Prof. Dr. Necdet Sağlam
Anadolu Üniversitesi
İktisadi İdari Bilimler Fakültesi
nsaglam@anadolu.edu.tr

Bağımsız Denetim Şirketlerin KGK Tarafından İncelemesi ve Dikkat Edilmesi Gereken Konular

Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) Türkiye’de muhasebe ve denetim standartlarının çıkarılması, bağımsız denetçi şirketlerin yetkilendirilmesi ve gözetimi konusunda yetkilidir. KGK gerçeğe ve ihtiyaca uygun, karşılaştırılabilir finansal bilginin sağlanmasını amacıyla bağımsız denetim kuruluşlarını Kalite Güvence Sistemi İncelemeleri yaparak gözetim fonksiyonunu icra etmektedir.

KGK tarafından yapılan Kalite Güvence Sistemi yıllık inceleme sonuçları kamuoyuna açıklanmaktadır. İncelemeler, kamu yararını ilgilendiren kuruluşları (KAYİK) denetleyen bağımsız denetim kuruluşları için asgari üç yılda bir, diğerleri için ise asgari altı yılda bir yapılmaktadır.

Bağımsız denetçiler BOBİ/TFRS’ye göre hazırlanan finansal tabloların bu standartlara uygun olarak hazırlandıklarını Bağımsız Denetim Standartlarına (BDS) göre denetimin yapılarak görüş verirler. Prensip olarak BOBİ/TFRS’ye göre finansal tabloların şirketlerce hazırlanır ve bağımsız denetçiler bu tablolara görüş verirler. Bağımsız denetim kuruluşları BOBİ/TFRS’ye göre finansal tabloları ilgili Hizmetler Standartları İHS 4410 Finansal Bilgileri Derleme İşi kapsamında ücret karşılığı hazırlayabilirler. Dolayısıyla bağımsız denetim kuruluşlarının denetim sırasında BOBİ/TFRS’ye göre finansal tabloları hazırlamaları ve kendi hazırladıkları tablolara görüş vermeleri yasal ve etik değildir.

KGK 2016 yılında ise 29; 2017 yılında 58, 2018 yılında 76 seçilmiş dosya inceleme yapılmıştır. Bu dosyalarda tespit edilen bulgular aşağıda sırlanmıştır.

	2016	Sıklık Oranı	2017	Sıklık Oranı	2018	Sıklık Oranı
Sıra	29 denetim dosyasında;		58 denetim dosyasında;		76 denetim dosyasında;
	İç Kontrol Sisteminin Anlaşılması		Bağımsız Denetçinin Hileye İlişkin
1		84%	Sorumlulukları	72%	Stoklar	53%
	Bağımsız Denetçinin		Önemli Yanlışlık
2	Hileye İlişkin Sorumlulukları	80%	Risklerinin Belirlenmesi ve Değerlendirilmesi	64%	Maddi Duran Varlıklar	43%
3	Kalite Kontrol Sistemi	68%	Risk Olarak Değerlendirilmiş Hususlara Karşı Yapılacak İşler	60%	Bağımsız Denetçinin Hileye İlişkin Sorumlulukları	38%
	Risk Olarak Değerlendirilmiş Hususlara Karşı Yapılacak
4	İşler	60%	İlişkili Taraflar	50%	Hasılat	36%
5	Belgelendirme	52%	İşletmenin Sürekliliği	48%	İşletmenin Sürekliliği	34%
6	Önemlilik	40%	Belgelendirme	43%	Dış Teyitler	33%
7	Örnekleme	32%	Bağımsızlık	40%	İlişkili Taraflar	32%
					Önemli Yanlışlık Risklerinin
8	Dış Teyitler	28%	Önemlilik	38%	Belirlenmesi ve Değerlendirilmesi	29%
			İlgili Mevzuata Uygunluğun		Risk Olarak Değerlendirilmiş Hususlara
9	Stoklar	24%	Değerlendirilmesi	33%	Karşı Yapılacak İşler	26%
10	Topluluk Denetimleri	16%	Finansal Tablo Açıklamaları	22%	Finansal Tablolara İlişkin Görüş Oluşturma	24%

Kaynak: KGK 2018 Yıllık İnceleme Raporu

2018 yılı için yukarıdaki önemli gördüğümüz bazı bulgular aşağıda açıklanmıştır.

1. Stoklara İlişkin Bulgular

Bu bulgular genellikle; stok sayımına katılım gösterilmesine, stokların tetkik edilmesine, net gerçekleşebilir değer testlerine, stok alımlarında vade farkı ayrıştırılmasına yönelik denetim çalışmalarında yoğunlaşmaktadır. Stoklara yönelik denetim çalışmalarının amacı, bu varlık kaleminin muhasebe standartlarına uygun şekilde muhasebeleştirildiğinin ve finansal tablolarda doğru ve gerçeğe uygun raporlanmış olduğunun saptanmasıdır.

KGK’ca incelenen denetim dosyalarının % 53’ünde stoklara ilişkin; gerçeğe uygun sunum dâhil olmak üzere, stokların geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak sunulup sunulmadığının tespitine yönelik eksiklikler tespit edilmiştir.

Bağımsız denetçilerin BOBİ ve TFRS kapsamında stokların değerlemesi, hareketsiz stoklar, borçlanma maliyeti, kapasite farkları, fazla ayrılan amortismanlar gibi konuların finansal tablolara doğru aksettirilmesini sağlamaları gerekir. Ayrıca BDS’lere göre stok sayımlarına nezaret etmesi ve “önemli yanlışlık” riski, stoklara ilişkin iç kontrolün niteliği gibi hususlara dikkat etmesi lazımdır.

2. Maddi Duran Varlıklara İlişkin Bulgular

Maddi duran varlıkların TMS 16 Maddi Duran Varlıklar Standardı ve BOBİ FRS kapsamında önemli olduğu finansal tablolara yönelik gerçekleştirilen dosya incelemelerinde; maddi duran varlıkların mevcudiyetine, finansal            tablolarda binaların                üzerine                inşa        edilen   arsalardan          ayrı        olarak muhasebeleştirilmesine, maddi duran varlıklara yönelik finansal tablo açıklamalarının yeterliliğine; amortisman hesaplamalarında faydalı ömür ve kalıntı değerlerin test edilmesine; ilişkin denetim çalışmalarında yoğunlaşmaktadır.

Ayrıca TMS uyarınca hazırlanan finansal tabloların bağımsız denetiminde maddi duran varlıklara ilişkin olarak; değer düşüklüğü zararlarının muhasebeleştirilmesi ve bunların iptalinin finansal tablolara alınması ile yeniden değerleme modelini tercih eden işletmelerin denetiminde ilgili varlık kaleminin yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden finansal tablolara alınması ve sonraki dönemlerde bu muhasebe politikasına ilişkin yapılacak muhasebe işlemlerinin test edilmesi de önem arz etmektedir.

KGK’ca incelenen denetim dosyalarının %43’ünde maddi duran varlıkların geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak finansal tablolara alınıp alınmadığına yönelik yapılan denetim çalışmalarında eksiklikler tespit edilmiştir.

BDS uyarınca denetçinin amortisman uygulamaları da dahil olmak üzere muhasebe tahminlerinin denetiminde; denetçinin denetlenen işletmenin bu tahminleri geliştirmek için, kullandığı veri ve varsayımlarla birlikte uyguladığı süreç hakkında yeterli bilgi edinmesi gerekmektedir. Bu anlayış aynı zamanda önemli yanlışlık risklerin belirlenmesi ve değerlendirilmesi ile yeterli ve uygun denetim kanıtı sağlayacak denetim prosedürlerine karar verilmesini sağlayacaktır.

Denetçi, maddi duran varlıklara ilişkin yönetim beyanı düzeyinde “önemli yanlışlık” riski olarak değerlendirilen riskleri esas alan ve söz konusu risklere karşılık veren müteakip denetim prosedürlerini tasarlamalı ve uygulamalıdır. Ayrıca, finansal tabloların genel sunumunun geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olup olmadığını değerlendirmek amacıyla denetim prosedürleri uygulamalıdır.

3. Hasılata İlişkin Bulgular

Hasılat bir işletmede faaliyet karı başta olmak üzere temel finansal rasyoları belirleyen ana kalem olup genellikle diğer kalemlerin çok ötesinde finansal büyüklüğe sahiptir. Bunun yanında yapılan çalışmalar, hileli finansal raporlama vakalarının büyük bir çoğunluğu hasılatın uygun olmayan bir şekilde finansal tablolara alınmasına dayanmaktadır. Bu açıdan Bağımsız Denetim Standartları çok istisnai durumlar hariç hasılatta hile riskinin varlığını kabul ile denetimin planlanması ve yürütülmesini öngörmektedir.

KGK’ca incelenen denetim dosyalarının %36’sında hasılat ve tahsilat döngüsüne ilişkin risklerin değerlendirmesine ilişkin çalışmalarda ve satışların geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak kayıtlara doğru şekilde yansıtılıp yansıtılmadığıyla ilgili denetim prosedürlerinin uygulanmasında eksiklikler tespit edilmiştir.

Hasılat finansal tablolar açısından önemli bir hesap kalemi olup denetçinin uygun bir şekilde mesleki şüpheciliği kullanmasını gerektiren özel bir denetim alanıdır. KGK tarafından yapılan dosya incelemelerinde; çalışma kâğıtlarında başlıca aşağıda belirtilen eksikliklerin olduğu görülmektedir:

•             Hasılatın geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak muhasebeleştirilip muhasebeleştirilmediğinin yeterli bir şekilde test edilmemesi veya yapıldığı belirtilen testlerin belgelendirilmemesi,

•             İşletmeye özgü bir şekilde hasılata yönelik önemli yanlışlık risklerinin belirlenmemesi veya hile riskinin ele alınmaması,

•             Özellikle satış faturalarının doğru bir şekilde kaydedilip kaydedilmediğine yoğunlaşılması hasılatla ilgili belirlenen diğer risklerin denetimde yeterli bir şekilde ele alınmaması,

 •            Hasılatı oluşturan belirli bir alt gruba yoğunlaşılması, diğer önemli alt grupların yeterince test edilmemesi,

•             İlgili kontroller hakkında yeterli bir anlayışın elde edilmemesi veya söz konusu kontrollerin etkinliğini test etmeden iç kontrollere güven yaklaşımının benimsenerek denetimin yürütülmesi,

•             Dönemsellik testlerinin yeterli şekilde gerçekleştirilmemesi veya vade farkı ayrıştırmasının yapılıp yapılmadığının test edilmemesi,

•             Uygun olmayan bir şekilde denetim örneklemesinin kullanılması, yetersiz örneklem büyüklüğünün belirlenmesi.

BDS uyarınca Denetçi, işletmelerin hasılat olarak raporladığı tutarlara (mal satışı, hizmet sunumu veya işletme varlıklarının başkaları tarafından kullanılmasından doğan getiriler) ilişkin geçerli finansal raporlama çerçevesi hükümleri kapsamında, aşağıdaki muhasebeleştirme kriterlerinin sağlanıp sağlanmadığı hususunda güvence elde etmek zorundadır:

•             Gelecekteki ekonomik faydaların işletmeye girişinin muhtemel olması,

•             Hasılatın güvenilir bir biçimde ölçülebilmesi,

•             Maliyetlerin tanımlanabilmesi ve güvenilir bir biçimde ölçülmesi.

Denetçi yukarıdaki muhasebeleştirme kriterlerine ek olarak mal satışları ile ilgili; sahiplikten kaynaklanan önemli risk ve getirilerin alıcıya devredilip devredilmediği hususu ile işletmenin satmış olduğu mallar üzerinde etkin bir kontrol veya sahipliğin gerektirdiği düzeyde bir yönetim etkinliği sürdürüp sürdürmediği hususunda da güvence elde etmelidir.

4. İlişkili Taraflara İlişkin Bulgular

TFRS ve BOBİ FRS’de İlişkili taraflar ait bilanço ve kar zarar tablosu kalemleri ile dip not açılamalarında önemli bir yer verilmiştir. Standartlar ilişkili taraf ilişkileri, işlemleri ve bakiyelerine yönelik özel muhasebe ve açıklama hükümleri içerir. Geçerli finansal raporlama çerçevesinin bu tür hükümler belirlemesi durumunda denetçi, işletmenin ilişkili taraf ilişkilerini, işlemlerini veya bakiyelerini bu çerçevenin hükümlerine uygun olarak gerektiği gibi muhasebeleştirmemesinden veya açıklamamasından kaynaklanan “önemli yanlışlık” risklerini belirlemek, değerlendirmek ve bunlara karşılık vermek için denetim prosedürlerini uygulamakla sorumludur.

İncelenen denetim dosyalarının %32’sinde ilişkili taraf işlemlerinin belirlenmesi ve değerlendirilmesiyle ilgili olarak uygulanan denetim prosedürlerinin ve çalışma kâğıtlarının yeterli nitelikte olmadığı tespit edilmiştir.

İlişkili taraflar aracılığıyla daha kolay hile yapılabildiğinden, işletmenin ilişkili taraf ilişkilerinin ve işlemlerinin anlaşılması önemli yanlışlık risklerini belirlenmesi için büyük önem arz etmektedir. İlişkili taraf ilişkileri ve işlemleri hakkında yeterli bilgi elde etmek, denetçiye hile riski faktörlerini belirleme imkanı verecektir.

 BDS 550 “İlişkili Taraflar” Standardı asgari bir ilişkili taraf tanımı yapmaktadır. Bu bağlamda uygulanacak prosedürler; mesleki şüphecilik içinde ilişkili taraf ilişki ve işlemlerinin tanınması, yönetimin sorgulanması, ilgili kontrollerin anlaşılması, ilişkili taraf ilişki ve işlemlerine yönelik önemli yanlışlık risklerinin belirlenmesi ile bunlara karşılık verilmesi, varsa işletmenin olağan iş akışı dışında gerçekleşen belirlenmiş önemli ilişkili taraf işlemlerinin incelenmesi ve yazılı açıklama alınması gibi hususları içerir.

5. İşletmenin Sürekliliğine İlişkin Bulgular

 Finansal tablolarını süreklilik esasına göre hazırlamaması durumunda işletme, bu durum ile birlikte finansal tablolarını hangi esasa göre hazırladığını ve neden işletmenin sürekliliği esasının geçerli olmadığını açıklar. İşletmenin sürekliliği esasının geçerli olduğuna karar vermeden önce yönetimin, mevcut ve beklenen kârlılık, borç ödeme planları ve yenilenecek finansmanlara ilişkin potansiyel kaynaklarla ilgili pek çok faktörü dikkate alması gerekebilir.

İncelenen denetim dosyalarının %34’ünde, işletmenin sürekliliğiyle ilgili yapılan sorgulamalar, değerlendirmeler ve diğer çalışmalarda eksiklikler tespit edilmiştir.

Finansal tablolar genellikle işletmenin sürekliliği ve öngörülebilir gelecekte de faaliyetlerini sürdüreceği varsayımına dayanılarak hazırlanır. Böylece, işletmenin tasfiyeye girme veya faaliyetlerini durdurma niyetinin veya ihtiyacının olmadığı varsayılır.

BDS 570 “İşletmenin Sürekliliği” Standardına göre denetçinin sorumlulukları; finansal tabloların hazırlanmasında yönetimin işletmenin sürekliliği esasını kullanmasının uygunluğu hakkında yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmek ve yönetimin bu esası kullanmasının uygunluğuna ilişkin bir sonuca varmak ile elde edilen denetim kanıtlarına dayanarak işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin önemli bir belirsizliğin mevcut olup olmadığı konusunda bir sonuca varmaktır.

Denetçi, denetim boyunca işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartlarla ilgili denetim kanıtlarına karşı dikkatli olmalıdır.

6. Bağımsız Denetçinin Risk Olarak Değerlendirilmiş Hususlara Karşı Yapacağı İşlere İlişkin Bulgular

BDS 330 “Bağımsız Denetçinin Risk Olarak Değerlendirilmiş Hususlara Karşı Yapacağı İşler” Standardı, BDS 315’e uygun olarak belirlenen ve değerlendirilen “önemli yanlışlık” risklerine karşı yapılacak işlerin tasarlanması ve uygulanmasına yönelik denetçinin sorumluluklarını düzenlemektedir. Başta denetim kanıtları grubu başlığında yer alan BDS 500 – 580 no’lu standartlar olmak üzere diğer standartlar BDS 330’da genel olarak ele alınan denetim prosedürlerine ilişkin özel hükümler içermektedir. Örneğin; BDS 501 stoklara yönelik uygulanacak denetim prosedürlerini ele alırken BDS 505 dış teyitlere, BDS 520 analitik maddi doğrulama prosedürlerine ve BDS 540 ise muhasebe tahminlerine yönelik uygulanacak denetim prosedürlerine ilişkin rehberlik sağlamaktadır.

İncelenen denetim dosyalarının %26’sında; finansal tablo düzeyinde ve yönetim beyanı düzeyinde önemli yanlışlık riski olarak değerlendirilen risklere karşı müteakip denetim prosedürlerinin tasarlanması ve uygulanmasında eksiklikler tespit edilmiştir.

7. Dış Teyitlere İlişkin Bulgular

Dış teyit, denetçi tarafından üçüncü bir kişiden (teyit eden taraf) fiziki, elektronik veya başka bir ortamda doğrudan yazılı yanıt şeklinde elde edilen denetim kanıtıdır. Dış teyit prosedürleri, çoğunlukla hesap bakiyeleri ve bunların unsurlarıyla ilgili yönetim beyanlarına verilecek karşılıklarla ilgilidir, ancak yalnızca bu kalemlerle sınırlandırılmaması gerekir. Dış teyit prosedürlerinin, “önemli yanlışlık” riski olarak değerlendirilen risklere karşı denetim kanıtı sağlayabileceği diğer durumlar şunlardır: banka hesap bakiyeleri ve bankacılık ilişkilerine ilişkin diğer bilgiler, alacak hesaplarının bakiyeleri ve alacaklara ilişkin şartlar; işleme tabi tutulmak üzere veya konsinye amaçlı olarak üçüncü taraflarca umumi mağazalar veya antrepolarda tutulan stoklar; ilgili geri ödeme vadeleri ve kısıtlayıcı şartlar dâhil, kredi verenlere olan borçlar;  borç hesaplarının bakiyeleri ve borçlara ilişkin şartlar vb.

İncelenen denetim dosyalarının %33’ünde, denetim kanıtı elde etmek amacıyla dış teyit prosedürlerinin tasarlanması ve uygulanmasında eksikler tespit edilmiştir.

KGK dosya incelemelerinde dış teyitlerle ilgili eksiklikler genellikle; seçilen örneklemin ana kitleyi temsil etmemesine, teyitlerin denetim kuruluşu yerine denetlenen işletmeye gönderilmesine veya teyitlerin tasarımındaki kontrolün denetlenen işletmelere bırakılmasına ve cevap               alınamayan teyitler        için alternatif denetim prosedürlerin tasarlanıp uygulanmamasına ilişkindir.

8. Finansal Tablolara İlişkin Görüş Oluşturmayla İlgili Bulgular

BDS 700 uyarınca denetçi, finansal tabloların tüm önemli yönleriyle geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığına ilişkin bir görüş oluşturmalı; bir bütün olarak finansal tabloların hata veya hile kaynaklı önemli yanlışlık içerip içermediğine ilişkin makul güvence elde edip etmediği konusunda bir sonuca varmalıdır. Denetçi ayrıca finansal tabloların, tüm önemli yönleriyle geçerli finansal raporlama çerçevesi hükümlerine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığını değerlendirmelidir.

KGK tarafından incelenen denetim dosyalarının %24’ünde, genel olarak bağımsız denetim raporunun, BDS 700 “Finansal Tablolara İlişkin Görüş Oluşturma ve Raporlama’nın” ekinde yer alan biçime uygun olarak düzenlenmesi hakkında şekil ve içerik açısından eksikliklerin bulunduğu; finansal tabloların geçerli finansal raporlama çerçevesi hükümlerine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığı hususunda gerekli değerlendirmelerin yeterli düzeyde yapılmadığı tespit edilmiştir.

Denetçi BDS’ler kapsamında özellikle, geçerli finansal raporlama çerçevesinin hükümleri ışığında;

•             Seçilen ve uygulanan önemli muhasebe politikalarının finansal tablolarda uygun bir şekilde açıklanıp açıklanmadığını,

•             Seçilen ve uygulanan önemli muhasebe politikalarının uygunluğu ile bu politikaların geçerli finansal raporlama çerçevesiyle tutarlı olup olmadığını,

•             Yönetim tarafından yapılan muhasebe tahminlerinin makul olup olmadığını;

•             Finansal tablolarda sunulan bilgilerin ihtiyaca uygun, güvenilir, karşılaştırılabilir ve anlaşılabilir olup olmadığını,

•             Kullanıcıların önemli işlem ve olayların finansal tablolarda aktarılan bilgiler üzerindeki etkisini anlamalarını sağlamak amacıyla finansal tablolarda yeterli açıklama yapılıp yapılmadığını,

•             Her bir finansal tablonun başlığı dâhil olmak üzere, finansal tablolarda kullanılan terminolojinin uygun olup olmadığını; değerlendirmelidir.

Ayrıca finansal tabloların gerçeğe uygun sunum çerçevesine uygun olarak hazırlandığı durumlarda, yapılan bu değerlendirmeler; finansal tabloların genel sunumu, yapısı ve içeriği ile finansal tabloların, bu tabloların temelini oluşturan işlem ve olayları, gerçeğe uygun sunumu sağlayacak şekilde yansıtıp yansıtmadığı hususunda gerçeğe uygun sunumun sağlanıp sağlanmadığını da içerir.

Denetçi raporu, yazılı ve BDS 700’ün ekinde yer alan denetçi raporu örneklerine uygun olarak düzenlenmesi gerekmektedir.

KAYNAK: KGK 2018 Yıllık İnceleme Raporu

23.01.2019

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.