Nazlı Gaye Alpaslan
Avukat
ngahukuk@gmail.com

Vergi Borcu İle İlgili Tebliğ Edilen Ödeme Emri Hakkında Mükelleflerin Yaşadıkları Sorunlar

Uygulamada vergi idareleri tarafından asıl amme borçlusu mükelleften tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan borçlarla ilgili olarak şirket müdürleri, yönetim kurulu üyeleri ve en son aşamada şirket ortakları hakkında takip ve tahsil yolları sürdürülebilmektedir.

Tahsil daireleri tarafından son yıllarda VUK 107/A hükmüne göre elektronik ortamda tebligat yöntemi kullanılmaya başlanılmıştır. Bu uygulama ile beraber idarenin tebligat ile ilgili önceki yıllarda yaşanan sorunların azaldığı görülebilmektedir. Diğer yandan söz konusu madde hükmü gereğince işini terk eden mükelleflere yönelik olarak elektronik tebligat sistemi uygulanmayacaktır.

Çalışmamıza gerek asıl amme borçlusu şirketler ve gerekse ikincil kamu borçluları nezdinde sürdürülen takipler ayrıca tüzel kişiliği tasfiye, iflas ve benzeri sebeplerle hukuk yaşamında varlıkları sonlanan şirketler hakkında yapılacak işlemler ortaya konulmaya çalışılacaktır.

I. Limited Şirket Tüzel Kişiliğine Yapılacak Ödeme Emri ile İlgili Tebligatlar Mahalle Muhtarına Yapılamaz

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Tebliğ Esasları” başlıklı 93. maddesinde, tahakkuk fişinden gayri, vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade eden bilumum vesikaların ve yazıların adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmühaberli taahhütlü olarak yollanacağı belirtilmiştir.

Öte yandan, adresleri bilinmeyenlere ilan yolu ile tebliğ edileceği, aynı kanunun “Tebliğ Evrakının Teslimi” başlıklı 102. maddesinde de, muhatabın zarf üzerinde yazılı adresini değiştirmesinden dolayı bulunamamış olması halinde posta memurunun durumu zarf üzerine yazacağı ve mektubun posta idaresince derhal tebliği yaptıran daireye geri gönderileceği belirtilmiştir.

Muhatabın geçici olarak başka bir yere gittiği, bilinen adresinde bulunanlar veya komşuları tarafından bildirildiği takdirde keyfiyet ve beyanda bulunanın kimliğinin tebliğ alındısına yazılarak altının beyanı yapana imzalattırılacağı açıklanmıştır.

Ayrıca, imzadan imtina ederse tebliği yapanın bu ciheti şerh ve imza ederek tebliğ edilemeyen evrakın çıkaran mercie iade olunacağı, bunun üzerine tebliği çıkaran mercii tarafından tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğe çıkarılacağı belirtilmiştir.

Öte yandan, ikinci defa çıkarılan tebliğ evrakı da aynı sebeple tebliğ edilemeyerek iade olunursa tebliğin ilan yoluyla yapılacağı açıklanmıştır. Yasa hükmünün son fıkrasında da, yukarıdaki fıkralarda yazılı işlemlerin komşularından bir kişi veya muhtar veya ihtiyar heyeti üyelerinden veyahut bir zabıta memuru huzurunda icra ve keyfiyeti taahhüt ilmühaberine yazılarak tarih ve imza vazedilmek ve hazır bulunanlara da imzalattırmak suretiyle tespit olunacağı hükmüne yer verilmiş bulunmaktadır. 

Yasal düzenleme gereği, anonim şirketler hakkında yapılabilecek cezalı tarhiyatlarla ilgili ihbarnamelerin veya eklerinin kapalı bir zarf içerisinde şirketin adresine ve yetkili kişilere tebliği gerekmektedir.

Bilindiği üzere, 213 sayılı VUK hükümlerine göre anonim şirketlere yapılacak her türlü tebligatlarda bu tebligatın şirketin yetkililerine veya şirkette çalışan sigortalı işçilere veya müstahdemlere yapılması gerekmektedir. Bu konuda 213 sayılı VUK 93. maddesine göre,  tebliğin mutlak surette bilinen adreslere yapılması gerekmektedir. Tebliğ yapılacak kişiler yasada belirtilmiştir. Buna göre tebliğ;

• Mükelleflere,
• Mükelleflerin kanuni temsilcilerine,
• Umumi vekillerine,
• Vergi cezası kesilenlere,

yapılır.

VUK 93. maddesinde öncelikle tebliğ yapılacak kişiler belirlenmiştir. Bu kişiler kural olarak, vergi ödevleri nedeniyle vergi dairesi ile muhatap olanlardır. Ancak tüzel kişilerde veya tüzel kişiliği bulunmayan topluluklarda vergi dairesi ile muhatap olabilecek kişiler değiştiği için maddenin 2.fıkrasında tüzel kişiler için tebliğin;

• Yönetim kurulu başkanı,
• Şirket müdürü,
• Kanuni temsilci,

adlarına yapılması zorunludur.

Tüzel kişiliklerde kanuni temsilci öncelikle yönetim kurulu başkanı veya müdür olmakla birlikte binlerce kişinin çalıştığı kurumlarda bu kişilerden başka da kanuni temsilci bulunması mümkündür.

Nitekim, İş Bankası’na yapılacak bir tebliğ için bankanın yönetim kurulu başkanını aramak hem vergileme yetkisini zayıflatır hem mükelleflere gereksiz külfet getirir. Bunun için kanun koyucu, başkan veya müdürler dışında kanuni temsilcilere de tebliğ yapılabilmesini düzenlemiştir.

213 sayılı yasada tebliğ açısından bazı hallerde kanundan gelen temsilciyi asıl muhatap olarak kabul ettiğini, yetkisiz temsilciye tebliğ yapılmasının mümkün olamayacağını belirtmekte yarar vardır.1

Diğer taraftan, mükellefin işyerinde müstahdemlere tebliğ yapılabilmesi için muhatabın işyerinde bulunmadığının usulüne uygun olarak tespit edilmiş olması gerekir. Danıştay, şirket temsilcilerinin bulunmadığına ilişkin herhangi bir tespit olmadan fabrika bekçisine yapılan tebliği geçersiz sayarak ödeme emrinin iptal edilmesi şeklindeki mahkeme kararını tasdik etmiştir.2

Adi ortaklıklarda tebliğ ise: bilindiği gibi adi ortaklıkların tüzel kişilikleri yoktur. Bu nedenle, söz konusu ortaklıkların vergi veya cezanın muhatabı oldukları durumlarda bizzat ortaklık adına tebliğ yapılması mümkün bulunmamaktadır.

Adi ortaklıklarda vergi ve ceza yönünden sorumluluk ortaklıkların kendi şahıslarına aittir ve bu nedenle de vergilendirmeye ilişkin tebliğlerin bizzat ortaklara yapılması zorunludur. Bununla birlikte, her ortağın sorumluluğu sadece ortaklıktaki hissesi yönündedir. Diğer bir ifadeyle, adi ortaklık ortaklarına yapılacak tebliğin, hisseleri ile sınırlı olması gerekmektedir. Bu arada, örneğin ortalama kar haddi, asgari gayrisafi hasılat esası uygulamasına ilişkin izaha davet yazılarının dahi her ortağa ayrı ayrı tebliğ edilmesi gerekmektedir.

Bunların yanı sıra, uygulamada KDV ve muhtasar beyanname ile bildirilen gelir vergilerine ilişkin tebliğlerin, ortaklık adına düzenlenecek ihbarnamelerle ortaklardan sadece birisine tebliğ edilmesi yeterli görülmektedir. Ancak, adi ortaklık sözleşmesinde, yetkili ortak belirlemesi yapılmış ise, tebliğin de bu ortağa yapılması gerekecektir.3

Örneğin, Vakıflar Genel Müdürlüğü tarafından yayımlanmış olan Türk Medeni Kanunu hükümlerine göre kurulmuş vakıflara ilişkin tebligatta, vakıf senedinde yazılı olan vakıf organlarının belirtilmesinin zorunluluğu mevcuttur. Bu nedenle, vakıfların yönetim kurulları kanuni temsilci konumundadır.

Vakıf ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan topluluklarda ise bunlarla işleri idare edenlere veya temsilcilerine tebliğ yapılması gerekir. Cemaatlerin statüleri ise bilindiği gibi Lozan Anlaşması ile belirlenmiştir. Bu cemaatlerin dini temsilcileri seçimle belirlenmektedir. Dolayısıyla bu cemaatlere yapılacak tebliğlerin de cemaatlerin liderine yapılması gerekir. Fakat, ülkemizde Lozan Anlaşması ile belirlenen dışında cemaatler de bulunmaktadır. İşte bu cemaatlerle ilgili tebliğin de bunların idarecilerine yapılması gerekir.4

Danıştay 9. Dairesi tarafından verilen bir kararda, borçlu şirket adına 213 sayılı VUK ile ilgili yapılacak vergi tebligatlarında, mahalle muhtarına teslim edilmek sureti ile yapılan tebliğ şekillerinden bahsedilmediğinden dolayı ödeme emri ile ilgili tebligatın muhtara yapılmayarak tebligatın usulüne uygun olarak tebliğinin gerektiğine karar vermiştir. Söz konusu kararda; “… 213 sayılı VUK’un ilgili maddelerinde vergilendirmeye ilişkin işlemlerin nasıl tebliğ edileceğinin belirtildiği, söz konusu maddelerde mahalle muhtarına teslim edilmek suretiyle tebliğ şeklinde bahsedilmediği, bu durumda, ödeme emrinin …Taşımacılık Gümrükleme ve Tic. Ltd. Şti.’ne tebliğ edildiğinin kabulünün hukuken mümkün bulunmadığı, ayrıca  kanuni temsilci adına düzenlenen ödeme emirleri 04/05/2007 tarihli olduğu halde adı geçen şirket adına düzenlenen ödeme  emirlerinin  bu tarihten sonra tebliğ edilmeye çalışıldığı anlaşıldığından, borçlu  şirket yönünden kesinleşmeyen vergi borçlarının davacıdan tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinde isabet görülmediği...” gerekçesi ile muhatara yapılan tebligatı iptal  etmiştir.

Sonuç olarak, anonim şirketin yönetim kurulu üyesinin kişisel işleri dolayısıyla vekaletname verdiği kişiye ihbarnamelerin tebliği suretiyle amme alacağının kesinleştiğinden bahisle düzenlenen anonim şirkete ait ödeme emirlerinin tebliğinde hukuka uygunluk görülmediğinden tebligat geçerli olamaz.5

II –Ticaret Sicilinden Kaydı Silinen Şirkete Ödeme Emri Tebliğinin Hukukiliği Nedir?
Vergi İdaresi, tasfiye işlemi bitmiş, tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinen bir şirkete, Ba-Bs formu vermediği gerekçesiyle, özel usulsüzlük cezası kesmiştir. Kesilen cezaya karşı, mükellef düzeltme talep etmiş. Vergi dairesi bu talebi reddetmiştir. Bunun üzerine tasfiye olmuş şirketin ortakları dava açmıştır. Olaylar sırasıyla şöyle gelişmiştir.

a) Ticaret Sicilinden Kaydı Silinen Ve Tüzel Kişiliği Sonlanan Şirket Davaya Taraf Olabilir mi?
İptal davası açılabilmesi için, dava açan yanın davaya taraf olma ehliyetine sahip olmasına bağlıdır. Adına, ödeme emri düzenlenen şirketin ... tarihinde feshedilip, ticaret sicilinden kaydı silinerek, tüzel kişiliğinin sona ermiş olması nedeniyle, hukuken mevcut olmayan, şirketin haklara sahip olması, borçlu kılınması ve temsili olanaklı bulunmamaktadır.

c) Fesh Edilen Ltd. Şti. Adına Ba-Bs Formunu Vermediği Gerekçesiyle Özel Usulsüzlük Cezası Kesilebilir mi?
Tasfiye olmuş, tasfiyesi tamamlanmış bir limited şirkete, Ba-Bs formu vermediği gerekçesiyle kesilen cezayı vergi mahkemesi ortadan kaldırmıştır. Gerekçe şöyledir:

Olayda, adına ödeme emri düzenlenen şirketin ... tarihinde feshedilip, ticaret sicilinden kaydı silinerek tüzel kişiliğinin sona ermiş olması sebebiyle, hukuken var olmayan şirketin haklara sahip olması, borçlu kılınması ve temsili olanaklı değildir. Bunun sonucu olarak, tüzel kişiliğin sona ermesinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi, olmayan şirket adına tarh ve ceza kesme işlemleri tesis edilemez; tesis edilen işlemler de, herhangi bir hukuki sonuç doğurmaz.6

II.Ödeme emrine karşı dava açan ve davasını kaybeden mükellefler için uygulanan haksız çıkma zammı konusunda anayasa Mahkemesinin İptal Kararı

Bilindiği gibi, 6183 sayılı Kanunun 58. Mad. göre ödeme emrine yönelik iptal davası açan mükellefler açısından önceden uygulanan %10 haksız çıkma zammı konusunda yeni bir gelişme olmuştur.

Buna göre,

Literatürde “haksız çıkma zammı” olarak adlandırılan düzenlemeye ilişkin yakın zamanda iki AYM kararı yayımlandı. AYM, 2 Ağustos 2022 tarihli RG’de yayımlanan 2021/119 E., 2022/48 sayılı K. sayılı kararıyla söz konusu düzenlemeyi Anayasa’ya aykırı olduğu gerekçesiyle iptal etti. 3 Ağustos 2022 tarihli RG’de yayımlanan 18.05.2022 tarih ve 2019/4408 Başvuru numaralı kararıyla da biraz önce belirttiğim karara da atıf yaparak haksız çıkma zammının mülkiyet hakkını ihlal ettiği yönünde karar vermiştir. Bundan böyle ödeme emrine karşı dava açan mükellefler açmış oldukları davalarda haksız çıkmaları halinde %10 zam ceza ödenmeyecektir.

III - Özet Ve Sonuç

Gelir idaresi en son Tahsilat Genel Tebliğlerini tek bir tebliğde toparlayıp, Seri:A, Sıra:1 no’lu tebliğ şeklinde topluca yayınlamış, eski tebliğleri ilga etmiştir. Bundan sonraki çalışmalarda Gelir İdaresi yerleşik yargı kararlarını da dikkate alarak çıkaracağı genel tebliğlerde hukukun üstünlüğünü, müstakar hale gelmiş, içtihatları da dikkate alarak uygulamaya yön vermesi, gereksiz işlemlere başvurmaması, ve bürokrasiyi azaltması gerekmektedir. Eski, yanlış ve hukuka aykırı uygulamalara son verilip, Danıştay’ın en son yeni içtihatlarını izleyip, yeni ve en son gelişmelere göre uygulamalarını iyileştirici yönde düzeltmesi gerekmektedir.

Örneğin pay devri yapıp, ortağı olduğu limited şirketten ayrılmış, eski ortak hakkında ödeme emri tebliği hukuki değildir. Şirket borcu nedeniyle orta yerde yeni ortaklar varken, eski ortaklara tebligat yapılması son derece yanlıştır. Diğer taraftan ihtiyati haciz, ihtiyati tahakkuk sorunu çözülmelidir. Zira, inceleme elemanı tarafından önerilmemiş tarhiyatlar hakkında, inceleme elemanı tarhiyat için ihtiyati haciz talep etmemiş olmasına rağmen vergi dairesi ihtiyati haciz uygulamaktadır. Bu durum ne derece hukukidir. Borçlu mükellefin özel mal varlıklarına, otomobiline bilhassa banka hesaplarına blokaj konulması ne derece hukuki bir durum ve uygulamadır. Bu gibi uygulamaların, Türkiye çapında yapılan mal varlığı araştırmalarının ne derece geçerli olduğu tartışmalıdır. Vergi uygulamaları mükellefleri mağdur etmemelidir. Vergi uygulaması adeta bu gibi yanlış uygulamalar neticesinde vergi çilesine dönüştürülmek istenmektedir. Özellikle idare tarafından elektronik ortamda konulan hacizlerin yeniden elektronik ortamda kaldırılması gerekmektedir.

Kaynakça
1- ALPASLAN Mustafa, KAYA Eda, ALPASLAN  Nazlı Gaye,Ödeme Emri,Met Matbaacılık,Ekim 2017-İZMİR
2- YILMAZ Kazım, ‘’Kamu (Amme) Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Yasa’’ Ce-Ka Yayınları, Ankara, Aralık 2006
3-ÜNLÜ Cengiz, Açıklamalı-İçtihatlı 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usülü Hakkında Kanun, Seçkin Yayınevi, Ankara,1995
4-ÖZBALCI Yılmaz, Amme Alacaklarının Tahsil Usülü Hakkında Kanun Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Ankara-Şubat 2012

1 ÖZYER M.Ali, “Açıklamalı ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması”, HUD Yayınları, 4.Baskı, Mart 2008, s.148.
2 Dnş.4.D.nin, 16.02.1989 gün ve E:1998/4355-K:1989/703 sayılı kararı.
3 Dnş.4.D.’nin, 22.9.1969 gün ve E:1967/4213-K:1969/3659 sayılı kararları. Bu kararlar için bkz. M. Nadir ARICA, Vergi Usul Kanunu, 1989, Ankara, s.351-359.
4 213 sayılı VUK md. 93, 94, 95,96, 97, 98, 99, 100, 101, 102.
5 Dnş.9.D.’nin, 12/02/2008 gün ve E:2007/6375-K:2008/684 sayılı kararı.
6 Dnş.7.D.’nin, 14.06.2005 gün ve E:2005/1018-K:2005/1227 sayılı kararı.>

13.10.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.