Mutlu Cumhur Celep
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
mutlucumhur_celep@yahoo.com

Kalkınma Ajansları Tarafından Sağlanan Mali Destekler

5449 Sayılı Kalkınma Ajanslarının Kuruluşu Koordinasyonu ve Görevleri Hakkında Kanun 08.02.2006 tarih ve 26074 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak aynı tarihte yürürlüğe girmiştir. 5449 sayılı Kanun ve bu kanun hükümlerine dayanılarak çıkartılan Kalkınma Ajansları Proje ve Faaliyet Destekleme Yönetmeliği kapsamında, yatırımcı kuruluşlara doğrudan finansman desteği adı altında sağlanan karşılıksız yardımların, bu kuruluşların gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespiti aşamasında hangi yöntem esas alınarak muhasebeleştirilmeleri gerektiği konusunda oluşan tereddütlere vergi mevzuatı ve yargı kararları doğrultusunda yanıt aranmaya çalışılacaktır.

Kalkınma Ajansları yönetmelik hükümleri kapsamında teknik ve mali destekler ana başlığı altında çeşitli destekler sağlamaktadır, çalışma konumuzla ilgili olan mali destekler üç çeşit olup aşağıda kısaca tanımlanmıştır.

-Doğrudan Finansman Desteği

-Faiz Desteği

-Faizsiz Kredi Desteği

Doğrudan Finansman Desteği: Ajansın yönetmelikte belirtilen usul ve esaslar çerçevesinde belli proje ve faaliyetlere yaptığı karşılıksız yardımlardır. (Yönetmelik, Madde, 12)

Faiz Desteği: Faiz desteği kar amacı güden gerçek ve tüzel kişilerin başvuru rehberinde belirtilen nitelikteki projeleri için, ilgili aracı kuruluşlardan alacakları krediler karşılığında ödeyecekleri faiz giderlerinin ajans tarafından karşılanmasını öngören karşılıksız yardımlardır. (Yönetmelik, Madde, 29)

Faizsiz Kredi desteği: Ajans tarafından kar amacı güden gerçek ve tüzel kişilerin başvuru rehberinde belirtilen nitelikteki projeleri için ilgili aracı kuruluşlar eliyle kredi verilmesini ve bu mali desteğin bu yönetmelikte belirtilen usul ve esaslar dahilinde ajansa faiz ödenmeksizin taksitler halinde geri ödenmesini öngören karşılıksız yardımdır. (Yönetmelik, Madde, 30)

VERİLEN TEŞVİKLERİN VERGİ YASALARI KAPSAMINDA MUHASEBELEŞTİRME YÖNTEMLERİ:

A-ÖZ KAYNAK (SERMAYE) YÖNTEMİ:

Öz kaynak Yöntemi, 20 Nolu Türkiye Muhasebe Standardında (TMS–20) benimsenen teşviklerin muhasebeleştirilmesindeki temel yaklaşımdan birisidir. Sermaye yaklaşımında alınan destekler(teşvikler) doğrudan öz kaynak olarak muhasebeleştirilmektedir. Gelir yaklaşımında ajans destekleri gelir tablosuna yansıtılmakta iken; Öz kaynak yaklaşımında ise Bilanço’ya yansıtılmaktadır. Bu yaklaşıma göre ajanstan alınan mali destekler, kâr ya da zarar dışında doğrudan muhasebeleştirilmektedir. Ajans “Proje Uygulama Rehberi”nde önerilen bu yöntemde alınan mali destek özel fon (549 nolu hesap) olarak kaydedilebilir. Ancak, bu durumda, satın alınan demirbaşın mali destek oranına tekabül eden kısmı amortismana tabi tutulmaz. Başka bir ifade ile ajanstan alınan destek tutarı kadar demirbaşın maliyet bedeli indirilir, kalan varlıklar üzerinden amortisman ayırma işlemi yapılır.

Öz kaynak yaklaşımına göre; elde edilmiş bir gelir yoktur, ajanstan alınan destekler, işletme sermayesi olarak, Tesis ve Yatırıma dönüştürüldüğünden, Bilançoda Öz kaynaklar içinde yer almalıdır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 262 nci maddesinde; "Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum toplamını ifade eder." hükmü yer almıştır. Kâr amacı güden yararlanıcıların proje ve faaliyetleri dolayısıyla ajanstan aldığı mali desteklerinin muhasebeleştirilmesinde, 176 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ hükümlerine göre iktisadi kıymetlerin (sabit yatırımın) maliyet bedelinden indirme (sermaye yöntemi) seçimlik hakları bulunmaktadır. Bu madde ile iktisadi kıymetlerin maliyet bedellerin tespitinde, fiili maliyetin esas alınması öngörülmüştür. Dolayısıyla yararlanıcı adına tahakkuk ettirilen destek tutarları (ön, ara ve nihai ödemeler), sabit yatırımların maliyet bedelini azaltıcı bir unsur olduğundan, faydalanıcılar tarafından alınan bu destekler, tahakkuk ettirildikleri tarihte gerçekleştirilmiş olan sabit yatırımların maliyet bedelinden indirilebilecektir. Bu durumda, sabit kıymetin maliyet bedeli; alınan destek tutarından sonraki miktar olacağından, bu usulü seçen yararlanıcılar, sabit yatırımın toplam bedelinden, alınan ajans desteğinden sonra kalan değeri sabit yatırımın değeri olarak aktiflerine kaydedecektir. Aktife kaydedilen bu değer üzerinden amortisman ayıracaklar ve bu değer üzerinden de yatırım indiriminden yararlanacaklardır.

TMS standartlarına göre sermaye yaklaşımının dayandığı gerekçeler şunlardır:

-Bir finansman aracı olan devlet teşvikleri, finanse ettikleri harcama kalemini netleştirmek amacıyla gelir tablosunda gösterilmek yerine, bilanço ile ilişkilendirilmelidir. Geri ödeme beklenmediğinden dolayı söz konusu teşvikler doğrudan öz kaynak olarak kaydedilmelidir.

-Kazanılmış bir gelir olmamaları, aksine herhangi bir maliyeti olmaksızın devlet tarafından sağlanan bir teşviği temsil etmeleri nedeniyle, devlet teşviklerine gelir tablosunda yer verilmemelidir.

Öz Kaynak (Sermaye) Yönteminin Dayanakları:

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 262.Maddesi

176 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununa Eklenen Geçici 84 .Madde (AB destekleriyle ilgilidir.)

Türkiye Muhasebe Standartları-20

Kalkınma Ajansları Proje Uygulama Rehberi

B- GELİR YÖNTEMİ:

Ajans desteklerinin muhasebeleştirilmesiyle ilgili olarak gelir yönteminin bahsedildiği genel idari düzenlemeler aşağıdadır. Bunlardan ilk dördü vergi yasalarıyla, beşincisi muhasebe standartlarıyla ilgilidir.

-176 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği

-1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği

-193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununa Eklenen Geçici 84 .Madde (AB destekleriyle ilgilidir.)

-5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 1 Nolu Tebliğinin 10.2.9.2.4 numaralı bölümü (ar-ge destekleri)

-Türkiye Muhasebe Standartları-20

-Kalkınma Ajansları Proje Uygulama Rehberi

-Kalkınma Ajansları Mali Desteklerinden Yararlanan Kamu İdarelerine Tahsis EdilenKaynakların Kullanımı, Muhasebeleştirilmesi İle Diğer Hususlara İlişkin Usul ve Esaslar

176 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (602 – Diğer Gelirler):

Bilindiği üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 262 nci maddesinde; "Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum toplamını ifade eder." hükmü yer almıştır.

Bu madde ile iktisadi kıymetlerin maliyet bedellerin tespitinde, fiili maliyetin esas alınması öngörülmüştür. Dolayısıyla yatırımcı adına tahakkuk ettirilen destekleme primleri, sabit yatırımların maliyet bedelini azaltıcı bir unsur olduğundan, mükelleflerce bu primler, tahakkuk ettirildikleri tarihte gerçekleştirilmiş olan sabit yatırımların maliyet bedelinden indirilebilir.

Bu durumda, sabit kıymetin maliyet bedeli; indirilen destekleme priminden sonraki miktar olacağından, bu usulü seçen mükellefler, sabit yatırımın toplam bedelinden, alınan primin düşülmesinden sonra kalan değeri sabit yatırımın değeri olarak aktiflerine kaydedecektir. Aktife kaydedilen bu değer üzerinden amortisman ayıracaklar ve bu değer üzerinden de yatırım indiriminden yararlanacaklardır.

Ancak, isteyen mükellefler, tahakkuk eden destekleme primlerini, sabit yatırımların maliyet bedellerinden düşmeden doğrudan hasılat olarak da yazabilirler.

1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğ :

İşletmenin korunması, ihracatı teşvik ya da hükümet politikasına uyma zorunluluğu karşısında oluşan işletmenin faaliyet hasılatındaki düşüklüğü veya faaliyet zararını gidermek için, sermaye katkısı niteliğinde olmayan, mali yardımlar (sübvansiyonlar), devletin bazı malları vergi, resim, harç ve benzeri yükümlülüklerden istisna etmesi yoluyla yaptığı yardımlar (vergi iadeleri) ve satış tarihindeki vade farkları, ihracatla ilgili fiyat istikrar destekleme primi vb. hasılat kalemleri bu hesapta izlenir.

İşleyişi: Dönem içindeki faaliyetlerden doğan sübvansiyon, vergi iadesi, vade farkları, (vb.) tutarları saptanarak ilgili hesaba borç, bu hesaba(602-Diğer Gelirler) ise alacak kaydedilir.

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununa Eklenen Geçici 84 .Madde :

Avrupa Birliği organlarıyla akdedilen ve usulüne göre yürürlüğe konulan anlaşmalar çerçevesinde proje karşılığı sağlanan hibeler, özel bir fon hesabında tutulur ve gelir olarak dikkate alınmaz. Söz konusu hibelerle gerçekleştirilecek projelere ilişkin olarak bu fondan yapılan harcamalar, gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider ve maliyet olarak dikkate alınmaz. Proje sonunda herhangi bir şekilde harcanmayan ve iade edilmeyen tutarın kalması hâlinde bu tutar gelir kaydedilir.

Birinci fıkra çerçevesinde sağlanan hibelerle finanse edilen yıllara sâri inşaat ve onarım işlerine ilişkin ödemeler üzerinden ve yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden, fon hesabından yapılan harcama tutarları ile sınırlı olmak üzere, 94 üncü maddenin birinci fıkrasının (2) ve (3) numaralı bentleri ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi ve 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) ve (b) bentleri uyarınca vergi kesintisi yapılmaz.

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 1 Nolu Tebliğinin 10.2.9.2.4 numaralı bölümü (ar-ge destekleri) :

94/6401 sayılı İhracata Yönelik Devlet Yardımları Kararı çerçevesinde Para–Kredi Koordinasyon Kurulunun 9/9/1998 tarih ve 98/16 sayılı Kararına istinaden yayımlanan 98/10 sayılı Araştırma–Geliştirme (Ar-Ge) Yardımına İlişkin Tebliğ çerçevesinde Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından, sanayi kuruluşlarının uzman kurumlar tarafından Ar-Ge niteliğine sahip olduğu tespit edilen projeleri kapsamında izlenip değerlendirilebilen giderlerin belli bir oranı hibe şeklinde karşılanmakta veya bu projelere geri ödeme koşuluyla sermaye desteği sağlanmaktadır.

Yukarıda belirtilen mevzuat çerçevesinde geri ödeme koşuluyla sermaye desteği olarak sağlanan destekler, borç mahiyetinde olup ticari kazanca dâhil edilmesi söz konusu değildir. Ancak, bu mevzuat çerçevesinde hibe şeklinde sağlanan destek tutarları ile diğer kurumlardan bu mahiyette sağlanacak her türlü destek tutarları, ticari kazancın bir unsuru olarak kazanca dâhil edilecektir. Maliyetleri, bu tür desteklerle karşılanan Ar-Ge harcamaları da Ar-Ge indiriminin hesabında dikkate alınacaktır.

TMS-20’de bahsedilen gelir yaklaşımının dayandığı gerekçeler:

Devlet teşvikleri, hissedarlar dışındaki bir kaynaktan elde edilmiş olmaları nedeniyle, doğrudan öz kaynak olarak kaydedilmemeli, fakat uygun dönemlerde gelir olarak finansal tablolara yansıtılmalıdır.

Devlet teşvikleri nadiren karşılıksızdır. İşletmeler koşullara uymakla ve önceden konan yükümlülüklerini yerine getirmekle teşvikleri kazanır. Bu nedenle bu teşvikler gelir kaydedilmeli ve teşviklerle karşılanması amaçlanan ilgili giderlerle eşleştirilmelidir.

Gelir vergisi ve diğer vergilerin gelir tablosunda gelirden düşülüyor olması göz önüne alındığında, mali politikaların bir uzantısı olan devlet teşvikleri de gelir tablosu ile ilişkilendirilmelidir.

Kalkınma Ajansları Proje Uygulama Rehberi:

Proje ortakları ve yararlanıcıları, uygun muhasebe ve çift girişli defter tutma sistemini kullanarak hesapların kesinliğini ve düzenli olmasını sağlamalıdır.

Projeye ait hesaplar ve harcamalar kolaylıkla tanımlanabilir ve doğrulanabilir olmalıdır. Bu, proje için ayrı hesaplar kullanılarak sağlanabilir ya da yararlanıcının muhasebe ve defter tutma sistemi içinde kolaylıkla tanımlanabilir ve izlenebilir olması koşuluyla aynı hesaplar kullanılabilir.

Hesaplar, alınan avans üzerinden elde edilen faiz gelirlerini göstermelidir.

Alınan mali destek, gelir olarak kaydedilebilir. Genel bütçeli kamu kuruluşları dışındakiler bu metodu kullanmalıdır.

DİREKT-DOĞRUDAN GELİR YÖNTEMİ

Kâr amacı güden yararlanıcıların proje ve faaliyetleri dolayısıyla ajanstan aldığı mali desteklerinin muhasebeleştirilmesinde, 176 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ hükümlerine göre iktisadi kıymetlerin (sabit yatırımın) maliyet bedelinden indirme (sermaye yöntemi) ile doğrudan hasılat (brüt gelir yöntemi) olarak kaydetme seçimlik hakkı bulunmaktadır. Nitekim idari yargıya yansıyan bir olayda, alınan destek tutarının tahakkuk ettiği dönemde sabit yatırımların maliyet bedelinden indirme seçeneğini kullanmayan mükellefler için alınan desteğin hasılat (brüt gelir) olarak kabul edilmesi gerektiği yönünde emsal niteliğinde bir karar verilmiştir (Danıştay 3. Daire Esas 1994/ 2455, Karar 1995/ 1711). Bu tebliğde gelirlerin sistematik ve oransal olarak yatırımın ekonomik ömrü boyunca gelir yazılmasıyla ilgili bir düzenleme mevcut olmadığından ajanstan alınan desteklerin muhasebeleştirilmesinde brüt gelir yöntemi seçildiği durumda alınan desteğin tahakkuk ettikleri anda bir defa da gelir yazılması gerekmektedir. Ayrıca yukarıda bahsedilen idari yargı kararında gelir yönteme göre muhasebeleştirme yapıldığında teşvikin tahakkuk ettiği dönemde gelir yazılacağı yönünde karar verilmiştir. Özetle ne tebliğ ne de idari yargı kararı, gelirin sistematik ve oransal olarak yatırımın ekonomik ömrü boyunca gelir yazılmasını öngörmüştür.

Yine, 26/12/1992 tarih ve 21447 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği hükümlerine göre 602 Diğer Gelirler” hesabı; işletmenin korunması, ihracatı teşvik ya da hükümet politikasına uyma zorunluluğu karşısında oluşan işletmenin faaliyet hasılatındaki düşüklüğü veya faaliyet zararını gidermek için, sermaye katkısı niteliğinde olmayan, mali yardımlar (sübvansiyonlar), devletin bazı malları vergi, resim, harç ve benzeri yükümlülüklerden istisna etmesi yoluyla yaptığı yardımlar (vergi iadeleri) ve satış tarihindeki vade farkları, ihracatla ilgili fiyat istikrar destekleme vb. hasılat kalemlerinin izlendiği hesaptır. Ajanstan alınan mali destek tutarlarının doğrudan 602–Diğer Gelirler Hesabında izlenmesi gerektiği yönünde Maliye’nin vermiş olduğu özelgeler bulunmaktadır. Son olarak, Gelir Vergisi Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanması birlikte değerlendirildiğinde ticari kazancın bir unsuru olduğundan alınan desteğin gelir hesabına kaydedilmesi gerektiği düşünülmektedir.

Sonuç olarak, ajanslardan alınan mali destekler, Maliye Bakanlığı’nın vermiş olduğu özelgeler doğrultusunda doğrudan 602–Diğer Gelirler Hesabına alınacak, tahakkuk eden desteklerin ilgili dönemlere sistematik ve oransal olarak dağıtımı mümkün olmayacak, alınan desteklerin tamamı alındıkları dönemde gelir tablosu ile ilişkilendirileceklerdir.

 

DÖNEMSEL-ERTELENMİŞ GELİR YÖNTEMİ:

TMS–20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması’nda teşviklerin muhasebeleştirilmesiyle ilgili olarak benimsenen iki temel yaklaşımdan diğeri gelir yaklaşımıdır. TMS-20’nin 12.maddesine göre devlet teşvikleri, bu teşviklerle karşılanması amaçlanan giderlerle eşleştirilmek üzere giderlerin yapıldığı ilgili dönemler boyunca sistematik şekilde gelir olarak finansal tablolara yansıtılması gerekmektedir. Dönemsel gelir yaklaşımında gelir ve giderlerin ilgili oldukları dönemde kaydedilmesi gerekir. Zaten ticari kazancın tespitindeki iki temel ilkeden birisi dönemsellik ilkesidir. Dönemsellik ilkesine göre, her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanması gerekmektedir Dönemsel gelir yaklaşımı olarak da isimlendirebileceğimiz bu yöntemde teşvikin bir ya da daha fazla dönemde gelir olarak kaydedilmesi esastır.

SONUÇ:

Kalkınma ajanslarından alınan mali desteklerin muhasebeleştirilmesi ile ilgili olarak, Kalkınma Ajansları Proje Uygulama Rehberi ve TMS-20’de öz kaynak yönteminin kullanılabileceği belirtilmesine karşın , Kalkınma ajanslarından alınan mali destek tutarlarının doğrudan 602–Diğer Gelirler Hesabında izlenmesi gerektiği yönünde Maliye’nin vermiş olduğu özelgeler bulunmaktadır. Söz konusu özelgelerde İdarenin görüşünün mali desteklerin ticari kazancın bir unsuru olduğu ve alınan desteğin gelir hesabına kaydedilmesi gerektiği yönünde oluştuğu görülmekte olup öz kaynak yönteminin fiilen uygulanabilmesinin kabul görmediği değerlendirilmiştir. 

KAYNAKÇA

- 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu

- 176 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği

- TMS-20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi Standardı

- 5449 Sayılı Kalkınma Ajanslarının Kuruluşu Koordinasyonu ve Görevleri Hakkında Kanun

- Kalkınma Ajansları Proje ve Faaliyet Destekleme Yönetmeliği

- 1Sıra Numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği

- Kalkınma Ajansları Desteklerinin Muhasebeleştirilmesine İlişkin Klavuz, Hazırlayan:Hüseyin UKUŞLU, Şubat 2016

-Adana Vergi Dairesi Başkanlığının 28.05.2010 tarih ve 14 sayılı; İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 11.10.2011 tarih ve 526 sayılı; Van Defterdarlığı’nın 21.04.2014 tarih ve 8 sayılı özelgeleri.

13.04.2016

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.