Nesimi Yaşar
Yeminli Mali Müşavir
E. Maliye Başmüfettişi
nesimiyasara@gmail.com

Fiilen Gerçekleşmeyen Kur Farkları Üzerinden Vergi Ödemek veya Zarar Etmek

ÖZ

Bu Yazıda; işletmelerin karşı karşıya kaldıkları kur farklarından henüz fiilen gerçekleşmeyen kısımların gelir veya gider kaydedilmesinin kritiği yapılmaktadır.

Bilindiği üzere; ülkemizdeki işletmeler her üç ayda bir geçici vergi beyanı ile birlikte dövizlerini, dövizli alacaklarını ve dövizli borçlarını ilan edilmiş bulunan kurlar üzerinden “değerleme”ye tabi tutmakta ve bu değerleme sonucu ortaya çıkan kur farkları kambiyo kârı veya kâmbiyo zararı adı altıda dönem gelir veya giderlerine kaydedilmektedir.

Bu Yazımız’da, henüz işletmenin kasasından çıkmamış veya kasasına girmemiş, diğer bir deyişle vadesi gelmemiş ve fakat mevzuat gereği dönem sonlarında değerleme yapma mecburiyetinden dolayı ortaya çıkan söz konusu kur farklarının dönem gelir ve gideri ile ilişkilendirilmesini doğru bulmadığımızı ifade etmekteyiz.

DEĞERLEME

İşletmelerin karşı karşıya kaldığı kur farklarının (kambiyo kârı ve kambiyo zararının) hukuki dayanağı Vergi Usul Kanunu (VUK)’dur. VUK’nun ilgili maddeleri (madde başlıkları ile birlikte) şu şekildedir: Değerlemenin Tarifi m. 258, Değerleme Günü m. 259, Yabancı Paralar m. 280, Alacaklar m. 281, Borçlar m. 285’dir.

Bu mevzuat uyarınca Türkiye’de işletmeler; döviz mevcutlarını, dövizli borçlarını ve dövizli alacaklarını geçici vergi dönem sonlarında değerlemek zorundadırlar.

UYGULAMA ve DEĞERLENDİRME

Kur farkları ile ilgili uygulama şu şekildedir: Şirketler her geçici vergi döneminde (daha doğrusu geçici vergisi beyannamesini hazırlarken) mevcutlarında (bilançolarında) bulunan döviz varlıklarını ve döviz cinsinden borç ve alacaklarını değerlemektedirler.

Konuya yabancı olanlar için açıklamak gerekir ise; değerleme, söz konusu döviz mevcudu, dövizli borç ve dövizli alacak tutarlarının edinim (işletme varlık kalemleri arasına giriş) tarihindeki kur’lar ile geçici vergi hesaplamasının yapıldığı (3, 6, 9 ve 12’nci ayların son gününün) kur’u arasındaki farkların bilançoya kambiyo kârı ve kâmbiyo zararı olarak aktarılmasından ibarettir. 

Örneğin; Şirketin 15 Aralık 2018 günü bankadan 1USD = 5 TL’den 1 milyon dolar satın aldığını düşünelim. Söz konusu Şirket; 2018 yılına ilişkin Ekim-Kasım-Aralık aylarına ilişkin vereceği son geçici vergi beyannamesini hazırlarken Banka hesabında bulunan 1 milyon dolar için değerleme yapması gerekecektir. Değerleme; TC Maliye Bakanlığı’nın 31 Aralık 2018 günü için ilan etmiş olduğu döviz kuru (1USD = 5,2609 TL) ile 1 milyon USD’nin çarpılarak ilk edinim tarihi arasındaki tutar ile arasındaki farkın bulunmasından ibarettir. Buna göre ortaya çıkan kur farkı tutarı: 1.000.000 x (5,2609 -5,00) = 260.900 TL’dir. Bu tutar (260.900 TL) işletme için dönem gelir tablosuna eklenmesi gereken bir kambiyo kârıdır. Diğer bir deyişle işletmenin 15 gün önce satın almış olduğu 1 milyon dolar için ortaya çıkan kâr 260.900 TL’dir. İşletme hiçbir şey yapmamış, sadece bir nedenle döviz satın almış ve bu dövizin işletme dışı nedenlerle kur değerinin artması nedeniyle işletme gelir tablosuna 260.900 TL kâr artışı olarak yansımıştır. İşletme de bu kâr artışından dolayı da (260.900 x 0,22 = 57.398 TL kurumlar vergisi ödemek durumunda kalmıştır. Hemen belirtelim söz konusu durum tam tersi şekilde de gerçekleşebilirdi ve kurlar düşüp işletme “kambiyo zararı” da kaydetmek durumunda kalabilirdi. Dikkat edilirse burada söz konusu işletmenin satın almış olduğu dolar, henüz satılmamış olup, şirketin banka hesabında beklemektedir.

Bu yazının amacı tüm yönleri ile kur farkları üzerine detaylı bir bilgilendirme değildir. Bu yazıdaki amacımız kur farklarının işletmecilik yaşamını nasıl etkilediği üzerine bir değerlendirme yapmak ve dikkatleri belirli bir noktaya çekmektir.

İşletmelerimiz yukarıdaki olayın benzerini bir hesap dönemi içerisinde defalarca yaşamaktadırlar. Şöyle ki; işletmeler çeşitli sebeplerle (ithalat, borç ödemesi, tasarruf vs.) bankalardan döviz satın almakta, banka hesabında mevduat tutmakta, ihracat bedeli yurda gelmekte, mevcut dövizlerini satmakta, döviz olarak gerek yurt içinden gerekse yurt dışından kredi almakta, başka işletmelere geçici borç vermekte / borç almakta, dövizli olarak yurt dışından ithalat yapmakta veya ihracat yapmaktadır. Bu tür iş ve işlemlerin çeşidini çoğaltabiliriz. Bu tür iş ve işlemlerin tamamı döviz ile ilgili olduğundan dolayı işletmelerimiz (3, 6, 9 ve 12’nci ayın sonlarında değerleme yapmak zorundadır. Bu değerleme işlemi seçimlik bir hak değil, bir zorunluluktur. Diğer bir ifadeyle işletmelerimiz; döviz mevcutlarını, döviz borçlarını ve döviz alacaklarını her geçici vergi dönem sonunda değerlemek zorundadırlar. Bu değerleme sonucunda da bazen “kambiyo kârı”, bazen de “kambiyo zararı” doğmaktadır. Doğan bu kambiyo kârı ve kambiyo zararına göre de İşletme ya geçici (kurumlar) vergisi ödemekte ya da zarar kaydı yapmak durumunda kalmaktadır. Yukarıdaki örnekte söz konusu işletmenin 1 milyon doları 5,2609 kurundan daha yüksekte bir rakamdan (diyelim ki 5,40’dan) satın almış olsaydı, işletmem aynı dönemde 139.100 TL kambiyo zararı kaydetmek durumunda kalacaktı.

Söz konusu kambiyo kâr ve zararlarının bazen çok ciddi rakamlara ulaştığını ve işletmenin mali görünümünü gereksiz bir şekilde iyi ve anlamsız bir şekilde kötü görünmesine yol açtığı tecrübe edilmektedir. İşletmelerimiz henüz banka hesabında duran dolar için ya vergi ödemek durumunda ya da gelir tablosuna “zarar” kaydetmek durumunda kalmaktadırlar.

Bizim şahsi görüşümüze göre; yasalarımız aksini emretse de, henüz fiilen gerçekleşmeyen bu tür işlemler için değerleme yapılıp kur farkı, dolayısıyla da kambiyo kârı ve kambiyo zararı hesaplanmasının doğru olmadığı yönündedir. Şöyle ki; işletmenin henüz tasarrufunda olan (banka mevduat hesabında duran) bir döviz kalemi için kambiyo kârı veya kambiyo zararı kaydı yapmasının bir anlamı bulunmamaktadır. Çünkü bu işletme henüz bankasında bulunan söz konusu dövizi satmamış, kambiyo kârı veya kambiyo zararı fiilen gerçekleşmemiştir. Henüz fiilen gerçekleşmeyen kâr veya zararı esas alarak gelir tablosu oluşturmak, vergi ödemek veya zarar yazmak yaşamın gerçekleri ile bağdaşmamaktadır.

Söz konusu yukarıdaki örneği biraz ekstrem hale getirirsek; işletme banka mevcudunda bulunan 1 milyon USD’ye tam 5 yıl boyunca dokunmamıştır. Sadece mevduat faizi geliri elde etmekle yetinmiştir. Bu işletme 5 yıl boyunca tam 20 defa değerleme yaparak oluşan kambiyo kârlarını ve kambiyo zararlarını dönem geçici vergi beyannamelerine aktarmak durumunda kalmaktadır. Aynı şey; işletmelerin dövizli borç ve alacaklarının değerlemesinde de söz konusudur. Konunun daha net anlaşılması ve basit olması açışından bir örnek vermek gerekirse; işletme diyelim ki; bankadan 1 milyon USD kredi almıştır. Yapılan anlaşmaya göre bu kredi 5 yıl sonra faiziyle birlikte 1,2 milyon USD ödeyecektir. Bu durumda işletme tam 5 yıl boyunca yani 20 defa söz konusu borcunu değerlemek durumundadır. Her değerlemede de, (değişken kur sisteminin özü gereği) kambiyo kârı veya kambiyo zararı ortaya çıkacaktır. Yani 5 yıl sonra kurun ne olacağı belli değilken her üç ayda bir değerleme yapmak ne kadar mantıklıdır, tartışılır. Kurların oynak, volatilenin yüksek olduğu dönemlerde söz konusu kambiyo kâr ve zararlarının ulaşacağı rakamlar tahmin edilebilir. Tecrübeler göstermiştir ki, kurlar bazı durumlarda bir günde yüzde 10 civarında değişebilmekte, daha sonra geri gelerek ilk rakamın da altına inebilmektedir.

İşletmelerin, mali tablolarını bozan ve aslında henüz gerçekleşmeyen değerleme işlemi dolayısı ile ortaya çıkan kur farklarının (kambiyo kârlarının ve kambiyo zararlarının) dönem gelir ve gideri ile ilişkilendirilmesi, yaşadığımız ekonomik ortam için doğru bir yöntem olmadığını düşünmekteyiz.

Söz konusu, kur farklarından fiilen gerçekleşen kısımlara (alınan dövizin satılması ve satılan kısma, alınan dövizli borcun fiilen ödenen kısmına, verilen borcun fiilen tahsil edilen kısmına) isabet eden kur farklarının (kambiyo kâr veya zararı olarak) hesaplanıp ilgili dönem gelir tablolarına intikal ettirilmesinde bir tutarsızlık yoktur. Örneğin biraz önceki durumda satın alınıp banka mevduatında bekletilen 1 milyon USD’nin 100 bin dolarlık kısmı 31 aralık günü satılmış olduğu takdirde bu 100 bin dolara isabet eden 26.090 TL’nin kâmbiyo karı olarak kaydedilmesinde bir sakınca yoktur. Ancak, henüz satılmayıp bankada bekletilen para için de kur farkı hesaplanması bu şartlarda doğru bir uygulama olmayacaktır kanaatindeyiz.

SONUÇ

Değişken kur sisteminin kabul edildiği ekonomilerde, ulusal paranın yabancı paralar karşısında değeri her an değişmektedir. Bu değişiklik, bazen azalma, bazen de artma şeklinde olabilmektedir. İşletmelerin, her an değişen kur değerlerini mevzuat gereği mevcut, borç ve alacak şeklindeki dövizli bilanço kalemlerine uygulayarak, her geçici vergi döneminde “değerleme” yapıp, kambiyo kârı veya kambiyo zararı hesaplamalarının yerinde bir uygulama olmadığını düşünmekteyiz. Fiilen gerçekleşen  kur farkının gelir / gider tablosuna aktarılması doğru bir uygulama olmakla birlikte, henüz fiilen gerçekleşmeyen kısımlar için aynı uygulamanın yapılması, mali tabloları bozmaktadır.

Söz konusu “değerleme” uygulamasının özellikle kriz dönemlerinde işletmelerin mali tablolarının gerçek durumunu yansıtmadığını, işletmenin “anlık” fotoğrafını gösterdiğini, fotoğrafın, bir saat sonra tam tersi yönde değişebileceğini, fiktif kâr ve zararların bilançolara yansıyabileceğini vurgulamak isteriz.

Mevzuat ve uygulamanın, işbu Yazımız’da açıklamaya çalıştığımız sakıncalar dikkate alınarak, gerekli düzenlemenin yapılmasının yerinde olacağı kanaatindeyiz.

KAYNAKÇA

T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10705 sayılı).

02.11.2019

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.