Prof. Dr. Necdet Sağlam
Anadolu Üniversitesi
İktisadi İdari Bilimler Fakültesi
nsaglam@anadolu.edu.tr

Yeni TTK'ya Göre Kayıt Düzeni ve Düzenlenmesi Zorunlu Bulunan Ara ve Dönem Sonu Finansal Tabloları

1.    GİRİŞ

1 Temmuz 2012’de yürürlüğe giren Türk Ticaret Kanununun Muhasebe/Finansal Raporlama Standartları ve denetim uygulaması konusunda belirsizlikler devam etmekte ve TTK.’da haziran sonunda yapılan değişiklikle Muhasebe/Finansal Raporlama Standartları ve denetim konusunda daha da kafa karıştırmıştır. Diğer taraftan anonim şirketlerde ağır aksakta olsa mevcut denetim kaldırılmış ve şuanda anonim şirketler denetimsiz kalmıştır. Şu anda net olarak kimse ne olacağını bilmemek ve sürekli olarak bir birlerine veya çeşitli kurumlara sormaktadırlar.  Bu nedenle bu makalede mevcut TTK değerlendirilecek; sorunlar tespit edilmeye çalışılacak ve sonunda çözüm önerileri sunulacaktır.

2.    FİNANSAL TABLOLAR NEYE GÖRE HAZIRLANACAKTIR?

TTK 68 -71 maddeleri arasında tacirlerin açılış bilançosu, yılsonu finansal tabloları düzenlenmiştir. Bu maddeler sırasıyla aşağıda ele alınmıştır.

68. Maddeye göre Tacir (bilanço usulüne tabi işletmeler), ticari faaliyetinin başında ve her faaliyet döneminin sonunda, varlık ve borçlarının tutarlarının ilişkisini gösteren finansal tabloyu (açılış bilançosunu ve yıllık bilançoyu) çıkarmak zorundadır. Açılış bilançosunda, yılsonu finansal tablolarının, yılsonu bilançosuna ilişkin hükümleri uygulanır. Tacir, gelir tablosunu hazırlar.  Bilanço ile gelir tablosu, yılsonu finansal tablolarını oluşturur denmektedir.

69 madde Yılsonu finansal tablolar düzenlemeye ilişkin ilkeler düzenlenmiştir. Buna göre yılsonu finansal tabloları Türkiye Muhasebe Standartlarına uyularak düzenlenmeli, açık ve anlaşılır olmalı ve düzenli bir işletme faaliyeti akışının gerekli kıldığı süre içinde çıkarılmalıdır.  Ayrıca TTK. 71. Maddeye göre finansal tablolar, tacir tarafından tarih atılarak imzalanır. Bu maddeden anlaşılalı üzere bilanço usulüne tabi işletmeler TMS/TFRS’ye göre yılsonu bilançosu düzenlemek zorundadırlar.

TTK. 72-76 maddeler finansal tablo kalemlerine ilişkin hükümleri düzenlemektedir.

72 madde tamlık ve mahsup yasağı düzenlenmiştir. Buna göre; aksine kanuni hükümler ve Türkiye Muhasebe Standartları saklı kalmak kaydıyla, finansal tabloların, ticari işletmenin tüm varlıklarını, borçlarını, peşin ödenen giderler ile peşin tahsil edilen gelirleri, teknik terimle dönem ayırıcı hesapları, bütün gelir ve giderleri doğru şekilde değerlendirilmiş olarak göstermesi zorunludur. Mülkiyeti saklı tutulması kaydıyla iktisap edilen ve işletmenin kendisinin veya üçüncü kişilerin borçları için rehnolunan ya da başka bir şekilde teminata verilen malvarlığı unsurları, teminat verenin bilançosunda gösterilir. Nakdî tevdilerin söz konusu olduğu hâllerde, bunlar teminat alanın bilançosunda yer alır. Finansal kiralamaya ilişkin hükümler saklıdır.  Aktif kalemler pasif kalemlerle, giderler gelirlerle, taşınmazlara ilişkin haklar, bunlarla ilgili yüklerle mahsup edilemez denmektedir.

73. madde bilançonun içeriği düzenlenmiştir. Buna göre;  Türkiye Muhasebe Standartlarında aksi öngörülmemişse bilançoda, duran ve dönen varlıklar, özkaynaklar, borçlar ve dönem ayırıcı hesaplar ayrı kalemler olarak gösterilir ve yeterli ayrıntıya inilerek şemalandırılır. Duran varlıklar içinde işletmeye devamlı surette tahsis edilmiş bulunan varlıklar yer alır.

74. madde aktifleştirme yasağı düzenlenmiştir. Buna göre Türkiye Muhasebe Standartlarında aksi öngörülmemişse, işletmenin kuruluşu ve özkaynak sağlanması amacıyla yapılan harcamalar için bilançoya aktif kalem konulamaz.  Bedelsiz olarak elde edilmiş, maddi olmayan duran varlıklar için bilançonun aktifine kalem konulamaz; meğerki, Türkiye Muhasebe Standartlarında aksi öngörülmüş olsun. Sigorta sözleşmelerinin yapılması için gerekli olan giderler aktifleştirilemez; meğerki, Türkiye Muhasebe Standartlarında aksi öngörülmüş olsun denilmektedir.

75. madde de karşılıklar konusu düzenlenmiştir. Buna göre; gerçekleşmesi şüpheli yükümlülük ve askıdaki işlemlerden doğabilecek muhtemel kayıplar için Türkiye Muhasebe Standartlarında öngörülen kurallara göre karşılık ayrılır.

76. madde de dönem ayırıcı hesaplar konusu düzenlenmiştir. Buna göre; bilanço gününden sonraki belirli bir süre içinde giderleşecek olan harcamalar ile gelir unsuru oluşturacak tahsilatlar hakkında Türkiye Muhasebe Standartları uygulanır.

Yukarıda görüldüğü gibi TTK dönem sonu finansal tabloların nasıl düzenleneceğini ve bu tablolarda nelerin bulunacağını belirlemiştir. Yukarıda belirtildiği şüpheli yükümlülük ve askıdaki işlemlerden doğabilecek muhtemel kayıplar için karşılık ayrılmasında da görüldüğü gibi değerleme hükümleri konusunda mevcut vergi düzenlemelerinden ayrılmaktadır. 

3. DEĞERLEME İLKELERİ

TTK 78-82 maddeleri işletmelerin finansal tablolarında yer alan kalemlerin nasıl değerleneceğine ayrılmış ve aşağıda da görüldüğü gibi vergi yasalarındaki değerleme hükümlerinden ayrılan önemli noktalar mevcuttur.

78. madde de genel değerleme ilkeleri düzenlenmiştir. Buna göre; finansal tablolarında yer alan varlıklar ile borçlarla ilgili olarak, aşağıdakilerle sınırlı olmamak ve Türkiye Muhasebe Standartlarında öngörülen ilkeler de dikkate alınmak üzere şu değerleme ilkeleri geçerlidir:

a) Bir önceki dönemin kapanış bilançosundaki değerler ile faaliyet döneminin açılış bilançosundaki değerler birbirinin aynı olmalıdır. Bu durumda açılış kaydının defterlerde yapılması gerekir.

b) Fiilî veya hukuki duruma aykırı olmadıkça, değerlemelerde işletme faaliyetinin sürekliliğinden hareket edilir.

c) Bilanço kapanış gününde, varlıklar ve borçlar teker teker değerlendirilir.

d) Değerleme ihtiyatla yapılmalıdır; özellikle de bilanço gününe kadar doğmuş bulunan bütün muhtemel riskler ve zararlar, bunlar bilanço günü ile yılsonu finansal tablolarının düzenlenme tarihi arasında öğrenilmiş olsalar bile, dikkate alınır; kazançlar bilanço günü itibarıyla gerçekleşmişlerse hesaba katılır. Değerlemeye ilişkin olumlu ve olumsuz farkların dönem sonuçlarıyla ilişkilendirilmesinde Türkiye Muhasebe Standartlarındaki esaslara uyulur.

e) Faaliyet yılının gider ve gelirleri, ödeme ve tahsilat tarihlerine bakılmaksızın yılsonu finansal tablolarına alınırlar.

f) Önceki yılsonu finansal tablolarında uygulanmış bulunan yöntemler korunur.

Aynı madde de varlıklar ile borçların değerleme ölçüleri de düzenlenmiştir. Buna göre; duran ve dönen varlıklar Türkiye Muhasebe Standartları uyarınca bu standartlarda gösterilen ölçülere göre değerlenir. Borçlar ve diğer kalemler için de aynı standartlar uygulanır.

80. madde de iktisap ve üretim değerleri konusu düzenlenmiştir. Buna göre; değerlemede uygulanacak değerlerin belirlenmesi, tanımları, kapsamları, uygulanacak kalemlerin gösterilmesi ve değişiklikler Türkiye Muhasebe Standartlarına tabidir.

82. madde tacirlerin saklama ve ibraz yükümlülükleri konusu düzenlenmiştir. Buna göre; her tacir; Ticari defterlerini, envanterleri, açılış bilançolarını, ara bilançolarını, finansal tablolarını, yıllık faaliyet raporlarını, topluluk finansal tablolarını ve yıllık faaliyet raporlarını ve bu belgelerin anlaşılabilirliğini kolaylaştıracak çalışma talimatları ile diğer organizasyon belgelerini,  Alınan ticari mektupları,Gönderilen ticari mektupların suretlerini ve Kayıtların dayandığı belgeleri, sınıflandırılmış bir şekilde saklamakla yükümlüdür.

Yukarıdan ara bilançoların da TMS/TFRS’ye göre düzenleneceği hükmü çıkmaktadır. Ayrıca açılış ve ara bilançoları, finansal tablolar ve topluluk finansal tabloları hariç olmak üzere, birinci fıkrada sayılan belgeler, Türkiye Muhasebe Standartlarına da uygun olmak kaydıyla, görüntü veya veri taşıyıcılarda saklanabilirler; şu şartla ki;

a) Okunur hâle getirildiklerinde, alınmış bulunan ticari mektuplar ve defter dayanaklarıyla görsel ve diğer belgelerle içerik olarak örtüşsünler;

b) Saklama süresi boyunca kayıtlara her an ulaşılabilsin ve uygun bir süre içinde kayıtlar okunabilir hâle getirilebiliyor olsun denilmektedir.

Ayrıca saklama süresi, ticari defterlere son kaydın yapıldığı, envanterin çıkarıldığı, ara bilançonun düzenlendiği, yılsonu finansal tablolarının hazırlandığı ve konsolide finansal tabloların hazırlandığı, ticari yazışmaların yapıldığı veya muhasebe belgelerinin oluştuğu takvim yılının bitişiyle başlar denilmektedir. Bu fıkrada da ara bilançodan bahsedilmekte ve ara bilançonun TMSTFRS’ye göre düzenleneceği anlamı çıkmaktadır.

TTK’nn 88 maddesinde Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun yetkisi düzenlenmiştir.  Bu madde;

1- TTK’nun 64 ile 88 inci madde hükümlerine tabi gerçek ve tüzel kişiler münferit ve konsolide finansal tablolarını düzenlerken, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yayımlanan, Türkiye Muhasebe Standartlarına, kavramsal çerçevede yer alan muhasebe ilkelerine ve bunların ayrılmaz parçası olan yorumlara uymak ve bunları uygulamak zorundadır. TTK’nun 514 ile 528 inci maddeler ile bu Kanunun ilgili diğer hükümleri saklıdır. TTK’nun 514 ile 528 inci maddelerde ise; şirketin Finansal Tabloları, Yedek Akçeler konusu düzenlenmiştir. 514 maddeye göre; anonim şirket yönetim kurulu, geçmiş hesap dönemine ait, Türkiye Muhasebe Standartlarında öngörülmüş bulunan finansal tablolarını, eklerini ve yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunu, bilanço gününü izleyen hesap döneminin ilk üç ayı içinde hazırlar ve genel kurula sunar.

514. madde de ise dürüst resim verme ilkesine göre; anonim şirketlerin finansal tabloları, Türkiye Muhasebe Standartlarına göre şirketin malvarlığını,  borç ve yükümlülüklerini,  öz kaynaklarını ve faaliyet sonuçlarını tam, anlaşılabilir, karşılaştırılabilir, ihtiyaçlara ve işletmenin niteliğine uygun bir şekilde; şeffaf ve güvenilir olarak; gerçeği dürüst, aynen ve aslına sadık surette yansıtacak şekilde çıkarılır.

Diğer taraftan Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca yayınlanan tebliğ ve yönetmeliklerde de yılsonu ve ara dönem finansal tablolar düzenlenirken TMS/TFRS’ye göre düzenleneceği anlamı çıkmaktadır. 28 Ağustos 2012 tarihli Resmî Gazete’de yayınlan Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca yayınlanan Şirketlerin yıllık faaliyet raporunun asgari içeriğinin belirlenmesi hakkında yönetmelikte şirket genel kuruluna sunulacak yılsonu finansal tablolar olarak Türkiye Muhasebe Standartlarında öngörülmüş bulunan finansal tablolar belirtilmiştir.

28 Ağustos 2012 tarihli Resmî Gazete Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca yayınlanan ticaret şirketlerinin Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca denetlenmesi hakkında yönetmelik ile Finansal tablolara, yıllık faaliyet raporlarına ve yedek akçelere yönelik işlemleri Gümrük ve Ticaret Başmüfettişi, Gümrük ve Ticaret Müfettişi ile Gümrük ve Ticaret Müfettiş Yardımcılarınca denetlenecektir.

4.SONUÇ VE ÖNERİLER

Şu anki TTK 65. Maddesindeki (26 Haziran 2012 değişikliği)  yasal defterlerin vergi yasalarına göre tutulacağı hükmü ile TTK’nın birçok maddesi ile çelişmektedir. TTK’ya göre TMS/TFRS’ye göre ara dönem ve dönem sonu finansal tablo tutulması ve envanter çıkarılması zorunludur. Yukarıda sıralanan çerçevede mevcut duruma ait çözüm alternatifleri aşağıdaki gibi sıralanabilir.

1-    Sadece dönem sonu finansal tabloları TMS/TFRS’ye göre düzenlenir ve dönüşüm ve çevirim farkları vergi kanunlarına göre çıkarılan kesin mizandan sonra mevcut defterler üzerinde yapılarak TMS/TFRS’ye uygun finansal tablolar düzenlenir. Vergi yasalarına göre düzenlenen finansal tablolar vergi idaresine, TMS/TFRS’ye göre düzenlenmiş finansal tablolar şirket genel kurullarına sunulur.

2-    TMS/TFRS’ye ye göre kayıtlar ikinci bir yevmiye defterinde yasal defterlere paralel olarak tutularak TMS/TFRS’ye ait finansal tablo buradan üretilir.

3-      Bir düzenle yapılarak mevcut defterlerde kayıtlar yapılır ve TMS/TFRS’ye göre ara dönem ve dönem sonu finansal tabloları ayrı bir yerde düzenlenir. Bu durumda dönüşüm ve çevirim farklarının bir envanter dosyasında saklanması gerekir.

4-      TTK değiştirilerek TMS/TFRS tam olarak uygulanır; dönem içinde vergi yasaları TMS/TFRS değerleme farkları nazım hesaplarda izlenir ve TMS/TFRS -vergi yasaları farkları beyannameye ek bir dönüşüm tablosunda gösterilir. Yani muhasebe karından vergi matrahına geçilir.

5-      Yasal değişiklik yapılarak 2013 yılında bağımsız denetime tabi şirketler TMS/TFRS’ye göre finansal raporlar düzenlerler, geri kalanlar bilanço usulüne tabi işletmeler için 2017 yılına kadar kademeli bir geçiş yapılabilir.

6-      Son olara; TTK değiştirilerek TMS/TFRS uygulaması kaldırılır ve eski düzene dönülür.

13.11.2012

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.