar haricinde Bölge dışında geçirilen süreler de gelir vergisi stopajı teşviki kapsamında değerlendirilir.”

Teşvike konu edilen toplam çalışma süresinin %50’si ifadesi, Tebliğ taslağında teşvik kapsamında geçirilen süre kadar ilave teşvik verilmesi şeklinde tanımlanmıştır. Yani, kişi 90 saat Ar-ge merkezinde zaman geçirdiyse, ilave 90 saat daha teşvik kapsamında değerlendiriliyor ve kişinin elde ettiği ücretin tamamı gelir vergisi stopaj teşvikine konu edilebiliyor.

Kanun’un lafzi ifadesinden anlaşılan ise, kişi, 90 saat Ar-ge merkezinde zaman geçirdiyse, ilave 45 saat daha teşvik düzenlemesinden yararlanabileceği şeklindedir. Kanun metninden teşvik kapsamında geçirilen sürenin %50’si kadar daha ilave süre verildiği anlaşılmaktadır. Eğer amaç Tebliğ taslağındaki gibi bir belirlemeyse, Kanun metninin bu ifadeyi kavrayacak şekilde kaleme alınması çok da güç olmamalıdır. Buna karşın, Kanun  değişiklik talebini içeren önergenin gerekçesi de Tebliğ taslağındaki belirlemeyle uyumludur. Zira değişiklik gerekçesinde şu ifadeler yer almaktadır:

“Cumhurbaşkanına verilen yüzde 50 artırma yetkisi yüzde 75’e çıkarılmakta ve artırılan oranı tekrar kanuni oranına kadar indirme yetkisi verilmektedir. Böylece, yetki kullanıldığı durumda, teşvikten yararlanan personelin çalışma saatinin yüzde 25’ini bölge içinde, yüzde 75’ini bölge dışında çalışarak geçirmesi durumunda teşvikten tam olarak faydalanabilecektir.”

2.2. Teşvike Konu Uzaktan Çalışma Süresinin İlave Süre Hesabında Dikkate Alınmaması

2016/9091 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı kapsamında belirtilen faaliyetler sebebiyle merkez dışında geçirilen süreler de tıpkı ar-ge merkezinde geçirilen süreler gibi teşvik uygulamasından faydalandırılmaktadır. Bu faaliyetler, ar-ge merkezindeki faaliyetlerin bir nevi parçası olarak değerlendirilmektedir.

9 Seri No.lu Tebliğ taslağının 3/7’inci fıkrasında, sadece ar-ge merkezinde veya teknokentin içinde fiilen geçirilen süreler için ilave teşvik süresi verileceği düzenlenmiştir. Aksine, teşvik kapsamında olan dışarıda geçirilen zaman için %50’lik ilave teşvik uygulamasından yararlanılamayacağı belirtilmiştir.

Örneğin, personel, ar-ge merkezinde bir aylık dönem içerisinde 45 saat ar-ge merkezinde çalışsa ve 30 saat de test, saha araştırması vb şekilde mevzuat tarafından teşvike konu olarak tanınan işlemler sebebiyle merkez dışında zaman geçirse, yeni düzenleme kapsamında yararlanabileceği toplam teşvik süresi; ((45*2) + 30 =) 120 saat olacaktır. Yeni düzenleme olmasa, yararlanabilecek teşvik süresi 75 saat olacaktı.

Tebliğ taslağında yapılan düzenlemenin Kanun’a aykırı şekilde tanzim edilildiği düşünülmektedir. Zira Kanun metninde, “teşvike konu edilen toplam çalışma sürelerinin” %50’si kadar ilave süre verileceği hükmü yer almaktadır. Nihayetinde, ar-ge merkezi veya teknokent dışında geçirilen ancak ilgili Bakanlar Kurulu Kararı kapsamında faaliyetle ilgili süreler de “teşvike konu edilen çalışma süresi” tanımına girmektedir. Zira ar-ge veya yazılım faaliyetinin bir parçası olarak dikkate alınmaktadır.

Nitekim, düzenlemenin başlangıcı olan “Buna ilave olarak ..” ifadesinden önce, 5746 sayılı Kanun’un 3/2’nci fıkrasında, hem ar-ge merkezi içinde hem de faaliyet için zorunlu olarak dışarıda geçirilecek durumlar için Cumhurbaşkanı’na (önceden Bakanlar Kurulu’na) verilen yetki kapsamındaki durumlar ile yüksek lisans vs gibi  haller için teşvikten yararlanılabileceği belirtilmektedir. İşte, dışarıda geçirilen süre olarak yeni düzenleme kapsamında verilen ilave teşvik, bu kapsamda teşvike konu şekilde geçirilen süreler içindir.

Kanun metninde, sadece ar-ge merkezinde veya bölgede geçirilen süreler için teşvikten yararlanılabileceğine dair bir belirleme de bulunmamaktadır. Aksine, teşvike konu edilen çalışma süresine atıf yer almaktadır. O yüzden, bu bölümün revize edilerek, teşvik kapsamında dışarıda geçirilen zamanlar için de ilave teşvik süresi tanınmalıdır.

2.3. İlave Teşvik Süresi İçin Bölgede veya Merkezde Daha Fazla Zaman Geçiren Personelden Başlanarak Teşvikten Yararlanılması

Tebliğ taslağının 3/11’inci fıkrasında, “Ar-Ge, tasarım ve destek personelinin toplam çalışma süresinin yarısından daha az bir oranda merkezde veya bölgede çalıştığı veya toplam Ar-Ge, tasarım ve destek personelinin yarısından azının çalışma süresinin tamamını merkezde veya bölgede çalışarak geçirdiği durumlarda, merkezde veya bölgede çalışılan süre dikkate alınmak ve merkez veya bölgede çalışan personele öncelik verilmek suretiyle, ücretine teşvik uygulanacak personel işverence belirlenecektir.”

Yani, 50 personeli olan bir işletmede, 30 personel ar-ge merkezine 10 gün gelip, kalan 20 personel ar-ge merkezine gelmediği zaman, teşvik uygulamasından 30 personel için başlanarak yararlanılacaktır. Tebliğ taslağına göre, 30 personele ilişkin fayda sağlanmadan diğer 20 personel için teşvik uygulamasından yararlanmak mümkün değildir.

Hatta, Tebliğ taslağına göre, önce ar-ge merkezinde daha fazla zaman geçiren personelden başlanarak ilave teşvik uygulamasından yararlanılacaktır. Ar-ge merkezinde daha fazla zaman geçiren personelin toplam çalışma süresi ilave süreyle beraber aylık toplam çalışma süresine tamamlandıktan sonra, ar-ge merkezinde daha az zaman geçiren personelin teşvik süresi hesaplanacaktır. Bu durum da göstermektedir ki, ilave süre illaki ar-ge merkezinde zaman geçiren personelin kendisi için kullanılmayacaktır.

Öyle ki, 180 saat ar-ge merkezine gelmiş olan personel için ilave yararlanacak süre olmadığından, ilave 180 saat diğer personellerin çalışma zamanlarına dahil edilecektir. Başka bir örnek vermek gerekirse, ar-ge merkezinde aylık biri 60 saat, diğeri 45 saat çalışan 2 personel varsa, toplam ilave süre 105 saat olacaktır. Bu süre, teşvik kapsamında 60 saat çalışan personelin çalışma zamanına eklenecek, bu personel için teşvik tutarı hesaplanırken 175 saat üzerinden hareket edilecektir. 45 saat çalışan diğer personele böylece ilave süre verilmeyecektir.

Öte yandan, Kanun metninde, personel bazında değil, topluca değerlendirme yapılarak, maksimum yararlanılabilir toplam teşvik süresinin nasıl hesaplanacağı belirtilmiştir. Bunun dışında, hesaplanan maksimum teşvik süresinin personel bazında ne şekilde dağıtılacağına dair bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu konuda, Hazine ve Maliye Bakanlığı’na özel olarak verilmiş bir yetki de yoktur. Hazine ve Maliye Bakanlığı, 5746 sayılı Kanun ile 4691 sayılı Kanunların uygulamaya ilişkin verdiği genel yetkiyi kullanarak düzenleme yapmıştır. 

Burada, hukuki bir boşluk mu vardır, yoksa Kanun Koyucu, toplam teşvik süresi belirleyerek, personel bazında yararlanmayı işverenin tercihine mi bırakmıştır. Böylesine önemli bir düzenleme, Meclis’te verilen bir önerge ve hakkında hiç konuşulmadan yasalaşınca, büyük hukuki tartışmalara girmek malesef yersiz olmaktadır.

7263 sayılı Kanun’un gerekçesinde de belirtildiği üzere bu teşvik  işverene sağlanmaktadır. Toplam ekstra yararlanacak teşvik süresi hesaplandıktan sonra, işverenin bunu istediği personel için dağıtması yönünde bir engel bulunmamaktadır. Öyle ki,  Kanun metninde ilave teşvik süresinin ar-ge merkezinde daha fazla zaman geçirmiş personelden başlanarak kullanılabileceğine dair bir kısıt bulunmamaktadır.

Bu sebeple, aylık net 5.000 TL alan personel 90 saat teşvik kapsamında çalıştıysa, işveren, teşvik kapsamında süresi de olmayan (zamanının tamamını evde arge faaliyetiyle geçiren) ve aylık net 30.000 TL alan personel için ilave 90 saatlik yararlanmayı tercih edebilir. Buna rağmen, Tebliğ taslağı bu durumu engellemekte ve öncelikle ar-ge merkezinde daha fazla zaman geçiren personelden başlanarak ilave süre için teşvik düzenlemesinden yararlanılmasını düzenlemektedir.

Hazine ve Maliye Bakanlığı Tebliğ taslağında yaptığı belirlemeyle, teşvikten faydalanmayı işverenin ihtiyarına bırakmamaktadır. Vergi İdaresi, esasında vasıfsız personellerin merkezde veya bölgede çalıştırılıp, yüksek ücretli ve vasıflı personelin esnek çalışması şeklindeki bir uygulamayı engellemeye çalışmaktadır. Vergi İdaresi’nin suistimali önlemeye yönelik amacı haksız olmamakla beraber, salt niyet okumasıyla yapılan düzenlemenin Kanun’a uygunluğu tartışmaya açıktır.

2.4. Destek Personeli İçin de İlave Süre Teşviki Uygulamasından Yararlanmanın Mümkün Olması

Yeni düzenleme kapsamında ilave süre teşviki uygulaması sadece ar-ge personeli için tanınmamış, destek personeli için de benzer imkan verilmiştir. Zaten 5746 sayılı Kanun düzenlemesi düşünüldüğünde aksi mevzuata aykırı olurdu.

Burada bir belirleme yapmak gerekir ki, ar-ge personeli ve destek personelinin, teşvik kapsamında geçirdiği süreden dolayı doğan ilave teşvik süresi, ar-ge personeli veya destek personeli ayrımı yapılmaksızın kullanılabilecektir. Yani, ar-ge personelinin teşvik kapsamındaki süresi dolayısıyla ortaya çıkan ilave süreden destek personeli için yararlanmak mümkün olduğu gibi tersi de söz konusu olabilir.

2.5. Tebliğin Yürülük Tarihinin Geriye Yürütülmesi

Giriş bölümünde anlatılan hususlar sebebiyle, Tebliğin taslak halinde yayınlanması dahi 15.03.2022 tarihini bulmuştur. Tebliğ taslağına göre yürürlük tarihi 12.10.2021 tarihi olacaktır. 5 ay öncesine ait bir tarihe atıf yapıp gelecek zamanlı cümle kullanmak biraz garip oldu. Taslağa göre, Tebliğin yürürlük tarihinden itibaren teşvikten fazla yararlanma söz konusuysa, eksik ödenen vergi; vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi uygulanarak tahsil edilecektir.

Herhalde takvim yapraklarını 2021 Ekim ayına çevirsek ve o günkü tartışmaları hatırlasak, ilave teşvikten yararlanmayla ilgili çok farklı yorumlar bulunmaktaydı.  Tam bir belirsizlik ve öngörülmezlik ortamında mükellefler teşvik düzenlemesinden yararlanmaya çalışıyordu. Bu belirsizlikler, yakın bir zamana kadar da sürmüş, teknokentler tarafından yapılan gayriresmi duyurularla mükellefler uygulamalarına yön vermiştir.

11 Ekim 2021 tarihinde Ticaret Bakanlığı’nın uzaktan çalışmayla ilgili pandemi uygulaması sona erdiğinde, ortada geçerli olan düzenleme 7263 sayılı Kanun ve buna ilişkin oranı belirleyen Cumhurbaşkanı kararıydı. Daha sonra, 25.12.2021 tarihinde bu sefer 7346 sayılı Kanun yayımlandı.

Tebliğ taslağının yürürlük tarihi 12.10.2021 tarihi olduğuna göre, demek ki 7263 sayılı Kanun ile 7346 sayılı Kanun arasında hiç bir fark yokmuş. Peki o zaman neden 7346 sayılı Kanun’un yayımlanmasına gerek duyuldu? Eğer bir fark varsa, nasıl olur da yeni Tebliğ taslağı eski Kanun’un yürürlükte olduğu dönemi de içerecek şekilde yürürlükte olur?

Mükellefleri uzun bir süre belirsizliğe sevk edip, ardından geçmişten beri olması gerekenle ilgili düzenleme yapılması ve buna uygun davranmayanların cezalı tarhiyata maruz kalınacağının belirtilmesi çok ağır bir uygulama olacaktır. Bir kere, Tebliğ taslağının yukarıda belirtilen düzenlemelerinin bir kısmı Kanun metninden de çıkarılabilir değildir. Vergi İdaresi, 5746 ve 4691 sayılı Kanunlardan doğan genel yetkisini kullanarak, Kanun’un belirlediğinin ötesinde adeta yeni düzenlemelerle uygulamaya yön vermektedir. Bunların Kanun’a uygunluğu yukarıda tartışılmıştır.

Taslakta belirtilen hesaplamaların çoğu, taslak Gelir İdaresi Başkanlığı internet sitesinde yayınlanana kadar bilinen hususlar değildi. O yüzden, mükelleflerin bunları zaten 12.10.2021 tarihinden beri biliyor olduğunu kabulüyle, hatalı uygulama yapanların cezalandırılacağı yaklaşımı hukuki güvenlik ilkesi çerçevesinde kabul edilebilir değildir.

Anayasa Mahkemesi’nin E.2009/39 ve K.2011/68 sayılı Kararında hukuki güvenliği ilkesi şu şekilde tanımlanmıştır: “Hukuki güvenlik ilkesi, vergi yükümlülerinin hak ve özgürlük alanlarına devlet tarafından vergilendirme yoluyla yapılan müdahaleleri öngörmelerine, tutum ve davranışlarını buna göre düzenlemelerine imkân vermektedir. Bu sayede kişiler geleceğe yönelik programlarını güven içinde yapabileceklerdir. Sonuç olarak bu ilke vergilendirmede keyfiliğe karşı bir önlem niteliğindedir. Hukuki güvenlik ilkesi kapsayıcı bir ilke olup, vergilendirmede belirlilik, vergi normlarının geriye yürümezliği ve vergilendirmede kıyas yasağı ilkelerini de özünde barındırır. Vergilendirme işlemlerinde hukuki güvenliğin tesisi için gereken şartlardan biri de vergi düzenlemelerinin geriye yürümezliği ilkesidir. Vergi düzenlemelerinin daha önceki transferlere uygulanması hukuki güveni zedeleyecektir. Bireyler ekonomik yönden alacakları kararları, yürürlükte olan vergi düzenlemelerine göre belirlerler. Uyulması gereken kurallarda yapılan değişiklikler ile vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinden sonra getirilen normlarla, kişilerin geçmiş dönemlere ilişkin vergi yükümlülüklerinin arttırılması, vergi mükellef ve sorumlularının devlete olan güveninin sarsılmasına, belirlilik ve istikrarın zarar görmesine sebep olabilir.”

Belirtmek gerekir ki, Tebliğ, elbette ki Kanun’a aykırı olamaz. Ancak, halihazırdaki Tebliğ taslağı, açıklayıcı olmaktan ziyade genel düzenleyici niteliğe haizdir. Pek çok düzenleme, Kanun metninden çıkarılabilir değildir. Bu sebeple, geriye dönük şekilde anılan Tebliğ hükmüyle cezalı tarhiyat yapılması hukuki güvenlik ilkesine aykırılık teşkil edecektir. Burada, düzenlemeyi geç yapmaktan dolayı idarenin kusuru olup, müklellefin ödevini gereği gibi yerine getirmediğinden ötürü cezalandırıcı yaklaşım kabul edilebilir değildir.

Bu sebeplerle, mükelleflerin mülkiyet hakkına haksız bir müdahale olmaması adına, Tebliğin yürürlük tarihinin Resmi Gazete’de yayım tarihi olması yerinde olacaktır. Tebliğin yayım tarihinden önceki dönemler için ise en azından vergi ziyaı cezası uygulanmasını önleyecek geçici düzenlemeler yapılması yerinde olacaktır. Bu konuda idarenin bir yetkisi olmadığından ancak yasal bir düzenlemeyle bu husus halledebilir.

22.03.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.