Mustafa Aydoğdu
Vergi Müfettişi
mustafaaydogdu@yaani.com

Mahiyet ve Miktar İtibariyle Demek Ne Demek?

Yazımızın konusu VUK 359/a-2 maddesinde yer alan muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kavramında geçen “mahiyet ve miktar” itibariyle tanımlamasının irdelenmesidir. VUK 359’uncu maddesinin ilk hali aşağıdaki gibidir.

“Madde 359. — 357 nci maddede yazılı fiilleri işliyenler hakkında 345 nci maddede yazılı cezadan ayn olarak üç aydan üç yıla kadar hapis cezası ve bu kadar müddet ticaret, sanat ve meslek icrasından mahrumiyete hükmolunur. Ayrıca masraf hükümlüden sonradan tahsil edilmek üzere keyfiyetin gazete çıkan yerlerde gazete ile, çıkmıyan yerlerde mûtat vasıtalarla ilân edilmesine de hükmolunur.”

Söz konusu kanun maddesi https://mevzuat.tbmm.gov.tr/Kanun/KanunDetay?YasamaKanunId=f72877be-1ea9-037b-e050-007f01005610&kanunNumarasi=5728#step-3 internet adresinde de görüleceği üzere ilk sunulan kanun tasarısında değil sonradan “Hükümetin Teklif Ettiği Metin” olarak 359 uncu maddesi 23/1/2008 tarihinde 5728/276 kanun maddesi ile aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“Madde 359- a) Vergi Kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;

1. Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,

2. Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,

Hakkında bir yıldan üç yıla kadar hapis cezası hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.

b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlara, Türk Ceza Kanununun belgede sahtecilik suçuna ilişkin hükümlerine göre cezalandırılır. Ancak, bu hâlde cezanın alt sınırı, onsekiz aydan az olamaz.

c) Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği defter ve sair belge örneklerini, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar onsekiz aydan üç yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.

371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.

Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.”

Söz konusu değişikliğe ilişkin herhangi bir kanun gerekçesine yer verilmemiştir. TBMM Genel kurulunda MHP Grubu adına Cemaleddin USLU (Edirne) 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda değişiklik öngörüldüğünü tasarının böylesine uzun, kapsamlı ve pek çok kanunda değişiklik öngörmesi nedeniyle onuncu bölümün içerdiği konuları hatırlatmakta fayda gördüğünü, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda özellikle sahte belgenin tanımlandığını, bu belgeleri düzenleyen veya kullananlar için hapis cezası öngörüldüğünü, getirilen düzenlemelerin de oldukça teknik olduğunu belirtmiştir. Milletvekili Cemaleddin Uslu haricinde söz konusu kanun maddesine ilişkin söz alan olmamış, kanun TBMM onayına sunulmuş ve 359 uncu maddenin a bendi yukarıdaki şekilde kabul edilmiştir. Daha sonralardan 359/a bendinde (03/7/2009 - 5904/23 md., 15.04.2022 tarih ve 7394 sayılı kanunun 4 üncü md.) değişiklik yapılmış ancak kanun maddesi konumuz olan mahiyet ve miktar itibariyle kısmına ilişkin herhangi bir değişikliğe uğramamıştır.

VUK’un tali düzenlemelerinde mahiyet ve miktar itibariyle yanıltıcı belge kavramı açıklanmamış olup 84 Seri Nolu KDV Tebliğinde “Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler ise gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgelerdir.        

Buna göre;

- mal veya hizmetin miktar veya değerini gerçeğinden az veya çok gösteren,

- alıcı veya satıcısı, tarihi, seri numarası tahrif edilmiş,

- mal tesliminin veya hizmet ifasının gerçek olduğu ancak belge düzenleme yetkisi bulunmayanlar tarafından düzenlenen veya adına belge düzenlenmesi gereken kişi yerine başkası adına düzenlenmiş belgeler (bu belge kullanıcı açısından muhteviyatı itibariyle yanıltıcı, düzenleyen açısından sahte belge olarak kabul edilecektir.) muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerdir.” açıklamalarına yer verilmiştir.

Ancak  26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan KDV Genel Uygulama Tebliğinin C. Yürürlükten Kaldırılan Tebliğler Başlığında;“1 ila 123 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğleri, bu Tebliğin yürürlük tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. Kaldırılan Tebliğlere yapılan atıflar, bu Tebliğin ilgili bölümlerine yapılmış sayılır.” açıklamalarına yer verilmiştir.

 KDV Genel Uygulama Tebliği Özel esaslar bölümünde Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kavramını kanundaki tanımına uygun olarak “Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesine göre muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge, gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir” şeklinde tanımladıktan sonra devamında“ Belgenin mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı olup olmadığı, Belgede yer alan bilgilerin gerçeğe aykırı olduğunun (ödeme bilgileri, mal hareketleri ve alıcı bilgileri gibi) deliller ile tespiti, Belgede yer alması zorunlu bilgilerde tahrifat yapılıp yapılmadığı, Belgede bulunması zorunlu bilgilerin (vatandaşlık numarası, vergi kimlik numarası ve adres gibi) gerçeği yansıtıp yansıtmadığı,  Gerçekte satılan mal veya verilen hizmet yerine başka bir mal satıldığı veya hizmetin ifa edildiği, gibi hususlar rapora bağlanmaksızın ya da tespit edilmeksizin bir belgenin muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu gerekçesiyle mükellef hakkında özel esaslar uygulanmaz.” açıklamalarına yer verilmiştir.

Yargıtay 11. Ceza Dairesi         2017/455 E.  ,  2020/3388 Kararında “Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359/a maddesinde; "Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir" şeklinde tanımlanmış olup gerçek bir muamelenin miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde belgeye yansıtılması, belge konusunun adet, miktar, fiyat veya tutar yönlerinden eksik veya fazla gösterilmesidir.”

Yargıtay 11. Ceza Dairesinin        2017/8425 E.  ,  2019/3853 Kararında “Gerçek bir muamelenin miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde belgeye yansıtılması ya da belge konusunun adet, miktar, fiyat veya tutar yönlerinden eksik veya fazla gösterilmesi halinde "muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge" söz konusudur.”

Yargıtay Ceza Genel Kurulu 2012/1512 E. – 2014/366 K. “Vergiyi doğuran faaliyetin mahiyeti değiştirilerek veya miktarı gerçeğin altında ya da üzerinde gösterilerek bir kısım gelirlerin gizlenmesi veya giderlerin fazla gösterilmesi suretiyle matrahın düşürülmesi, dolayısıyla az vergi vermeyi hedefleyen mükellefler tarafından sıkça işlenen fiillerden birisi muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemek ve kullanmaktır. Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge, 213 sayılı Kanunun 359. maddesinde; "Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir" şeklinde tanımlanmıştır.

Gerçek bir muamelenin miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde belgeye yansıtılması, belge konusunun adet, miktar, fiyat veya tutar yönlerinden eksik veya fazla gösterilmesidir. Örneğin; elli adet satılan gömleğin otuz adet, 100 Liradan satılan bir malın 20 Liradan satılmış olarak gösterilmesi gibi. Gerçek bir muamelenin mahiyet itibarıyla gerçeğe aykırı bir şekilde belgeye yansıtılması ise satılan mal veya sunulan hizmetin cinsinin ve muamele tarihinin farklı gösterilmesidir. Örneğin; deri ceket satıldığı halde faturada kumaş ceket satılmış gibi veya mal, yeni mali yılda satıldığı halde kapanan mali yıl içinde satılmış olarak gösterilmesi gibi.

Belgede miktarın gerçeğe aykırı gösterilmesiyle bir kısım faaliyet belgelendirilmemiş, bu şekilde vergi dairesinin bilgisinden kaçırılmış olmaktadır. Mahiyetin gerçeğe aykırı biçimde gösterilmesinde ise, faaliyetin mahiyeti değiştirilerek beklenen yarar sağlanmakta, adeta vergi dairesi hataya düşürülüp kandırılmaktadır.” şeklinde kararlar verilmiştir.

2008 yılında 359/a bendi ile kanuni hal alan muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kavramı, kapsamını tanımlayan açıklamasında yer alan mahiyet ve miktar itibariyle ibaresi yukarıda ifade edildiği üzere kanun gerekçesi, kanunun metni, tali düzenlemelerde detayına yer verilmemiş olup mükellef/mükellef kurumların düzenledikleri belgelerde tutarın mahiyet ve miktar itibariyle ifadesi kapsamına girip girmediği Mali idare uygulayıcıları yönünden her daim tartışma konusu olmuştur. Tali düzenlemelerde detayına yer verilmiş uygulamalardan 84 seri nolu KDV Tebliğinde mahiyet ve miktar itibariyle “- mal veya hizmetin miktar veya değerini gerçeğinden az veya çok gösteren” şeklinde tanımlanmış olup söz konusu tebliğ KDV Genel Uygulama Tebliğinin yürürlüğe girmesi ile kaldırılmış olduğundan günümüz uygulamalarında hüküm ifade etmemekle birlikte önceki yıllarda mahiyet ve miktar itibariyle ibaresine mali idarenin bakış açısı noktasında ışık olmaktadır. Bununla birlikte konuya yargının bakış açısı yukarıda yer alan Yargıtay kararlarında görüleceği üzere adet, miktar, fiyat veya tutar yönlerinden eksik veya fazla gösterilmesinin mahiyet ve miktar itibariyle yanıltıcı belge olarak kabul edildiği ve suç konusunu teşkil ettiğidir. Dolayısı ile mali idarenin kaldırılan tebliğ hükmündeki değer ifadesinden yola çıkılarak bakış açısında tutarın mahiyet ve miktar itibariyle tanımının içine girdiği bununla birlikte yargı kararlarında da belgelerde eksik veya fazla gösterilen fiyat ve tutar bilgisinin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kavramına girdiği görülmektedir. TDK’dan kelime anlamları sorgulandığında da mahiyet “nitelik, öz, asıl, esas; özlük, vasıf” miktar ise “nicelik” anlamlarına geldiği görülecektir. Yargıtay Ceza Genel Kurulunun kararında da belirtildiği üzere miktar ifadesinin fiyat ve tutarı da kapsadığı açıklanmıştır. Bu nedenle hem mükellefler hem uygulayıcılar için muğlaklığa netlik kazandırmak adına mahiyet ve miktar itibariyle ibaresine ilişkin tanımlamanın fiyat ve tutar bilgisini de kapsadığına ilişkin tanımlanın idarece yapılması yerinde olacaktır.

05.09.2023

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.